III SA/Wa 204/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Monika Świercz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, asesor WSA Piotr Dębkowski, Protokolant referent stażysta Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2018 r. sprawy ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2012 r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. przeprowadził wobec P. G., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A. P. G. - dalej Skarżący, Strona, kontrolę podatkową w zakresie weryfikacji i prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2012 oraz podatku od towarów i usług za I — IV kwartał 2012 r. W toku prowadzonych czynności kontrolnych Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. ustalił, że Skarżący dokonał nienależnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez R. Z. R., z uwagi na naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz, U. z 2011 r. Nr 177. poz. 1054. z późn. zm.) - dalej: ustawa o VAT. Ponadto ustalono, że Strona naruszyła art. 86 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z: - nieokazaniem w toku kontroli faktury wykazanej w poz. 25 rejestru nabyć za czerwiec 2012 r. wystawionej przez C. w wartości netto 8.155,18 zł, podatek VAT 1.875,69 zł oraz faktury wykazanej w poz. 2 rejestru nabyć za styczeń 2012 r. wystawionej przez P. S.A. w wartości netto 291,28 zł, podatek VAT 66,99 zł; - powtórnym odliczeniem podatku naliczonego z faktury VAT z dnia 24 listopada 2012 r. wystawionej przez R., zaewidencjonowanej pod poz. 22 rejestru nabyć za grudzień 2012 r. Jak również w toku kontroli ustalono, że Skarżący naruszył: - art. 29 ust. 4a ustawy o VAT w związku z obniżeniem podatku należnego o kwotę 391,00 zł z uwagi na brak dokumentu źródłowego we wrześniu 2012 r., - art. 29 w zw. z art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT z uwagi na niewykazanie podatku należnego o kwotę 909,26 zł w związku z przekazaniem prezentów noworocznych w grudniu 2012 r. Strona w dniu 19.04.2017 r. do Urzędu Skarbowego w P. złożyła korekty deklaracji VAT - 7K za I - IV kwartał 2012 r. częściowo uwzględniające nieprawidłowości stwierdzone w toku kontroli podatkowej, tj. w zakresie naruszeń wynikających z art. 29 ust. 4a, art. 29 w zw. z art. 7 ust. 2 pkt 2 oraz art. 86 ust. 2 ustawy o VAT. Biorąc powyższe pod uwagę organ pierwszej instancji w dniu [...].06.2017 r., na podstawie postanowienia z dnia [...].06.2017 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za I - IV kwartał 2012 r. Następnie decyzją Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] października 2017 r. stwierdził, że faktury wystawione przez R. Z. R., w okresie marzec - grudzień 2012 r. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez ww. podmiot. W konsekwencji Strona dokonując obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w ww. fakturach naruszyła art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Pismem z dnia 31 października 2017 r. Skarżący złożył odwołanie od ww. decyzji organu pierwszej instancji. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów: - art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługi wykonane przez R.; - art. 121 § 1 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) - dalej: Ordynacja podatkowa lub O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż zarówno z protokołu kontroli, jak i z decyzji z dnia [...].06.2016 r wydanych przez ww. organ podatkowy na rzecz Z. R. wynika, że sam Z. R. i jego pracownicy nie mogli ich wykonać, nie wykonały ich też podmioty wskazane jako ich podwykonawcy (tj. D. oraz S.), jak również do części faktur nie przyporządkowano żadnego podwykonawcy. Dodatkowo wskazał, iż z poczynionych ustaleń wynika, że w stosunku do wskazanego przez R. podwykonawcy D. ustalono, iż z dniem [...].05.2011 r. został wykreślony z rejestru podatników dla podatku od towarów i usług, przebywa za granicą, a w Polsce jedynie 2, 3 razy w roku na kilkudniowe pobyty. Jak również Sąd Rejonowy w K. prawomocnym postanowieniem od dnia [...].06.2011 r. wydał zakaz prowadzenia działalności gospodarczej na okres 4 lat. Z kolei odnośnie kolejnego podwykonawcy wskazanego przez R. tj. S. ustalono, że w okresie [...].06.2011 – [...].06.2013 r. miał on zawieszoną działalność gospodarczą, ostatnią złożoną deklaracją VAT - 7 była deklaracja za 10/2009 r. Ponadto wskazał, iż z K. K. nie można było nawiązać kontaktu, z kolei wskazany przez niego nr telefonu widnieje w treści 3 ogłoszeń internetowych typu "sprzedam koszty". Zaznaczył, iż zgłoszonym przez R. rodzajem działalności była produkcja z betonu cegiełek, kamieni i płytek dekoracyjnych. Dodatkowo w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego prowadzonego wobec P. Z. R. ustalono, iż ani On sam ani jego pracownicy nie posiadają umiejętności, wiedzy czy doświadczenia informatycznego. Jak również z dokumentacji P. Z. R. nie wynika fakt zakupu materiałów niezbędnych do wykonania tego typu usług. Ponadto w zakresie usług budowlanych również ustalono, że P. Z. R. zatrudniał za mało pracowników i nie miał możliwości technicznych ich wykonania. Dodatkowo Organ wskazał, na ustalone przez organ pierwszej instancji sprzeczności wynikające z analizy przyporządkowań faktur zakupu do faktur sprzedaży zawartych w zestawieniu załączonym do protokołu przesłuchania Strony z dnia [...].09.2013 r. mającego miejsce w związku z kontrolą podatkową przeprowadzoną na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w