III SA/Wa 204/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi Gminy P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] , 2) umarza postępowanie administracyjne, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz Gminy P. kwotę 5091 zł (słownie: pięć tysięcy dziewięćdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Decyzją z [...] grudnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. (dalej: "NUS") z [...] kwietnia 2019 r. określającą Gminie P. (dalej: "Gmina", "Skarżąca") kwoty zwrotu podatku od towarów i usług, za miesiące styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2014 r. oraz kwotę zobowiązania podatkowego za miesiące kwiecień i grudzień 2014 r. 1.2. Jak wynika z akt sprawy głównym przedmiotem działalności Gminy jest kierowanie podstawowymi rodzajami działalności publicznej, objętej kodem PKD 84,11.Z. Niezależnie od realizacji zadań publicznych, Gmina wykonuje również szereg czynności wyczerpujących znamiona samodzielnej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") i z tego tytułu jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. W okresie objętym niniejszym postępowaniem Gmina w ramach prowadzonej działalności gospodarczej prowadziła zarówno sprzedaż podlegającą opodatkowaniu VAT, jak również sprzedaż zwolnioną od tego podatku na podstawie art. 43 ustawy o VAT. Gmina w 2016 r. złożyła korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2014 r. Korekty obejmowały odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy pozostałe w części nieuwzględnionej we wcześniej złożonych deklaracjach, zgodnie ze stanowiskiem wynikającym z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011r. I FPS 9/10. NUS w ramach czynności sprawdzających nie zakwestionował powyższych korekt i dokonał wnioskowanych zwrotów VAT. Następnie NUS wszczął w stosunku do Gminy kontrolę podatkową, w trakcie której zakwestionował odliczenie podatku naliczonego od tzw. wydatków mieszanych, wyłącznie w oparciu o proporcję z art. 90 ustawy VAT, wskazując na konieczność dwuetapowego sposobu odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem NUS, Gmina nieprawidłowo dokonała odliczenia podatku naliczonego stanowiącego 75% wartości zakupów pozostałych związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi i niepodlegającymi opodatkowaniu. Ponadto, stwierdzono nieprawidłowości w zakresie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego polegające na zaewidencjonowaniu tych samych faktur w dwóch rejestrach. Stwierdzono również kilka drobniejszych nieprawidłowości. W związku z tym ustalono, że w złożonych korektach deklaracji VAT-7 za kontrolowany okres zawyżono wartość podatku naliczonego w łącznej wysokości 63.984,32 zł. Po zakończeniu postępowania kontrolnego Gmina 9 października 2018 r., złożyła zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej. W złożonych zastrzeżeniach nie zgodziła się ze stanowiskiem organu w kwestii zastosowania dwuetapowego sposobu odliczenia podatku naliczonego i tym samym zaznaczyła, że nie uwzględni proporcji w wysokości 1,02%. W tym samym dniu Gmina złożyła korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r., w których skorygowała stwierdzone nieprawidłowości w zakresie dwukrotnego odliczenia podatku naliczonego z tych samych faktur, skorygowała podatek należny za styczeń 2014 r. oraz uwzględniła inne drobne nieprawidłowości, które jak wyjaśniła były wynikiem przeoczenia. Gmina w złożonych korektach nie uwzględniła natomiast stwierdzonych nieprawidłowości dotyczących proporcji wynikającej z art. 90 ustawy o VAT. 1.3. Postanowieniem z [...] lutego 2019 r. NUS wszczął wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług, za okresy od stycznia do grudnia 2014 r. 1.4. Decyzją z [...] kwietnia 2019 r. NUS określił Gminie kwoty zwrotu podatku od towarów i usług, za miesiące styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2014 r. oraz kwotę zobowiązania podatkowego za miesiące kwiecień i grudzień 2014 r. NUS stanął na stanowisku, że w przypadku prowadzenia działalności o różnym statusie konieczne jest zastosowanie dwuetapowego sposobu rozliczenia podatku naliczonego. Dlatego też, na pierwszym etapie NUS wydzielił tą część podatku naliczonego, która odpowiada udziałowi przychodu podlegającego ustawie o podatku od towarów i usług w przychodach działalności ogółem. Z zakupów, których nie można przyporządkować działalności opodatkowanej na podstawie wyliczonego udziału sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem NUS wyodrębnił tę część zakupów, która związana była z działalnością