III SA/Wa 2044/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2017 r. sprawy ze skargi R. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. oddala skargę Skarżąca, R. L. wnioskiem z 17 września 2015 r. wystąpiła o stwierdzenie i zwrot nadpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w łącznej kwocie 13.088,00 zł. Następnie pismem z dnia 29 października 2015 r. Skarżąca skorygowała wniosek wnosząc o stwierdzenie i zwrot nadpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w łącznej kwocie 11.937.00 zł, pobranej przez płatnika – N. (dalej: N.) od wypłaconych w 2015 roku świadczeń, tj. odprawy należnej na podstawie ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników w kwocie brutto 14.211,39 zł., dodatkowego świadczenia pieniężnego w związku z rozwiązaniem stosunku pracy w kwocie brutto 9.474,26 zł, odprawy emerytalnej w kwocie brutto 28.422,78 oraz odszkodowania z tytułu utracenia prawa do nagrody jubileuszowej w kwocie brutto 14.211,39 zł. Decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. Naczelnik Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. (NUS) odmówił stwierdzenia nadpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w łącznej kwocie 11.937,00 zł pobranej przez N. od wypłaconych w styczniu 2015 r. świadczeń, w tym: od odprawy należnej na podstawie ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz.U. Nr 90, poz. 844 ze zm., dalej ustawa z dnia 13 marca 2003 r.), dodatkowego świadczenia pieniężnego w związku z rozwiązaniem stosunku pracy, odprawy emerytalnej i odszkodowania z tytułu utracenia prawa do nagrody jubileuszowej. Organ pierwszej instancji ustalił, że w wyniku Porozumienia w sprawie Programu Dobrowolnych Odejść oraz Programu Wsparcia Pracowników z dnia 19 września 2014 r., w N. to jest u pracodawcy Skarżącej wprowadzono w życie "Program Dobrowolnych Odejść" (PDO), co było związane z planowaną optymalizacją zatrudnienia w latach 2014 - 2016 w celu złagodzenia jej skutków. W dniu 23 października 2014 r. zawarte zostało pomiędzy N. a Skarżącą porozumienie, na mocy którego Skarżąca otrzymała 30 stycznia 2015 r. odprawę, o której mowa w ustawie z dnia 13 marca 2003 r. w kwocie brutto 14.211,39 złotych, dodatkowe świadczenie pieniężne w związku z rozwiązaniem stosunku pracy w kwocie brutto 9.474,26 złotych, odprawę emerytalną w kwocie brutto 28.422,78 złotych oraz odszkodowanie z tytułu utraty prawa do nagrody jubileuszowej w kwocie brutto 14.211,39 złotych. W ocenie organu pierwszej instancji wysokość lub zasady ustalania powyższych świadczeń mają swoje źródło i wynikały wprost z obowiązującego w NBP Porozumienia z 19 września 2014 r., będącego normatywny źródłem prawa pracy, o którym owa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Świadczenia te nie mogły być jednak uznane za mające charakter odszkodowania. Tym samym zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 11.937,00 zł została pobrana przez płatnika należnie i nie stanowiła w ocenie organu pierwszej instancji nadpłaty podatku w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.. dalej Ordynacja podatkowa.) Po rozpoznaniu odwołania Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS) decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego, bezsporne jest, że wypłacona Skarżącej w styczniu 2015 roku odprawa pieniężna spełnia jedną z przesłanek wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej "ustawa"), a mianowicie przesłankę związaną z bezpośrednim źródłem wypłaty tego świadczenia, określającym jego wysokość lub zasady ustalania, jakim są postanowienia układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 kodeksu pracy, do których bez wątpienia zalicza się Porozumienie w sprawie Programu Dobrowolnych Odejść oraz Programu Wsparcia Pracowników w N. z dnia 19 września 2014r. DIS wyjaśnił, że Skarżąca dobrowolnie przystąpiła do PDO składając wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron oraz zawierając z pracodawcą 30 października 2014 r. porozumienie rozwiązujące stosunek pracy. DIS podkreślił, że przystępując do PDO i składając wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron Skarżąca zdawała sobie sprawę z tego, że straci bieżące źródło