zakresie transakcji z R. zawartych w 2012 r., a wyjaśnieniami Strony z dnia [...].02.2017 r. złożonymi w toku kontroli podatkowej wszczętej w dniu [...].01.2017 r. Ponadto wskazał, iż umowy/zlecenia zawarte pomiędzy R. i A. nie zawierają żadnych szczegółowych ustaleń dotyczących zamawianych usług. Organ odwoławczy za zastanawiający uznał oczekiwany termin wykonania usługi wskazany na zleceniu nr 7/2012 z dnia 02.03.2012 r. jako "marzec 2012", na umowie/zleceniu nr 27/2012, czy 28/2012 z dnia ...październik 2012 r., jako "październik 2012", na umowie/zleceniu nr 33/2012 z dnia ...grudzień 2012 r., jako "grudzień 2012". Organ drugiej instancji zauważył, iż na załączonej do akt sprawy umowie o dzieło zawartej w dniu [...].04.2012 r. pomiędzy R. i A. oraz części protokołów końcowego odbioru robót widnieje jedynie podpis i pieczęć Wykonawcy, tj. R. Z. R., z kolei brak jest podpisu i pieczęci Zamawiającego, tj. A. P. G. Ponadto wskazał na gotówkowy obrót pomiędzy ww. podmiotami w zakresie zawieranych transakcji, jak również miejsca jej przekazywania, tj. kawiarnie w okolicach Dworca [...]. Organ odwoławczy stwierdził, że faktury wystawione na rzecz A. P. G. przez R. Z. R. nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu transakcji handlowych dotyczących dostawy usług, pomiędzy tymi podmiotami. Z ustaleń dokonanych w trakcie postępowania podatkowego wynika, że Strona otrzymała i rozliczyła w rejestrze zakupów VAT za I - IV kwartał 2012 r., faktury VAT zakupu usług, lecz z materiału dowodowego dotyczącego dostawcy tych usług wynika, że nie mógł ich wykonać sam P. Z. R. i jego pracownicy, nie wykonały ich też podmioty wskazane jako ich podwykonawcy (tj. D. oraz S.), jak również do części faktur nie przyporządkowano żadnego podwykonawcy. Organ drugiej instancji zwrócił uwagę, iż organ pierwszej instancji włączył do akt sprawy wyciąg z decyzji z dnia [...].06.2016 r., wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. na rzecz P. Z. R. za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. Jak również włączono wyciąg protokołu kontroli m.in. za ww. okresy. W ww. decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. P. Z. R. określił kwoty podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT m.in. z faktur VAT wystawionych na rzecz Skarżącego, gdyż faktury te nie dokumentowały faktycznych transakcji gospodarczych, bowiem organ podatkowy zakwestionował faktury VAT, na których widnieli wskazani przez P. Z. R. podwykonawcy jak również ustalono, że sam P. Z. R., jak i jego pracownicy nie byli w stanie wykonać tych usług. Ponadto do części faktur nie wskazano żadnych podwykonawców, jak również w dokumentacji R. nie stwierdzono zakupu towarów w celu wykonania tych usług. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził, iż faktury otrzymane przez Skarżącego od R., nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (tzn. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane), brak jest bowiem dowodów na to, że wystawca tych faktur mógł dokonać czynności udokumentowanych spornymi fakturami. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. faktury VAT ujęte przez Stronę w ewidencjach zakupu były fikcyjne i nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Potwierdza to całokształt ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, który szczegółowo zbadał okoliczności rzekomych transakcji z kontrahentem Strony. Podatnik winien zachować należytą staranność, nie tylko w zakresie udokumentowania wydatków, ale także gromadzenia wszelkich dokumentów obrazujących transakcje zakupów. Podkreślił, iż w przedmiotowej sprawie jedynym dowodem mającym świadczyć o zakupie są wystawione z tego tytułu faktury VAT, dokumenty KP oraz umowy/zlecenia. Zaznaczył, iż konfrontacja treści ww. dokumentów z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, prowadzi do logicznego i uzasadnionego wniosku, że udokumentowane wskazanymi na wstępie fakturami zdarzenia w rzeczywistości nie miały miejsca. Wobec powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. zgodził się z organem pierwszej instancji, że Strona obniżając podatek należny o kwotę podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur VAT wystawionych przez ww. podmiot naruszyła art. 86 ust. 1 i ust 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT. W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podtrzymuje stanowisko organu pierwszej instancji co do braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktury VAT wystawionych przez R. Z. R. W ocenie organu okoliczności niniejszej sprawy wskazują tymczasem, że Strona, nawet gdyby nie była świadomym uczestnikiem nielegalnego procederu z udziałem wystawcy spornych faktur, to nie wykazała, aby zachowała należytą staranność kupiecką przy tym obrocie, wykluczającą możliwość stwierdzenia, że uczestniczy w nielegalnych transakcjach. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w oparciu o analizę zeznań Strony w powiązaniu z pozostałymi w sprawie dowodami w postaci dokumentów źródłowych, oświadczeń, decyzji podatkowej, protokołu kontroli podatkowej stwierdził, iż Strona miała, lub co najmniej powinna mieć świadomość o uczestnictwie w przedstawionym procederze. Wskazał na okoliczności nawiązania współpracy "z polecenia znajomych" oraz dokonywania płatności - gotówką w kawiarniach w okolicach Dworca [...]