opodatkowaną i zwolnioną Biorąc pod uwagę uzyskany przez Gminę przychód z tytułu działalności gospodarczej w wysokości 319.838,34 zł oraz przychód ogólny za 2014 r. w wysokości: 31.344.735,93 zł, NUS ustalił udział przychodu ze sprzedaży podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT do przychodu ogółem, w wysokości 1,02%. W drugim etapie NUS dokonał wyliczenia podatku naliczonego odnoszącego się zarówno do zakupów związanych z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT, jak też zwolnioną. Wyliczenia te zostały dokonane w oparciu o art. 90 ustawy o VAT. 1.5. Nie zgadzając się z decyzją NUS, Skarżąca pismem z 1 maja 2019 r. złożyła odwołanie od ww. decyzji zarzucając naruszenie: - art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1, ust. 2, ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że w sytuacji, gdy nabywane towary i usługi są związane jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi i niepodlegającymi ustawie o VAT i które to nie stanowią nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, ustalając zakres odliczenia podatku naliczonego należy zastosować "udział działalności gospodarczej do ogólnej działalności" obliczany jako iloraz wartości sprzedaży netto oraz uzyskanych dochodów bieżących i majątkowych (1,02%), a następnie do tak ustalonej kwoty podatku zastosować proporcję obliczoną zgodnie z art. 90 ustawy o VAT (75%); - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm. – dalej: "O.p.") oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., poprzez nałożenie na Gminę obowiązku zastosowania metody wydzielenia podatku naliczonego, który to obowiązek nie wynika z krajowych przepisów prawa podatkowego; - art. 121 § 1 O.p., poprzez zajęcie stanowiska odmiennego od prezentowanego w uchwale NSA z 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, oraz w wielu interpretacjach indywidualnych, a także orzeczeniach sądów administracyjnych, podczas gdy to w związku z ukazaniem się powyższej uchwały Gmina dokonała odliczenia podatku VAT od zakupów mieszanych za pomocą jednej proporcji, zaś zaniechanie tego odliczenia mogło zostać uznane, na podstawie odrębnych przepisów, za naruszenie dyscypliny finansów publicznych; wobec uchwały na moment dokonywania korekt, tj. w 2016 roku. nie było podstaw do uznania, że prawo do odliczenia w ten sposób będzie kwestionowane; nadto Gmina składając korekty deklaracji, we wniosku o stwierdzenie nadpłaty szczegółowo opisała przyczyny korekt, w których wskazała, że dokonała odliczenia podatku VAT wyłącznie przy zastosowaniu jednej proporcji jednocześnie wskazując, że podatek VAT naliczony jest związany, oprócz z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi, również z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Organ nie kwestionował zasadności zwrotu i go zrealizował w całości; - art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie sprawy na korzyść podatnika, podczas gdy w zakresie odliczenia podatku VAT od zakupów wykorzystywanych do czynności mieszanych istnieją duże, niedające się usunąć wątpliwości w zakresie interpretacji ówcześnie obowiązujących przepisów o podatku VAT. 1.6. Utrzymując w mocy decyzję NUS, DIAS wskazał, że istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Skarżącej przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji, gdy ponoszone przez nią wydatki są związane zarówno z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, jak i nieopodatkowanych tym podatkiem, a Skarżąca nie jest w stanie przyporządkować tychże wydatków oddzielnie do działalności opodatkowanej (podlegającej VAT) i działalności nieopodatkowanej (niepodlegającej VAT). DIAS uznał, że punktem wyjścia dla rozważań w przedmiotowej sprawie jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 8 maja 2019 r., sygn. akt C-566/17, EU:C:2019:390. Podał, że TSUE we wskazanym wyroku zaprezentował stanowisko, że art. 168 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. z 2006 r., L 347. s. l dalej: Dyrektywa VAT) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego. TSUE podniósł, że spoczywający na podatniku obowiązek podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego wynika z samego brzmienia art. 168 lit. a) Dyrektywy VAT. Przepis ten przewiduje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. DIAS wskazał, że rozstrzygając niniejszą sprawę nie może pominąć powyższego wyroku TSUE, tym bardziej, że w oparciu o ten wyrok zapadły już orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z 25 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 2257/15; z 