utrzymania, ale dzięki temu otrzyma, określone szczegółowo w Porozumieniu Stron zawartym z 23 października 2014 r., następujące świadczenia: 1) odprawę pieniężną w wysokości trzymiesięcznego wynagrodzenia - zgodnie z i; 4 ust. 1 pkt 3 Porozumienia z 19 września 2014r. oraz w związku z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 13.03.2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, 2) dodatkowe świadczenie pieniężne w wysokości 2-krotności wynagrodzenia miesięcznego liczonego według zasad obowiązujących przy obliczaniu ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy - zgodnie z § 5 pkt 1 lit. c Porozumienia 3) odszkodowanie z tytułu utracenia prawa do nagrody jubileuszowej w wysokości 300% miesięcznego wynagrodzenia - zgodnie z §3 ust. 2 pkt 4 Porozumienia na zasadach obowiązujących w uchwale nr [...] Zarządu N. z dnia [...] listopada 2010 r. w sprawie zasad wynagradzania pracowników N. (z późn. zm.) oraz 4) odprawę emerytalną w wysokości sześciomiesięcznego wynagrodzenia - zgodnie z par. 3 ust 2 pkt 3 Porozumienia na zasadach obowiązujących w uchwale nr [...] Zarządu N. z dnia [...] listopada 2010 r. w sprawie zasad wynagradzania pracowników N. (z późn. zm.). W ocenie DIS, podstawowym warunkiem przypisania odpowiedzialności odszkodowawczej i tym samym zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy jest wymóg bezprawności działania przynoszącego szkodę. W niniejszej sprawie źródłem świadczenia jest porozumienie stron stosunku pracy, wobec czego brak jest podstaw dla przyjęcia warunku bezprawności. Rozwiązanie stosunku pracy nastąpiło zgodnie z prawem, na podstawie obowiązujących przepisów i za zgodą Skarżącej. Warunkiem wypłaty świadczenia było bowiem rozwiązanie stosunku pracy na mocy porozumienia stron. Organ podkreślił, że Skarżąca nie doznała w swym majątku uszczerbku, czyli nie doznała straty (damnum emergens). Również z uwagi na brak przesłanki bezprawności działania wiążącego się z rozwiązaniem umowy o pracę w ramach Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych, w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy nie ma podstaw do uznania, że otrzymane przez Skarżącą dodatkowe świadczenie pieniężne stanowi odszkodowanie lub zadośćuczynienie korzystające ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy. DIS wskazał, że odprawa, o której mowa w ustawie z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, mająca charakter kompensacyjny, której celem jest zapewnienie pracownikowi zwolnionemu z pracy środków utrzymania w okresie poszukiwania pracy, a tym samym złagodzenie ekonomicznych i społecznych skutków utraty zatrudnienia, została wymieniona w art. 21 ust. I pkt 3 lit. b ustawy jako wyjątek, do którego zwolnienie od podatku dochodowego nie ma zastosowania. Również odszkodowanie z tytułu utracenia prawa do nagrody jubileuszowej wypłacone Skarżącej na podstawie § 3 ust. 2 pkt 4 Porozumienia w związku z § 11 ust. 1 pkt 5 Uchwały nr [...] Zarządu N. z dnia [...].11.2010 r. w sprawie zasad wynagradzania pracowników N. (z poźn. zm.) w wysokości brutto 14.211,39 zł nie ma charakteru odszkodowawczego. Zostało bowiem wypłacone jako nagroda jubileuszowa na preferencyjnych warunkach, tj. przed terminem właściwym do jej wypłacenia. Wobec powyższego otrzymana przez Skarżącą kwota nazwana w Porozumieniu "odszkodowaniem" stanowiła w rzeczywistości nagrodę jubileuszową. Świadczenie odszkodowawcze przysługiwałoby pracownikowi, gdyby poniósł szkodę z powodu bezprawnego działania pracodawcy. W tym przypadku źródłem świadczenia było podpisane Porozumienie, wobec czego nie ma podstaw do uznania działania pracodawcy za bezprawne. Odnosząc się natomiast do wypłaconej Skarżącej odprawy emerytalnej na podstawie § 3 ust. 2 pkt 4 ww. Porozumienia w związku z § 12 ust. 1 pkt 4 ww. Uchwały DIS uznał, że jest ona świadczeniem, które wynika ze stosunku pracy. Kwestia odpraw emerytalnych została uregulowana w Dziale Trzecim Kodeksu pracy (art. 92 Kodeksu pracy). Odprawa emerytalna nie podlega zwolnieniu podobnie jak inne otrzymane przez Stronę świadczenia nie podlegają zwolnieniu na podstawie art.21 ust. 1 pkt 3 ustawy. Podsumowując DIS wskazał, że odprawy, dodatkowe świadczenie