. Ponadto wskazał na przedmiot działalności R., który był związany z produkcją betonu. Jak również na ogólne zapisy zawarte w umowach/zleceniach, które nie wskazują jakichkolwiek szczegółów wymienionych usług, parametrów jakie winny one spełniać, użytych narzędzi, oprogramowania czy też wymagań sprzętowych. Czy też wskazywane oczekiwane terminy wykonania usługi "marzec 2012", "październik 2012", czy "grudzień 2012". Zwrócił uwagę na ogólne zapisy na protokołach końcowego odbioru, w których poza danymi stron wskazywano jedynie ogólny przedmiot umowy i cenę. Nawet nie wskazywano na nich dat ich sporządzenia. W ocenie organu odwoławczego przytoczone okoliczności poddają w wątpliwość ich sporządzenie i przydatność w sytuacji ewentualnych reklamacji, czy też dochodzenia roszczeń. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej Skarżący nabywając przedmiotowe usługi co najmniej mógł przewidywać, że transakcje stanowią nadużycie. Nie sposób postrzegać okoliczności stwierdzonego stanu faktycznego jako działań przypadkowych lub jednostkowych. Świadczy o tym również deklarowany przez Stronę sposób nawiązania oraz prowadzenia współpracy z kontrahentem. Wskazał, iż w toku postępowania Strona nie przedstawiła żadnych dowodów mogących świadczyć o odmiennych ustaleniach niż tych dokonanych przez organ pierwszej instancji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. zauważył, iż na osobach prowadzących zawodowo działalność gospodarczą ciąży obowiązek wykazywania szczególnej staranności w doborze kontrahentów, a także sprawdzenia, czy świadczą usługi zgodnie z prawem. Organ II instancji zarzuty odwołania uznał za bezpodstawne. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w W. oraz zwrot kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: • art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługi wykonane przez R. Z. R.; • art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie zasady czynnego udziału stron w postępowaniu skutkujące brakiem informacji o zakończonym postępowaniu podatkowym i możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego; • art. 180 § 1 i 187 w związku z art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie zasady in dubio pro tributario w stosunku do zgromadzonego materiału dowodowego; • art. 121 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.; dalej: "P.p.s.a.") sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) - c) P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Zdaniem Sądu żadna z wyżej wskazanych przesłanek nie zaszła w sprawie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawo Strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikających z faktur wystawionych przez R. Z. R., a także kwestia dochowania należytej staranności działania Skarżącego przy wyborze tego kontrahenta. Co do pierwszej z zasygnalizowanych powyżej kwestii wskazać należy, że odmówienie Stronie w oparciu o przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturze wystawionej na jej rzecz przez R. Z. R. było prawidłowe. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT przewiduje następnie, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W myśl natomiast art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z treści tych przepisów wyraźnie wynika, że podstawą do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego może być jedynie zdarzenie, które rzeczywiście miało miejsce (faktyczne nabycie towaru lub usługi). Nie jest zatem wystarczające dysponowanie przez podatnika jedynie odpowiednim dokumentem, to jest fakturą lub dokumentem celnym, jeśli operacja gospodarcza opisana w tym dokumencie w rzeczywistości nie miała miejsca. Brak jest bowiem podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Sama faktura jest niewystarczająca. W orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz ma charakter warunkowy, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2008 r., sygn. I FSK 1029/07, z 18 maja 2008 r., sygn. I FSK 1210/06 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 26 sierpnia 2008 r., sygn. I SA/Gd 445/08; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1117/17). Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 marca 2009 r., sygn. I FSK 286/08 oraz z 19 czerwca 2009 r., sygn. I FSK 388/08; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1084/17; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1077/17). Powołany art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wiąże zatem prawo do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego z rzeczywistym wykonaniem czynności, a nie tylko z posiadaniem dokumentu w postaci faktury lub dokumentu celnego. Istotnym jest przy tym, że celem przywołanych regulacji jest także uniemożliwienie usankcjonowania sytuacji, że kto inny dostarcza towar, czy też świadczy usługi, a kto inny wystawia w związku z tym faktury. Prowadziłoby to bowiem do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2009 r., sygn. I FSK 900/08; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 318/16). Z kolei stosownie do utrwalonego orzecznictwa TSUE wyrażonego w szczególności w wyrokach: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Tóth, a także z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik oraz z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK - 56 EOOD, które znalazło potwierdzenie w wydanym 6 lutego 2014 r. postanowieniu TSUE w sprawie C-33/13, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w VI Dyrektywie oraz art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmowy możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. podobnie w szczególności wyroki: z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz.s. I-483, pkt 52, 55; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz.s. I-6161, pkt 45, 46, 60; ww. wyrok w sprawie ŁWK - 56, pkt 60. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 60;). Jednocześnie, jak podkreślił Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 172 podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że aby odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku wykazanego w fakturze, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami, koniecznym jest także wykazanie, że na podstawie obiektywnych przesłanek podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z oszustwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej (por. postanowienie TSUE z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13, wyrok TSUE z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14). Podkreślić przy tym należy, że zawodowy charakter prowadzonej działalności gospodarczej uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec podatnika co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania ewentualnych konsekwencji jego działań. Podatnik prowadzący działalność gospodarczą powinien zatem wykazać się należytą starannością, która obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie organy, kwestionując, w oparciu o wskazane powyżej przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, prawo Skarżącej do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez R. Z, R. uznały, że przedmiotowe faktury nie odzwierciedlają czynności rzeczywiście dokonanych pomiędzy wskazanymi kontrahentami, a co za tym idzie, Skarżącemu nie przysługuje prawo odliczenia zawartego w niej podatku naliczonego. W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy dostarczył w zupełności podstaw do przyjęcia przez organy, że R. Z. R. nie był dostawcą nabytych przez Skarżącego usług w zakresie budowlanym, teletechnicznym i teleinformatycznym, w tym przygotowania ścian i sufitu do instalacji teletechnicznej, instalacji okablowania, oprogramowania, prac programistycznych, obróbki filmów, konfiguracji urządzeń i odzyskiwania danych. W istocie bowiem podmiot ten nie wykonał tych usług, a jego rola sprowadzała się jedynie do wystawiania faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dostawcami tych usług nie mogli też być podwykonawcy wskazani przez P. Z. R. Z ustaleń organu wynika, że P. Z. R. wystawiając w 2012 r. faktury na Skarżącego działał jako podwykonawca usług i jednocześnie wskazał, iż część z tych usług została wykonana przez jego firmę R., część przez jego podwykonawców, a do części nie wskazał żadnych podwykonawców. Jako podwykonawców usług zafakturowanych na rzecz Strony, Pan Z. R. wskazał: D.(dalej także jako D.), S.(dalej także jako S.), J.(dalej także jako J.). W odniesieniu do realizacji tych usług organ prawidłowo ustalił, że: - usługi nie mogły być wykonane przez R., gdyż P. Z. R. nie posiadał dokumentów potwierdzających nabycia materiałów, towarów i usług niezbędnych do świadczenia przedmiotowych usług, jak również nie posiadał odpowiednich narzędzi i zaplecza technicznego do wykonywania tego typu usług, a zatrudnieni na umowę o pracę pracownicy świadczyli działalność produkcyjną, a nie np. budowlaną; P. Z. R., ani Jego pracownicy nie posiadali umiejętności, specjalistycznej wiedzy, doświadczenia, czy możliwości technicznych aby wykonywać usługi informatyczne, czy budowlane; Z. R. zatrudniał za mało pracowników i nie miał możliwości technicznych dla wykonania usług budowlanych; - usługi dla których jako podwykonawcę wskazano D. nie mogły być wykonane przez ten podmiot, gdyż P. D. W. został wykreślony z ewidencji podatników VAT czynnych z dniem [...].05.2011 r. Ponadto przebywa za granicą, a w miejscu zamieszkania w Polsce jest niezwykle rzadko, tj. 2,3 kilkudniowe pobyty w roku. Ponadto wobec P. D. W. Sąd Rejonowy w K. wydał postanowienie o zakazie prowadzenia działalności gospodarczej na okres 4 lat, które uprawomocniło się z dniem [...].06.2011 r., - usługi dla których jako podwykonawcę wskazano S. nie mogły być wykonane przez ten podmiot gdyż firma ta miała zawieszoną działalność gospodarczą w okresie [...].06.2011 r. – [...].06.2013 r, a ostatnia deklaracja VAT - 7 została złożona za 10/2009 r. Ponadto P. K. K. nie mieszka pod wskazanym adresem, nie można było nawiązać z nim kontaktu telefonicznego a podany numer telefonu jest numerem kontaktowym wskazanym w 3 ogłoszeniach zamieszczonych na stronach internetowych typu "sprzedam koszty". Prawidłowo organ ustalił, że czynności udokumentowane fakturami wystawionymi przez S. i D. nie miały miejsca. Zatem skoro powyższe faktury potwierdzały transakcje, które faktycznie nie zostały zrealizowane pomiędzy podmiotami na nich wykazanymi, to wystawione następnie przez P. Z. R. faktury na rzecz Skarżącego, na których wykazano te same usługi także nie potwierdzają faktycznie zrealizowanych dostaw usług przez R. na rzecz Skarżącego. Ponadto z zebranego materiału dowodowego wynika również że usługi na fakturach w stosunku do których R. nie wskazał podwykonawcy nie zostały zrealizowane. Znamienne w sprawie jest to, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. w decyzji wydanej na rzecz P. Z. R. stwierdził, iż wystawione przez R. faktury sprzedaży, na podstawie których były odsprzedawane usługi nabyte od D. oraz S. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogą wywoływać żadnych skutków prawnych u wystawcy, jak również u ich odbiorców. Wystawione faktury chociaż są prawidłowe pod względem formalnym, to są nieprawidłowe pod względem materialnym, bowiem nie odpowiadają rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Nie można bowiem uznać za prawidłową taką fakturę, która sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które nie zaistniało pomiędzy podmiotami na niej wykazanymi. Zatem stwierdzono, że P. Z. R. wystawił faktury, które nie dokumentują rzeczywistych czynności, a jedynie czynności takie pozorują tym samym faktury te dokumentują czynności fikcyjne. Mając powyższe na uwadze Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. stwierdził, że usługi wskazane na fakturach wystawionych na rzecz A. P. G. przez R. Z. R., których podwykonawcami rzekomo byli R., D., S. oraz, dla których nie wskazano podwykonawców nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W konsekwencji w stosunku do ww. faktur zastosowano art. 108 ust. 1 ustawy o VAT – określono kwoty do zapłaty wynikające m.in. z faktur VAT wystawionych na rzecz Skarżącego, gdyż wskazane na nich transakcje nie zostały faktycznie dokonane. Organ prawidłowo wskazał, że za nierzetelnością transakcji zawartych pomiędzy Skarżącym, a R. świadczą również następujące fakty: - okoliczności zawarcia ww. transakcji przedstawione przez P. G., tj. gotówkowy sposób zapłaty należności za faktury, miejsce ich przekazywania (w kawiarniach podczas pobytów P. Z. R. w W. w okolicach [...]); - zeznania P. P. G. wskazujące, iż materiały niezbędne do wykonywania usług częściowo należały do niego, a częściowo do R., podczas gdy w toku postępowania podatkowego przeprowadzonego wobec P. Z. R. ustalono, iż nie posiada On dowodów potwierdzających zakup materiałów celem świadczenia przedmiotowych usług; - z analizy zestawienia faktur zakupu wystawionych z tytułu usług podwykonawczych przez R. Z. R. i faktur sprzedaży usług wystawionych przez A. P. G., wynika, iż większość faktur dotyczących sprzedaży ma datę wcześniejszą niż wynika to z faktur zakupu. Ponadto do trzech faktur zakupu nie przyporządkowano żadnych faktur sprzedaży; - zgłoszonym przez R. rodzajem działalności była produkcja z betonu cegiełek, kamieni i płytek dekoracyjnych; - umowy/zlecenia zawarte pomiędzy R. i A. nie zawierają żadnych szczegółowych ustaleń dotyczących zamawianych usług. Zastanawiający jest również oczekiwany termin wykonania usługi wskazany na zleceniu nr 7/2012 z dnia [...].03.2012 r. jako "marzec 2012", na umowie/zleceniu nr 27/2012 czy 28/2012 z dnia ...październik 2012 r. jako ..październik 2012", na umowie/zleceniu nr 33/2012 z dnia ...grudzień 2012 r. jako "grudzień 2012"; - na umowie o dzieło zawartej w dniu [...].04.2012 r. pomiędzy R. i A. oraz części protokołów końcowego odbioru robót widnieje jedynie podpis i pieczęć Wykonawcy, tj. R. Z. R., z kolei brak jest podpisu i pieczęci Zamawiającego, tj. A. P. G.. Biorąc powyższe pod uwagę organ prawidłowo stwierdził, że z materiału dowodowego zebranego w przedmiotowej sprawie wynika, iż faktury wystawione na rzecz A. P. G. przez R. Z. R. nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu transakcji handlowych dotyczących dostawy usług, pomiędzy tymi podmiotami. Z ustaleń dokonanych w trakcie postępowania podatkowego wynika, że Strona otrzymała i rozliczyła w rejestrze zakupów faktury VAT zakupu usług, lecz z materiału dowodowego dotyczącego dostawcy tych usług wynika, że nie mógł ich wykonać sam P. Z. R. i jego pracownicy, nie wykonały ich też podmioty wskazane jako ich podwykonawcy (tj. D. oraz S,), jak również do części faktur nie przyporządkowano żadnego podwykonawcy. Dodatkowo należy też wskazać, że fakt fikcyjności ww. faktur potwierdziły również sprzeczności prawidłowo ustalone i wskazane przez organ, wynikające z porównania zeznań i dokumentów przekazanych przez Stronę w toku kontroli podatkowej, do których należą następujące fakty: - P. P, G. do faktury zakupu z dnia [...].09.2012 r., wystawionej tytułem: Testowanie i pomiary okablowania sieciowego, serwis sprzętu komputerowego i z dnia [...].09.2012 r. wystawionej tytułem: Rozbudowa sieci teletechnicznej w [...] przyporządkował fakturę sprzedaży z dnia [...].09.2012 r. wystawioną na rzecz Instytutu T., tytułem: Wykonanie łącz światłowodowych w relacji PDG-PD\ rozbudowa sieci teletechnicznej. Z kolei w złożonym w toku kontroli podatkowej wyjaśnieniu z dnia [...].02.2017 r. P. P. G. do ww. faktury sprzedaży z dnia [...].09.2012 r. przyporządkował fakturę z dnia [...].09.2012 r. wystawioną przez [...], wystawionej tytułem: Prace instalacyjne przy sieci teletechnicznej na okablowaniu miedzianym w budynku przy [...] ( rob. + mat.) oraz Prace instalacyjne przy sieci teletechnicznej na okablowaniu światłowodowym w budynku przy [...] (rob. + mat). - P. P. G. do faktury zakupu z dnia [...].06.2012r. wystawionej m.in. w zakresie konserwacji i naprawy 23 szt. komputerów przyporządkował fakturę sprzedaży z dnia [...]. 05.2012 r. wystawioną na rzecz A. Sp. z o. o. m. in. w zakresie przeglądu i naprawy 23 szt. komputerów. Natomiast z informacji otrzymanej od A. Sp. z o. o. wynika, że ww. usługi zostały osobiście wykonane przez Pana P. G. w siedzibie A. Sp. z o. o. - P. P G. do części usług wymienionych na fakturze z dnia [...].12.2012 r., wystawionej m.in. w zakresie instalacji okablowania przyporządkował fakturę sprzedaży z dnia [...].12.2012 r. wystawioną na rzecz Instytutu T., wystawioną tytułem: Podłączenie Laboratorium Centrum Badań Materiałowych do sieci komputerowej w Instytucie T. Z kolei w złożonym w toku kontroli podatkowej wyjaśnieniu z dnia [...].02.2017 r. do ww. faktury sprzedaży przyporządkował fakturę z dnia [...].12.2012 r. wystawioną przez Z., tytułem: Prace instalacyjne przy sieci teletechnicznej na okablowaniu miedzianym w budynku przy [...]