7 sierpnia 2019 r., sygn. akt Í FSK 606/17; z 5 września 2019 r., sygn. akt I FSK 829/17), w których NSA zajął stanowisko wyrażone w wyroku TSUE. W związku z powyższym, za nieaktualną DIAS uznał uchwałę NSA z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, na którą powołała się Skarżąca. Biorąc pod uwagę orzeczenie TSUE, DIAS przyjął, że prawidłowe jest stanowisko NUS zajęte w zaskarżonej decyzji, w zakresie możliwości skorzystania przez Gminę z pełnego odliczenia podatku naliczonego, a w konsekwencji za niezasadne DIAS uznał zarzuty odwołania odnoszące się do naruszenia art. 86 ust. 1 w związku z art. 90 ust. 1, ust. 2, ust. 3 ustawy o VAT. W ocenie DIAS, NUS właściwie uznał, że Skarżąca w odniesieniu do wydatków mieszanych, jest zobowiązana do zastosowania wstępnej alokacji podatku naliczonego w celu określenia kwoty podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą (tj. czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi od podatku), a następnie w celu odliczenia podatku naliczonego należy zastosować proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. W odniesieniu bowiem do zakupów wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych z VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, proporcję określoną w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Gminy, tj. z czynnościami opodatkowanymi VAT oraz zwolnionymi od podatku. Odnosząc się do argumentu Gminy o uwzględnienie stanowiska NSA zajętego w sprawach o sygn. akt I FSK 119/17 z dnia 2 lipca 2019 r., oraz o sygn. akt I FSK 73/17 z dnia 3 lipca 2019 r., DIAS wskazał, że zasadnym jest rozważenie sytuacji Skarżącej w kontekście tzw. uzasadnionych oczekiwań. Podał, że w istocie Gmina w 2016 r., złożyła korekty deklaracji VAT-7 m.in. za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2014 r., w których odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy pozostałe nieuwzględnione wcześniej w złożonych deklaracjach. Wraz z korektami został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty za grudzień 2014 r., który NUS uznał za zasadny. W treści wniosku Gmina wskazała, że podatek naliczony związany jest również z czynnościami mieszanymi, a Gmina odliczyła ten podatek wyłącznie przy zastosowaniu jednej proporcji, wynikającej z art. 90 ustawy o VAT. Odnosząc się do powyższego, DIAS zauważył, że brak dostatecznych przesłanek uzasadniających zakwestionowanie rozliczenia Gminy na etapie czynności sprawdzających, nie skutkuje brakiem możliwości dokonania ponownej weryfikacji dokonanych rozliczeń na etapie innych postępowań, gdyż środki dowodowe, którymi dysponuje organ podatkowy np. w trakcie kontroli podatkowej, są szersze, niż możliwe do wykorzystania w czynnościach sprawdzających. Zatem dokonanie zwrotu różnicy podatku naliczonego oraz zwrotu nadpłaty, wynikających ze złożonych korekt deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r., nie zamknęło organowi podatkowemu prawa do wszczęcia kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego w celu przeprowadzenia kompleksowej weryfikacji dokonanych rozliczeń. Jednakże, gdyby w wyniku niniejszego postępowania powstały dla Gminy negatywne skutki np. finansowe, to zasada pewności prawa (ochrony uzasadnionych oczekiwań) mogłaby stanowić podstawę do uzasadnienia np. wniosku o uzyskanie ewentualnej ulgi podatkowej, ale nie może mieć bezpośredniego wpływu na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego. 2. Od powyższej decyzji Skarżąca wywiodła skargę zarzucając naruszenie: - art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez uznanie, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu, podczas gdy w rzeczywistości nie wystąpiły okoliczności, o których mowa w tym przepisie, w związku z czym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie został zawieszony, a zobowiązanie to przedawnia się z upływem 5 lat, zgodnie z art. 70 § 1 O.p. - art. 120 O.p. oraz art. 217 Konstytucji RP, poprzez nałożenie na Skarżącą obowiązku zastosowania metody wydzielenia podatku naliczonego, który nie wynika z krajowych przepisów prawa podatkowego; - art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez: a) istotną zmianę stanowiska przez organy podatkowe w zakresie odliczeń podatku VAT od nabyć wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu, tj. akceptację odliczenia przy zastosowaniu jednej proporcji, a następnie zmianę wykładni na obowiązek stosowania dwuetapowego sposobu odliczenia, co istotnie narusza zasadę pogłębiania zaufania podatnika do organów podatkowych, oraz zasadę pewności prawa i stanowionego