pieniężne wypłacone w związku z rozwiązaniem umowy o pracę, odprawa emerytalna oraz świadczenie dotyczące nagrody jubileuszowej stanowią świadczenia wynikające ze stosunku pracy i zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy zasadnie zostały uznane przez płatnika za podstawę do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał art. 207, art. 72§ 1 pkt 2 i art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 9 ust. 1 pkt 1, art.10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust.1., art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1p kt 3 ustawy. DIS jako podstawę rozstrzygnięcia przywołał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 1 pkt 3 i art. 45 ust. 6 ustawy. Nie zgadzają się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżąca wniosła do tutejszego sądu skargę, podnosząc zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy i wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i utrzymanej nią w mocy decyzji organu pierwszej instancji oraz uwzględnienie jej wniosku o stwierdzenie nadpłaty, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w część dotyczącej stwierdzenia i zwrotu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranej przez N. w kwocie 1.706 złotych od dodatkowego świadczenia pieniężnego wypłaconego w wysokości dwukrotności wynagrodzenia to jest w kwocie 9.474,26 złotych na podstawie § 3 ust. 2 Porozumienia. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że otrzymała świadczenia odszkodowawcze na zasadach określonych w Porozumieniu zawartym pomiędzy jej Pracodawcą a organizacjami związkowymi w sprawie Programu Dobrowolnych Odejść Pracowników. Wobec powyższego, zastosowanie winno znaleźć zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy. Skarżąca podkreśliła, że świadczenia te, a w szczególności świadczenie określone w § 3 ust. 2 Porozumienia stanowią odszkodowanie za rozwiązanie umowy o pracę. Wskazała również, że w identycznych sprawach , organ upoważniony do wydawania interpretacji m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w B. zajął stanowisko zgodne z wyrażonym przez nią w skardze. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje : Skarga jest niezasadna, zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Stan faktyczny sprawy jest niesporny. Skarżąca z tytułu zawarcia z pracodawcą porozumienia stron z dnia 23 października 2014 r. otrzymała – jak ustaliły organy i co nie było przedmiotem sporu w niniejszej sprawie odprawę pieniężną, dodatkowe świadczenie pieniężne, odszkodowanie z tytułu utraty prawa do nagrody jubileuszowej oraz odprawę emerytalną. Przedmiotem sporu w sprawie był natomiast charakter świadczeń wypłaconych Skarżącej na podstawie powyższego porozumienia oraz możliwość zastosowania do nich zwolnienia o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy. Jak wynika z treści Porozumienia z 19 września 2014 r. zawarte zostało ono w związku z restrukturyzacją zatrudnienia u pracodawcy Skarżącej, i rozwiązywaniem w związku z powyższym umów o pracę z pracownikami w trybie przepisów ustawy z 13 marca 2003 r. W porozumieniu stron z 23 października 2014 r. zawartym pomiędzy Skarżącą a jej Pracodawcą wskazane zostało, że stosunek pracy rozwiązany zostanie 31 stycznia 2015 r. na mocy porozumienia stron z przyczyn niedotyczących pracowników stosownie do powołanej wyżej ustawy. Zatem przyczyną rozwiązania umowy o pracę ze Skarżącą była restrukturyzacja zatrudnienia u jej Pracodawcy. Zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy w brzmieniu mającym zastosowanie do dochodów uzyskanych przez Skarżącą w 2015 r., wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 k.p., z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. W ocenie sądu organy obu instancji zasadnie przyjęły, że podstawą, ustalenia wysokości wypłaconych Skarżącej świadczeń były przepisy prawa pracy, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy. Powyższa okoliczność nie jest natomiast wystarczająca dla zastosowania zwolnienia przewidzianego w cytowanym wyżej przepisie. Jak bowiem wynika z jego brzmienia, zwolnienie ma zastosowanie do świadczeń mających charakter odszkodowania lub zadośćuczynienia, z