. Natomiast Z. w złożonych wyjaśnieniach wskazała, iż była podwykonawcą A., w zakresie ww. prac, zużyty materiał był jej własnością, a wykonanie usługi odbierał P. P.G. - Strona dla wszystkich faktur sprzedaży wystawionych na rzecz podmiotu [...] Sp. z. o. o. przyporządkowała faktury zakupu wystawione przez R. Z. R.. Z kolei z informacji przesłanych przez A. Sp. z o. o. wynika, że to ww. spółka wykonywała usługi w zakresie faktury z dnia [...].09.2012 r. wystawionej tytułem: Działania Public Relations dla [...]. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje więc, że faktury VAT wystawione przez kontrahenta Skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a usługi na nich wykazane nie mogły zostać wykonane przez ten podmiot, ani przez jego podwykonawców (tj. D. oraz S.), a do części faktur nie przyporządkowano żadnego podwykonawcy. Okoliczności te świadczą więc o tym, że Strona nie dokonywała w rzeczywistości zakupu usług od podmiotu widniejącego na zakwestionowanych fakturach VAT jako ich wystawca, gdyż z ustalonych okoliczności wynika, iż nie mógł ich wykonać sam jak również nie wykonali ich wskazani powyżej podwykonawcy. Zgromadzone w toku postępowania dowody są spójne, logiczne i przekonujące. Strona natomiast w żaden sposób nie uprawdopodobniła, iż stan faktyczny był inny, niż wynika to z materiału dowodowego zebranego w sprawie. Sąd podzielił stanowisko organu, że przedstawiony materiał dowodowy wskazuje, iż faktury VAT ujęte przez Stronę w ewidencjach zakupu były fikcyjne i nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Podatnik winien zachować należytą staranność, nie tylko w zakresie udokumentowania wydatków, ale także gromadzenia wszelkich dokumentów obrazujących transakcje zakupów. W przedmiotowej sprawie natomiast jedynym dowodem mającym świadczyć o zakupie są wystawione z tego tytułu faktury VAT, dokumenty KP oraz umowy/zlecenia. Porównanie treści ww. dokumentów z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, prowadzi do logicznego i uzasadnionego wniosku, że udokumentowane wskazanymi fakturami zdarzenia w rzeczywistości nie miały miejsca. Nie można więc zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej, co do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących usługi wykonane przez R. Z. R. z uwagi na to, że przedmiotowe usługi zostały wykonane. Z zaskarżonej decyzji wynika, że administracja podatkowa nie kwestionuje samego faktu, iż doszło do dostawy usług wskazanych w tych dokumentach. Twierdzi natomiast, że nie mógł dostaw na rzecz Skarżącego wykonać wykazany na fakturach kontrahent. Przypomnieć zatem należy, że faktura prawidłowa pod względem formalnym i materialnym to taka, która dokumentuje rzeczywistą czynność pomiędzy wskazanymi na niej podmiotami, i tylko taka czynność podlega opodatkowaniu stosownie do art. 5 ustawy o VAT. W kontrolowanej sprawie relacja ta nie wystąpiła. Wymieniony wyżej podmiot – R. Z. R. nie dostarczył usług Skarżącemu, ponieważ sam ich nie wykonał i nie nabył ich na wcześniejszym etapie obrotu. Skoro więc nie wykonał i nie nabył usług uwidocznionych następnie w fakturach wystawionych na rzecz Skarżącego, o rzeczywistym charakterze zakupu usług przez Skarżącą nie może świadczyć bynajmniej przywoływany przez nią fakt, że zostały one finalnie wykonane. Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur, ale nie dokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, sankcjonowałoby sytuację, że kto inny dostarcza usługi i kto inny wystawia fakturę sprzedaży za tę usługę, której źródło pochodzenia pozostaje w istocie nieznane, co w rezultacie prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Byłoby to sprzeczne z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług (zob. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., I FSK 487/08, LEX nr 575434). Dlatego też Sąd nie podziela stanowiska Skarżącego, że w sprawie zaistniała konieczność zweryfikowania samego faktu wykonania usług. Organ nie zakwestionował faktu dostawy usług, nie mniej jednak stwierdził że nie zostały one wykonane przez podmiot widniejący jako wystawca tych faktur tj. R. Z. R.. Tym bardziej, że organy nie zakwestionowały sprzedaży usług przez Skarżącego. Podsumowując tę część rozważań sąd podziela dokonaną przez organy ocenę materiału dowodowego, iż sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami, ponieważ ich wystawcy nie brali udziału w realizacji transakcji. W takiej sytuacji, w świetle przytoczonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, w celu pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku VAT z ww. faktur koniecznym było wykazanie przez organy, że Skarżący będąc odbiorcą spornych faktur wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje, w których uczestniczy mające za przedmiot dostawę wymienionych na nich usług wiążą się z możliwością popełnienia przestępstwa w zakresie podatku VAT. Taką ocenę organy przeprowadziły, a zatem wskazały, dlaczego ich zdaniem Skarżący nie dochował należytej staranności kupieckiej w realizowaniu transakcji ze swoim