przez nie prawa; b) zajęcie stanowiska odmiennego od prezentowanego dotychczas w wielu interpretacjach indywidualnych, także w orzeczeniach sądów administracyjnych, w tym w szczególności w uchwale NSA z 24 października 2011 r., I FPS 9/10, nie podając przesłanek i motywów takiego działania; c) wszczęcie kontroli podatkowej w zakresie podatku VAT dopiero w dniu 5 czerwca 2018 r., podczas gdy korekty deklaracji podatkowych, w których zostało dokonane odliczenie, wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty szczegółowo opisującym sposób odliczenia podatku VAT Gmina złożyła już w 2016 r., kiedy to organ zapoznał się z ww. wnioskiem, i mając na uwadze zasadę zaufania podatnika do państwa i stanowionego przez nie prawa, powinien niezwłocznie wszcząć kontrolę podatkową celem wyjaśnienia sprawy; d) kwestionowanie dokonanego odliczenia w postępowaniu podatkowym w sytuacji, gdy w 2016 r., NUS dokonał zwrotu podatku VAT wynikającego z odliczenia przy zastosowaniu jednej proporcji, mimo iż wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku VAT zawierał informację, iż odliczenie zostało dokonane na podstawie jednej proporcji, a wydatki służą czynnościom opodatkowanym, zwolnionym i niepodlegającym opodatkowaniu, a zatem doskonale wiedział o dokonanym odliczeniu; - art. 2a O.p., poprzez nierozstrzygnięcie sprawy na korzyść podatnika, podczas gdy jak wynika z konfrontacji stanowiska zajętego przez organ ze stanowiskami sądów administracyjnych, w zakresie odliczenia podatku VAT od zakupów wykorzystywanych do czynności mieszanych istnieją duże, niedające się usunąć wątpliwości w zakresie interpretacji ówcześnie obowiązujących przepisów o podatku VAT. W oparciu o powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji NUS oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych. 3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 4.1. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału z dnia 20 października 2020 r., na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374). 4.2. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, przy czym nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się uzasadnione. 4.3. Jako chybiony uznać należało zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Podkreślić bowiem należy, że zobowiązanie podatkowe (kwoty do zwrotu) za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r., zgodnie z 5-letnim terminem przewidzianym w art. 70 § 1 O.p., przedawniały się z końcem 2019 r., a za grudzień 2014 r. – z końcem 2020 r. Natomiast decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydane i doręczone w 2019 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia. W konsekwencji argumentacja skargi związana za nieuzasadnionym, instrumentalnym wszczęciem postępowania karnego skarbowego za okresy objęte decyzją, z tego chociażby względu, nie może mieć znaczenia przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji. 4.4. Odnosząc się natomiast do merytorycznego sporu w zakresie prawa do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego od wydatków na nabycie towarów i usług związanych zarówno z czynnościami wykonywanymi w ramach zadań administracyjnych nałożonych na Gminę jako jednostkę samorządu terytorialnego (działalność nieopodatkowana niepodlegająca VAT), jak i transakcjami, w których występuje ona jako podatnik VAT (transakcjami opodatkowanymi) oraz transakcjami zwolnionymi od opodatkowania, zważyć należy, że jak wynika z akt sprawy Skarżąca w korektach deklaracji VAT-7 złożonych w 2016 r. dokonała odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych z uwzględnieniem stanowiska wyrażonego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, co wskazała w uzasadnieniu przyczyn złożenia korekt deklaracji. Zgodnie z tą uchwałą w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 tej ustawy. NUS przeprowadził wówczas czynności sprawdzające i nie kwestionował zasadności uwzględnienia przez Gminę stanowiska wyrażonego w tej uchwale. Wskazać jednocześnie należy, że w wyroku z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 TSUE orzekł, że art. 168 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego. Niewątpliwie dokonana w powyższym wyroku przez TSUE wykładnia dyrektywy 2006/112/WE ma charakter wiążący dla sądów krajowych, w tym dla Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę. Zważyć jednakże należy, że Sąd obowiązany jest dokonywać wykładni i stosować odpowiednie przepisy prawa, w sposób nie naruszający ogólnych zasad prawa, w tym zasady pewności prawa i zasady niedziałania prawa