wyłączeniem świadczeń wymienionych w punktach a-g powyżej. Ustalenie charakteru świadczeń wypłacanych pracownikowi na podstawie porozumień zbiorowych regulujących zasady rozwiązywania umów o pracę nie może odbyć się na podstawie przekonania jednej ze stron o ich odszkodowawczym charakterze, ale na podstawie obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym dla osób fizycznych wraz z innymi normami prawa materialnego, regulującymi zagadnienie odszkodowania. Postrzeganie bowiem danego świadczenia jako odszkodowania przez jedną ze stron, czy nawet obie strony nie może zmienić jego obiektywnego charakteru. Za prawidłowe uznać należy stwierdzenie organów podatkowych, że świadczenia wypłacone Skarżącej przez Pracodawcę na podstawie Programu Dobrowolnych Odejść pracowników nie mogą zostać uznane za odszkodowanie (zadośćuczynieniem) za bezprawne działanie pracodawcy, polegające na rozwiązaniu stosunku pracy. Stanowisko takie zostało wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2016 r., sygn. akt II FSK 1861/16 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego na stronie https://cbois.nsa.gov.pl, dalej zwane CBOIS) i skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni pogląd ten podziela. Prawo nie zabrania pracodawcy restrukturyzacji zatrudnienia, nawet jeżeli wiąże się ono ze zwolnieniem znacznej części pracowników, jak też przewiduje możliwość wypowiedzenia zakładowego układu zbiorowego pracy, co z kolei wiąże się z wypowiedzeniem dotychczasowych warunków pracy i płacy (zob. wyrok Sądu Najwyższego z 12 sierpnia 2009r., II PK 313/08, LEX nr 1746679). Niewątpliwie w prawie pracy chroniona jest stabilność zatrudnienia, co nie oznacza jednak absolutnej gwarancji pozostawania w takim stosunku. Zasada ta bowiem w praktyce doznaje ograniczeń w związku np. z ryzykiem gospodarczym przedsiębiorcy (pracodawcy), które przekłada się na ryzyko utraty pracy przez pracownika. Trudno zatem uznać, że pracodawca ponosi odpowiedzialność za samo zwolnienie pracowników będące skutkiem ryzyka związanego z prowadzeniem przedsiębiorstwa. W przypadku zwolnień grupowych pracodawca obowiązany jest jedynie do zachowania procedury określonej w przepisach ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. Nr 90, poz. 844 ze zm.) i wypłaty odpraw pieniężnych, o których mowa w art. 8 ust. 1 tej ustawy. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że odprawy związane ze zwolnieniami grupowymi są swoistą "zapłatą" przez pracodawcę za zgodne z prawem i skuteczne zwolnienie się od zobowiązania zatrudnienia pracownika. Funkcją odprawy nie jest wynagrodzenie szkody za utratę możliwości zarobkowania, bowiem zakończenie stosunku pracy u dotychczasowego pracodawcy nie jest równoznaczne z utratą możliwości zarobkowania w ogóle (por. wyrok Sądu Najwyższego z 1 kwietnia 2015r., II PK 134/14, LEX nr 1682206). Nie jest zatem słuszne stanowisko Skarżącej, że uzyskane przez nią świadczenia miały charakter odszkodowania. Chociaż pozbawienie Skarżącej w analizowanej sprawie możliwości dalszego uzyskiwania przychodów ze stosunku pracy (u danego pracodawcy) nastąpiło z przyczyn leżących po stronie pracodawcy, to jednak było wynikiem dozwolonego jego działania. Tym bardziej, że rozwiązanie stosunku pracy było wynikiem porozumienia między pracodawcą, a pracownikiem. Zatem, rozwiązanie umowy o pracę z przyczyn leżących po stronie pracodawcy w niniejszej sprawie, jako działanie zgodne z prawem, nie może pociągać za sobą skutku w postaci konieczności wypłaty odszkodowania na podstawie art. 471 K.c. Żaden z przepisów kodeksu cywilnego (jak też kodeksu pracy) nie nakłada na pracodawcę obowiązku zapłaty odszkodowania z tytułu zgodnego z prawem rozwiązania umowy o pracę (zob. wyrok WSA w Poznaniu z 29 listopada 2005r., sygn. akt I SA/Po 2919/03 CBOSA). Działanie zakładu pracy, którego celem była racjonalizacja zatrudnienia, nie może być uznane za działanie nienależyte, zawinione. Jest to bowiem uprawnienie pracodawcy, z którego może on skorzystać, gdy wymagają tego zasady prawidłowego gospodarowania. Są to działania racjonalne, mające na celu zachowanie miejsc pracy dla tych pracowników, którym pracodawca może jeszcze zapewnić zatrudnienie