kontrahentem w celu upewnienia się, że wystawca faktur VAT, które ujął w swych rejestrach dla skorzystania z uprawnienia odliczenia z nich podatku VAT naliczonego może być podmiotem uczestniczącym w procederze związanym z nieprawidłowościami popełnionymi w zakresie rozliczeń w podatku VAT. Wskazać należy, że nie ma uniwersalnego wzorca pozwalającego stwierdzić w każdej sprawie, że należyta staranność została dochowana. Potrzebę weryfikowania kontrahenta determinują zawsze okoliczności zawierania transakcji. Jeśli odbiegają one od przyjętych w danych stosunkach gospodarczych powinny wywołać u nabywcy nieufność wobec sprzedawcy. Owa należyta staranność może przejawiać się w wielu obszarach i obejmować wiele różnych czynności uzależnionych od okoliczności. Efektem podejmowanych działań jest upewnienie się co do wiarygodności kontrahenta. W ocenie Sądu organy właściwie oceniły, że w poddanej sądowej kontroli sprawie podatnik nie wykazał się wystarczającą zapobiegliwością nie podejmując aktów należytej staranności i przezorności kupieckiej jakiej od niego można było wymagać, w okolicznościach zawieranych transakcji. W niniejszej sprawie podzielić należy stanowisko organów podatkowych, które badały okoliczności związane z zawieranymi przez Skarżącego transakcjami zakupu usług i prawidłowo je opisały wykazując, że Skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. W tym miejscu ponownie należy wskazać na następujące okoliczności: - nawiązanie współpracy "z polecenia znajomych"; - dokonywanie płatności - gotówką w kawiarniach w okolicach [...]; - przedmiot działalności R., który był związany z produkcją betonu; - ogólne zapisy zawarte w umowach/zleceniach, które nie wskazują jakichkolwiek szczegółów wymienionych usług, parametrów jakie winny one spełniać, użytych narzędzi, oprogramowania czy też wymagań sprzętowych; oczekiwane terminy wykonania usługi "marzec 2012", "październik 2012" czy "grudzień 2012"; ogólne zapisy na protokołach końcowego odbioru, w których poza danymi stron wskazywano jedynie ogólny przedmiot umowy i cenę; nie wskazywano na nich dat ich sporządzenia; okoliczności te budzą wątpliwość co do ich sporządzenia i przydatności w sytuacji ewentualnych reklamacji, czy też dochodzenia roszczeń. Sąd podzielił stanowisko organu, że P. P. G. nabywając przedmiotowe usługi co najmniej mógł przewidywać, że transakcje stanowią nadużycie. Rację ma organ, że nie sposób postrzegać okoliczności stwierdzonego stanu faktycznego jako działań przypadkowych lub jednostkowych. Strona w skardze kwestionuje prawidłowość ustaleń faktycznych, jednakże nie przedstawia żadnych dowodów mogących świadczyć o odmiennych ustaleniach niż dokonane przez organy. Argumentacja Skarżącego sprowadza się w zasadzie do polemiki z ustaleniami organu. W odniesieniu do dowodów, na które wskazuje Skarżący przypomnieć należy rozbieżności wynikające z akt sprawy dotyczące realizacji usług. Strona zarzuca, że w postępowaniu naruszono art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż organ nieprawidłowości wywodzi z prawomocności decyzji wydanej w sprawie P. R. Zdaniem Skarżącego na podstawie tego materiału dowodowego, nie można uznać, że P. P. G. nie nabył usług od R. Organ winien przeprowadzić szczegółowe postępowanie dowodowe mające na celu wyjaśnienie w jaki sposób zostały wykonane usługi, wskazane jako wykonane przez R., jeżeli kwestionuje fakt ich wyświadczenia. Bowiem dopiero odpowiedź na pytanie kto był odpowiedzialny za ich wykonanie pozwoli jednoznacznie stwierdzić, czy faktury wystawione przez R. Z. R. można uznać za tzw. "puste faktury". Skarżący wskazuje również, że w stosunku do faktur, które zostały wystawione przez J. (kontrahenta R.) nie było wątpliwości co do ich faktycznego wykonania usług. Sąd w odniesieniu do powyższego ponownie zauważa, iż w toku przedmiotowego postępowania nie zakwestionowano faktu świadczenia usług na rzecz Strony, ale fakt niemożności ich wyświadczenia przez R. i przez jego podwykonawców. Natomiast prawidłowość odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących zakupów, które pochodziły od J. nie była przez organy kwestionowana. Rzetelność tych transakcji nie była przez organy podważana. Ponadto, na co słusznie wskazał organ, z okoliczności niniejszej sprawy wynika, że Strona, nawet gdyby nie była świadomym uczestnikiem nielegalnego procederu z udziałem wystawcy spornych faktur, to nie wykazała, że zachowała należytą staranność kupiecką przy tym obrocie, wykluczającą możliwość stwierdzenia, że uczestniczy w nielegalnych transakcjach. Sąd podziela stanowisko organu, że podatnik ma obowiązek gromadzić i przedstawić w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej dowody uzasadniające poniesione wydatki i ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Szczególnie dotyczy to sytuacji, w której podatnik zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Na osobach prowadzących zawodowo działalność gospodarczą ciąży obowiązek wykazywania szczególnej staranności w doborze kontrahentów, a także sprawdzenia, czy świadczą usługi zgodnie z prawem. Oceniając dobrą wiarę w kontekście zachowania należytej staranności, nie można abstrahować od rodzaju prowadzonej działalności. W zależności od rodzaju i charakteru prowadzonej działalności gospodarczej, należy poszukiwać takiego miernika staranności, który będzie adekwatny do obowiązującej w danym segmencie handlu towarami zasad rzetelności kupieckiej. Dobrą wiarą legitymuje się