wstecz. Ponadto Sąd respektując stanowisko TSUE jako wiążące, w ramach dokonywanej wykładni przepisów prawa krajowego oraz jego stosowania z uwzględnieniem poglądu Trybunału wyrażonego w tym orzeczeniu, musi brać pod uwagę konsekwencje tego stanu rzeczy dla stosujących się do tej wykładni prawa podatników (pkt 3.13. wyroku NSA z 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 119/17). W szczególności należy mieć na uwadze zasadę pewności prawa (ochrony uzasadnionych oczekiwań), którą uznać należy za naruszoną, gdy przy niejednoznaczności zakresu opodatkowania danej czynności, czy np. realizacji prawa do odliczenia w przypadku VAT, organy państwa, w tym wyspecjalizowane w zakresie wykładni i stosowania prawa podatkowego, określają stanowczo zakres tego opodatkowania lub np. realizacji prawa do odliczenia, czy to poprzez utrwaloną praktykę podatkową organów podatkowych, czy utrwaloną wykładnię jurydyczną, po czym zmieniają tę praktykę (wykładnię) i do stosujących się do niej podatników wszczynają działania egzekwujące prawo podatkowe według zmienionej wykładni tego samego zagadnienia. Jak słusznie podnosi Skarżąca, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. brak było regulacji w ustawie o podatku od towarów i usług w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do zakupionych towarów i usług wykorzystywanych do celów tzw. "mieszanych", tj. podlegających i niepodlegających systemowi VAT. Przepisy Dyrektywy VAT także nie zawierają regulacji, których przedmiotem są metody lub kryteria podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego. A ponadto według Dyrektywy VAT to państwa członkowskie są obowiązane do ustalenia sposobów i kryteriów właściwych dla dokonywania podziału podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą i pozostającą poza VAT. Zasadnie podnosi też Skarżąca, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowane było jednolicie stanowisko bazujące na uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10 i taka też była utrwalona praktyka podatkowa, o czym świadczy też okoliczność niekwestionowania przez NUS w 2016 r. korekt deklaracji VAT-7 w zakresie w jakim Skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami mieszanymi, tj. przy uwzględnieniu właśnie stanowiska wyrażonego w tej uchwale. Słusznie w związku z tym Skarżąca powołuje się też na wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zważyć bowiem należy, że norma wyrażona w art. 121 § 1 O.p, choć ujęta ogólnie, nie może być traktowana jedynie jako postulat odnoszący się do sposobu prowadzenia postępowania. Jest to bowiem przepis, do którego przestrzegania organy zobowiązane są na równi z innymi przepisami zawierającymi wytyczne co do ich działań. Źródła tej zasady należy upatrywać w art. 2 Konstytucji RP, czyli w zasadzie demokratycznego państwa prawnego. Organy są w świetle tej zasady zobowiązane do takiego zachowania, niepowodującego ujemnych skutków dla strony postępowania, która działa w dobrej wierze, ma zaufanie do aktów danego organu i je wykonuje. Jednocześnie organy podatkowe nie mogą na podatnika przerzucać negatywnych konsekwencji własnych działań i zaniechań. Wskazać w tym miejscu należy na wyrok z 4 grudnia 2000 r., I SA/Ka 1414/99 (ONSA 2002/1/29, M. Podat. 2001/7/3, Glosa 2001/5/35, POP 2002/3/82), w którym NSA podniósł, że na możliwość bezpośredniego stosowania Konstytucji wskazuje jej art. 8, który stanowi, że Konstytucja jest najwyższym prawem Rzeczypospolitej Polskiej, a jej przepisy stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej. Oznacza to, że sądy, w tym Naczelny Sąd Administracyjny, mają prawo przy dokonywaniu interpretacji przepisów prawa podatkowego do posługiwania się zasadami zawartymi w Konstytucji. Podobny pogląd wyrażono w wyroku NSA z 9 października 1998 r. sygn. akt II SA 1246/98 ("Glosa" 1999, nr 3, s. 29). (...) Przepis art. 2 Konstytucji stanowi, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Z tej normy prawnej wynika zasada pewności prawa podatkowego oraz zasada sprawiedliwości. Według R. Mastalskiego pewność prawa jest często traktowana jako bezpieczeństwo prawne rozpatrywane z punktu widzenia ochrony praw jednostki i jest współcześnie uznawana za jeden z najistotniejszych czynników funkcjonowania prawa w społeczeństwie (...). Wyrazem pewności prawa jest możliwość jego jednolitego rozumienia i stosowania, co na gruncie wykładni oznacza możliwość przewidywania, że podmioty stosujące prawo wydadzą rozstrzygnięcie mieszczące się w granicach zakreślonych przez obowiązujące prawo. Pewność i sprawiedliwość