i zapewniające osiąganie przez zakład lepszych wyników ekonomicznych (zob. wyrok WSA w Łodzi z 28 czerwca 2005 r. sygn. akt I SA/Łd 309/05, CBOSA). Analiza treści Porozumienia z dnia 19 września 2014 r. jak również porozumienia z 23 października 2014 r. wskazuje, że zostały one zawarte w związku z rozwiązywaniem z pracownikami stosunków pracy z przyczyn ich niedotyczących. W porozumieniu z 23 października 2014 r. wprost wskazano, że Skarżąca otrzyma odprawę pieniężną w wysokości trzymiesięcznego wynagrodzenia zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 3 Porozumienia z 19 września 2014 r. oraz w związku z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn nie dotyczących pracowników. Sąd wskazuje w tym miejscu, że ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy, wyłączone są odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe jak również regulaminy stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 K.p., to świadczenie wypłacone w ramach realizacji Programu Dobrowolnych Odejść Pracowników, również nie mogło podlegać zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) ustawy. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyżej wyroku, brak jest podstaw, wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe. Takiej wykładni sprzeciwia się bowiem art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W przypadku zwolnień podatkowych zasada równości powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się bowiem traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 grudnia 1997r., K 8/97, OTK z 1997 r., nr 5-6, poz. 70). Zasadnie zatem w ocenie Sądu organ przyjął, że odprawa wypłacona Skarżącej nie podlega zwolnieniu o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy. Skarżąca otrzymała również dodatkowe świadczenie pieniężne o którym mowa w § 5 pkt 4 Porozumienia z 19 września 2014 r., to jest dodatkowe świadczenie przewidziane dla pracowników posiadających uprawnienia emerytalne, bądź też takich, którzy uprawnienia te nabędą do 31 grudnia 2015 r. Świadczenie to określone zostało przez w Porozumieniu z 19 września 2014 r. jako jednorazowe świadczenie pieniężne z tytułu rozwiązania stosunku pracy dla uprawnionego pracownika uczestniczącego w Programie Dobrowolnych Odejść przyznane tytułem odszkodowania za rozwiązanie z nim umowy o pracę, Jak już jednak wyżej wskazano, o charakterze danego świadczenia nie może decydować jego określenie przez strony umowy, ale jego obiektywny charakter. Skoro obowiązujące przepisy nie ograniczają pracodawcy w możliwości podjęcia decyzji restrukturyzacji zatrudnieniu, świadczeń wypłaconych z tego tytułu pracownikom nie można traktować jako odszkodowań. Co więcej, uznanie że świadczenie to podlega zwolnieniu prowadziłoby do obejścia art. 21 ust. 1 pkt 3 lit b) ustawy wyłączającego z zakresu zwolnienia odprawy wypłacone na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami umów o pracę z przyczyn niedotyczących pracowników. W ocenie sądu rozpoznającego sprawę, dodatkowe świadczenie o którym mowa w § 5 Porozumienia z 19 września 2014 r. jest świadczeniem wypłacanym na skutek rozwiązania umowy o pracę z pracownikiem z przyczyn go niedotyczących a zatem nie może podlegać zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy. Również zasadnie organy przyjęły, że świadczenie określone mianem "odszkodowania z tytułu utracenia prawa do nagrody jubileuszowej" nie miało charakteru odszkodowawczego ale stanowiło w istocie wypłatę tejże nagrody na preferencyjnych warunkach, to jest przed terminem spełniania przez pracownika warunków uzasadniających przyznanie mu tegoż świadczenia. Co za tym idzie, świadczenie to podlegało opodatkowaniu jako przychód w związku ze stosunkiem pracy. Podzielić należy także stanowisko organów, że odprawa emerytalna nie może być uznana za podlegającą zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy, stanowi bowiem świadczenie uzyskane w ramach stosunku pracy, nie objęte zakresem zastosowania cytowanego przepisu, nie ma bowiem charakteru odszkodowania ani zadośćuczynienia. Z uwagi na powyższe, uznając zarzuty podniesione w skardze za niezasadne, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.