podmiot, który pomimo dołożenia należytej staranności nie mógł dowiedzieć się o rzeczywistym stanie rzeczy. Natomiast ten, który nie dołożył należytej staranności, wymaganej w danych okolicznościach lub wykazał się niedbalstwem działa w złej wierze, zwłaszcza wtedy, gdy nie wskazał żadnych dowodów i argumentów, które świadczyłyby o prawidłowości jego twierdzeń. Całokształt wskazanych wyżej okoliczności nakazuje więc Sądowi zaakceptować stanowisko organów, iż Skarżący dokonując przedmiotowych transakcji R. co najmniej godził się na ich nierzetelność co do podmiotu dokonującego sprzedaży i wystawiającego fakturę. Przekreśla to możliwość powoływania się Skarżącego na zachowanie należytej staranności przy dokonywaniu czynności opodatkowanych, a w konsekwencji oznacza, że organy podatkowe nie popełniły błędu i nie naruszyły prawa pozbawiając Skarżącego prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z przedmiotowych transakcji. Zachowanie Skarżącego nie jest działaniem profesjonalisty, przezornego i doświadczonego przedsiębiorcy, któremu nie mogą przyświecać wyłącznie cele komercyjne (maksymalizacja zysku) ale także i te, że w ramach prowadzonej aktywności gospodarczej obciążają go obowiązki związane z rozliczeniem z budżetem, które Skarżący powinien uwzględniać stosując się do obowiązujących przepisów, a ich nieprzestrzeganie skutkuje poniesieniem negatywnych tego konsekwencji, m.in. w zakresie możliwości ograniczenia prawa do realizowania odliczenia podatku VAT naliczonego. Podsumowując, w świetle przepisów wspólnotowych i wobec powołanych w podstawie rozstrzygnięcia przepisów ustawy o VAT, a mianowicie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, zasadnie organy pozbawiły Stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z transakcji przeprowadzonych z opisanym w skarżonej decyzji podmiotem. Nie doszło zatem do ich naruszenia. Za niezasadne należało uznać także zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 w związku z art. 2a O.p. Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Należy też dodać, że zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Podjęte wnioski odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego. W niniejszej sprawie nie powstały żadne wątpliwości, co do brzmienia przepisów prawa, dlatego też brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 180 § 1 i 187 w związku z art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie zasady in dubio pro tributario w stosunku do zgromadzonego materiału dowodowego. Zdaniem Sądu organ wydał zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu skutkujące brakiem informacji o zakończonym postępowaniu podatkowym i możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Wprawdzie rację ma Skarżący, że do takiego naruszenia doszło, jednakże z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że Strona miała zagwarantowane prawo do wypowiedzenia się w sprawie i złożenia wszelkich dowodów mających wpływ na rozpatrzenie sprawy, jak również znane jej były ustalenia poczynione przez organ. Wskazać należy w szczególności, że: - organ drugiej instancji nie gromadził nowych dowodów; potwierdził ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji; - umożliwiono Skarżącemu zapoznanie się z zebranym materiałem dowodowym na etapie postępowania w pierwszej instancji, z czego Skarżący nie skorzystał; - Strona czynnie uczestniczyła w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji udzielając wyjaśnień na kierowane do Niej wezwania, mimo że w dniu [...].03.2017 r. (na etapie kontroli podatkowej) nie wyraziła zgodny na przesłuchanie w charakterze strony; - organ pierwszej instancji w postanowieniach z dnia [...].02.2017 r. oraz [...].09.2017 r. wymienił dokumenty które uznał za dowód i włączył do akt sprawy. W odniesieniu do zarzutu Skarżącego wskazać należy, że podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji byłaby sytuacja, w której uprawdopodobniłby on istnienie związku pomiędzy naruszeniem przez organ odwoławczy obowiązku wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, a pozbawieniem prawa strony do oceny całego zebranego materiału dowodowego i przedstawienia nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. W tym zakresie Skarżący, w skardze nie wskazał na takie okoliczności i nie przedstawił też stosownych dowodów. W odniesieniu do argumentów Skarżącego zaznaczyć również należy, że jakkolwiek brak umów zawierających szczegółowe opisy zlecanych prac, czy też gotówkowa forma rozliczeń pomiędzy kontrahentami, nie jest obwarowana obowiązkiem, czy też sankcją karną, czy administracyjną, to jednak zważywszy na cel dokonywania takich czynności, stwierdzić należy, że takie zachowania odbiegają od ogólnie przyjętych zasad prowadzenia działalności gospodarczej i wywołują wątpliwości co do rzetelności realizowanych transakcji stwarzając wrażenie zamiaru ukrycia rzeczywistych intencji stron uczestniczących w nabyciu towaru lub usługi. Podsumowując, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, stwierdza, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, a organ wydał zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Jakkolwiek dokonane przez organy podatkowe oceny materiału dowodowego sprawy w kontekście prawa materialnego i procesowego nie są zgodne z oczekiwaniem Strony, nie naruszają zasad postępowania podatkowego zawartych w O.p. Mając na uwadze powyższe, Sąd działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił. .