opodatkowania są wartościami niekwestionowanymi, a często uważa się, że zasada pewności prawa ma służyć realizacji zasady sprawiedliwości podatkowej w procesie stosowania prawa (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 99). Z kolei w wyroku z 3 marca 2008 r. I FSK 365/07, NSA wyraził pogląd, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa a powstałych wątpliwości nie rozstrzyga na niekorzyść podatnika. Zasada ta dotyczy zarówno stosowania przepisów prawa materialnego, jak i przepisów procesowych, w tym także dotyczących oceny dowodów zgromadzonych w sprawie. W innym orzeczeniu NSA wskazał, że z zasady, o której mowa w art. 121 § 1 O.p., wynika wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania oraz rozstrzygnięcia sprawy. Brak zaufania do organów jest z reguły skutkiem naruszenia przez te organy niektórych wartości jak równość czy sprawiedliwość (wyrok z 27 czerwca 2008r. I FSK 783/07). Jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 14 czerwca 2000r. sygn. P 3/00 (OTK ZU nr 5/2000, s. 690): "zasada zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa opiera się na pewności prawa, a więc takim zespole cech przysługujących prawu, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne; umożliwiają jej decydowanie o swoim postępowaniu w oparciu o pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie jej działania mogą pociągać za sobą. Jednostka winna mieć możliwość określenia zarówno konsekwencji poszczególnych zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązującego w danym momencie systemu jak też oczekiwać, że prawodawca nie zmieni ich w sposób arbitralny. Bezpieczeństwo prawne jednostki związane z pewnością prawa umożliwia więc przewidywalność działań organów państwa, a także prognozowanie działań własnych". W świetle powyższego uznać należy, że jednym z istotnych celów przyświecających zasadzie pewności prawa określanej również jako zasada uprawnionych oczekiwań (ochrony uzasadnionych oczekiwań) w postępowaniu podatkowym jest to, aby podatnika nie obciążały błędy lub uchybienia organu państwowego, w szczególności zaniechania w zakresie stanowienia prawa, jak i niewłaściwa interpretacja przepisów prawa, do której podatnik się stosuje. Tak więc dokonując oceny następstw zmiany utrwalonego orzecznictwa odnośnie ustalenia metod podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą takiego charakteru odnośnie okresów rozliczeniowych do 31 grudnia 2015 r., na skutek uwzględnienia stanowiska TSUE zawartego w wyroku z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17, należy brać pod uwagę m.in. zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań. Oznacza to, że podatnicy, którzy dokonali za okresy rozliczeniowe sprzed 1 stycznia 2016 r. odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych (związanych z ich działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego), zgodnie z wykładnią prawa wyrażoną w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, nie powinni ponosić konsekwencji podatkowych późniejszej zmiany wykładni prawa. Nie powinni w związku z tym być obowiązani do dokonywania korekty swoich rozliczeń za te okresy rozliczeniowe. W sytuacji zaś wszczęcia przez organ podatkowy postępowania podatkowego, nie powinien on kwestionować rozliczeń podatnika za te okresy rozliczeniowe odnośnie odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych w zakresie w jakim podatnik zastosował się do wykładni prawa wyrażonej w tej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro uprzednio organ podatkowy nie kwestionował tych rozliczeń z uwzględnieniem tej wykładni. W związku z tym uznać należało, że w rozpoznanej sprawie organy podatkowe kwestionując w ramach postępowania podatkowego rozliczenia Skarżącej za okresy rozliczeniowe 2014 r. odnośnie odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych w zakresie w jakim Gmina zastosowała się do wykładni prawa wyrażonej w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, naruszyły przepisy art. 2 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 O.p., które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. 4.5. Podkreślić należy, że powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 2161/19, w którym to wyroku NSA wskazał, że taka prokonstytucyjna wykładnia przepisów prawa podatkowego, akcentująca poszanowanie praw podatnika w przypadku bardziej korzystnego dla niego standardu ochrony wynikającego z prawa krajowego, aniżeli unijnego, obecna jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego od dawna (por. np. wyrok NSA z 23 marca 2009 r., I FPS 6/08, ONSAiWSA z 2009 r. nr 4, poz.61). Sąd przypomniał w cyt. orzeczeniu, że "nie można dokonywać prowspólnotowej wykładni krajowych przepisów podatkowych, która, prowadząc do wykładni contra legem tych przepisów poprzez rozszerzenie wynikającego z nich zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego), godziłaby jednocześnie w wyrażoną w art. 217 Konstytucji zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych, wymagającą jasnego i zrozumiałego dla adresatów określenia tego zakresu w przepisie podatkowym rangi ustawowej." 4.6. Reasumując, przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy – w świetle wyroku TSUE z dnia 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 – rozumieć w ten sposób, że brak w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. w ww. ustawie uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie podlegającej odliczeniu części naliczonego podatku od towarów i usług związanego z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego – nie dawał podatnikowi podstawy na pełne odliczenie tego podatku. Niemniej jednak wyrażone w art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawa oraz pewności prawa sprzeciwiają się temu, aby w przypadku okresów rozliczeniowych sprzed dnia 1 stycznia 2016 r. podatnicy, którzy z uwagi na brak w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. w ustawie o VAT uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, umożliwiających podatnikowi określenie podlegającej odliczeniu części naliczonego podatku od towarów i usług związanego z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego, dokonali pełnego odliczenia tego podatku zgodnie z wykładnią prawa wyrażoną przez NSA w uchwale z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10), ponosili tego konsekwencje i byli – z uwagi na zmianę wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w sposób określony w punkcie 1 – zobligowani do korekty rozliczeń tych okresów rozliczeniowych, co do których zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu. Następstwa zmiany utrwalonego orzecznictwa co do ustalenia metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą takiego charakteru odnośnie do okresów rozliczeniowych do 31 grudnia 2015 r., z uwagi na uwzględnienie stanowiska TSUE wyrażonego w wyroku sygn. C-566/17 r., muszą mieć na względzie przestrzeganie powyższych przesłanek zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań, a tym samym ochrony praw podmiotowych. Realizacja tej ochrony jest uzależniona od konkretnych okoliczności sytuacji podatkowo-prawnej poszczególnych podatników i możliwości narażenia ich na konsekwencje finansowe z tego tytułu. Dlatego też w wyroku z dnia 2 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 119/17, NSA trafnie stwierdził, że: 1) zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań nie będzie "chroniła" podatników w sprawach dotyczących interpretacji prawa podatkowego, czyli w istocie dotyczących wykładni oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego na tle opisanego we wniosku przez podatnika zagadnienia; 2) zasada ta powinna "chronić" podatników, którzy w następstwie interpretacji prawa podatkowego lub kierując się wykładnią zawartą w uchwale sygn. I FPS 9/10, nie dokonywali alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.) w odniesieniu do ponoszonych wydatków mieszanych (do końca 2015 r.), i realizowali "pełne" prawo do odliczenia z tego tytułu, gdyż w tej sytuacji mogą ponieść konsekwencje podatkowe omawianej zmiany wykładni prawa. Sąd w składzie orzekającym podziela przytoczone wyżej zapatrywanie prawne przyjęte w orzecznictwie sądowym i przyjmuje je za własne na potrzeby kontroli zaskarżonej decyzji. 4.7. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 135 i art. 145 § 3 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzję NUS oraz umorzył postępowanie administracyjne. Orzekając o umorzeniu postępowania administracyjnego Sąd miał na uwadze, że organy w sprawie nie kwestionowały innych elementów rozliczenia Skarżącej za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r., poza zakresem odliczenia podatku naliczonego od tzw. wydatków mieszanych, co uzasadniało uznanie jako prawidłowych korekt deklaracji VAT-7 złożonych przez Skarżącą w dniu 9 października 2018 r., uwzględniających w pozostałym zakresie ustalenia kontroli podatkowej. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. Na zasądzoną kwotę złożyły się uiszczony wpis od skargi w kwocie 1.491 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 3.600 zł.