III SA/Wa 2050/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant starszy referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2019 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 czerwca 2018 r. nr 0114-KDIP2-3.4010.131.2018.1.MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę M. sp. z o.o. z siedzibą w W. ("Wnioskodawca", "Skarżąca", "Spółka", "Strona") zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ("Dyrektor", "Organ interpretacyjny") o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej "Op") dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania czy Spółka jest zobowiązana wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów kosztów usługi reklamowej, bądź kosztów świadczenia o podobnym charakterze do usługi reklamowej nabywanej od podmiotu powiązanego. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Spółka prowadzi na terytorium Polski działalność gospodarczą w zakresie kompleksowego zarządzania centrami handlowymi obejmującą między innymi wynajem powierzchni handlowej w centrach [...]. C. [...] skupiają zarówno duże jednostki handlowe A., M. M., jak i galerie handlowe z 50-70 sklepami detalicznymi, punktami usługowymi i gastronomicznymi, obejmującymi szeroką gamę produktów. W ramach usług świadczonych na podstawie umów najmu Spółka podejmuje również na rzecz najemców różnego rodzaju kompleksowe działania reklamowe i promocyjne, mające na celu wzrost wolumenu sprzedaży ogółu jednostek handlowych zlokalizowanych na terenie poszczególnych C. [...]. W większości przypadków działania promocyjne podejmowane przez Spółkę ukierunkowane są na promocję oferty handlowej i zwiększenie sprzedaży ogółu najemców, jedynie w określonych sytuacjach akcje reklamowe są skoncentrowane na promocji wybranych produktów, w sprzedaży których specjalizują się wybrane jednostki handlowe (np.: produkty komputerowe, produkty ogrodnicze). Omawiane działania promocyjne i marketingowe, podejmowane są w interesie najemców, polegają między innymi na organizowaniu sezonowych akcji promocyjnych, imprez sportowych oraz konkursów i loterii promocyjnych. Zgodnie z zapisami poszczególnych umów z najemcami, Spółka prowadzi działania promocyjno-reklamowe służące działalności oraz dalszemu rozwojowi C. Środki finansowe dla realizacji działań promocyjno-reklamowych ponoszą wszyscy najemcy, wpłacając Spółce opłatę promocyjną w ramach czynszu dodatkowego, w zależności od wielkości użytkowanej powierzchni najmu. Opłata promocyjna nie podlega rozliczeniu. Sposób jej przeznaczenia na różne formy reklamy centrum handlowego oraz efektowność działań marketingowych nie mogą stanowić podstawy do zmniejszenia lub zawieszenia płatności opłaty promocyjnej. Najemcy nie przysługuje żadne roszczenie wobec Spółki w tym zakresie, najemca jest uprawniony do żądania informacji o ogólnych zasadach strategii prowadzonej polityki marketingowej przez Spółkę w zakresie działań już podjętych. Innymi słowy najemcy nie ingerują w akcje promocyjno-reklamowe, to Spółka decyduje o charakterze, czasie i koszcie danej akcji promocyjno-reklamowej. Organizacja wskazanych działań promocyjnych może być również zlecana przez Spółkę wyspecjalizowanym podmiotom zajmującym się świadczeniem usług promocyjnych. Spółka współpracuje z podmiotem powiązanym, o którym mowa w art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.; dalej "updop"). Spółka podkreśliła, że koszt usługi reklamowej bądź świadczenia o podobnym charakterze do usługi reklamowej świadczonej przez podmiot powiązany jest częścią składową wynagrodzenia Spółki, jakie Spółka otrzymuje w ramach tzw. składki reklamowej/opłaty promocyjnej od poszczególnych najemców. W związku z powyższym opisem Wnioskodawca zadał następujące pytanie: Czy Wnioskodawca jest zobowiązany wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów kosztów usługi reklamowej, bądź kosztów świadczenia o podobnym charakterze do usługi reklamowej nabywanej od podmiotu powiązanego. Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze fakt, że koszt usług opisanych w stanie faktycznym, nabywanych od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11 updop, jest częścią składową wynagrodzenia Spółki i jest ponoszony w związku z organizacją usług reklamowych na rzecz najemców, za które Spółka otrzymuje wynagrodzenie w postaci opłaty promocyjnej, tym samym należy uznać, że jest bezpośrednio związany z uzyskanym przychodem. Spółka nie poniosłaby tego rodzaju kosztów, gdyby nie zobowiązania wynikające z umów do organizacji kompleksowych działań reklamowych na rzecz najemców. Dlatego też, nie znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e updop dla opisanych w zdarzeniu faktycznym usług, bez względu na wartość kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek. Wnioskodawca twierdził w podsumowaniu wniosku że, skoro nabywane usługi reklamowe, czy też świadczenia o podobnym charakterze do usług reklamowych są bezpośrednio związane ze świadczeniem usług reklamowych przez Wnioskodawcę na rzecz najemców, to pomimo nabycia usług tych od podmiotu powiązanego, Spółka nie jest zobowiązana do wyłączania usług tych z kosztów uzyskania przychodów. W interpretacji indywidualnej z dnia 18 czerwca 2018 r. Dyrektor uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Zdaniem Dyrektora w stosunku do nabywanych przez Spółkę usług promocyjno-reklamowych nie znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop. Przedmiotowy wydatek nie jest kosztem, który wpływa na finalną cenę świadczonej przez Spółkę usługi najmu. Koszt ten nie jest czynnikiem obiektywnie kształtującym cenę tej usługi. Tym samym nie jest to koszt usługi, której wartość jest elementem kalkulacji ceny usługi świadczonej przez Spółkę. W ocenie Organu interpretacyjnego wynagrodzenia dla podmiotu powiązanego, realizującego działania promocyjno-reklamowe, są bezpośrednio związany z przychodem generowanym przez składki reklamowe/opłaty promocyjne, jakie Spółka otrzymuje od poszczególnych najemców. Natomiast za błędną zdaniem Organu, należy uznać przyjętą przez Spółkę ocenę, że na gruncie art. 15 ust. 11 pkt 1 updop koszt wynagrodzenia dla podmiotu powiązanego realizującego działania promocyjno-reklamowe jest bezpośrednio związany ze świadczeniem usługi najmu. Usługami, jakie świadczy Spółka jest kompleksowe zarządzanie centrami handlowymi obejmujące między innymi wynajem powierzchni handlowych. Świadczenie usług promocyjno-reklamowych nie jest kosztem, który wpływa na finalną cenę świadczonej przez Spółkę usługi najmu i nie mają wpływu na cenę za m2 wynajmowanej powierzchni. Opłaty promocyjne/składki reklamowe wpłacane są w ramach "czynszu dodatkowego". Koszty wynagrodzenia podmiotu powiązanego realizującego działania promocyjno-reklamowe mają, w ocenie Organu, charakter kosztów pośrednio związanych ze świadczeniem usług najmu powierzchni handlowych. Z pewnością za uznaniem ich za koszty bezpośrednie nie może przemawiać argumentacja Wnioskodawcy opierająca się na stwierdzeniu, że koszty usługi reklamowej, bądź świadczeń o podobnym charakterze do usługi reklamowej świadczonej przez podmiot powiązany, są częścią wynagrodzenia dla Spółki, jakie Spółka otrzymuje w ramach tzw. składki reklamowej/opłaty promocyjnej od poszczególnych najemców. Zdaniem Organu, ponoszony przez Spółkę wydatek (koszt) nie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na cenę świadczonej usługi najmu powierzchni handlowych. Tym samym stanowisko Spółki wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Organ uznał za nieprawidłowe. Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego Spółka złożyła skargę, zarzucając Organowi interpretacyjnemu: 1) naruszenie art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, poprzez niewłaściwą ocenę, co do zastosowania tych przepisów w stosunku do stanu faktycznego wskazanego w interpretacji, a w: konsekwencji błędne uznanie, że wydatek ponoszony przez Spółkę na nabycie usługi reklamowej czy też świadczenia o podobnym charakterze nie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na świadczenie przez Spółkę usługi promocyjno-reklamowej na rzecz najemców, 2) naruszenie art. 14b § 1 i 3, art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Op, poprzez dokonanie oceny sytuacji faktycznej Skarżącej bez uwzględnienia całości wskazanych przez Skarżącą we wniosku okoliczności stanu faktycznego oraz nieuprawnione wykroczenie poza opis okoliczności stanu faktycznego, a w konsekwencji dokonanie błędnej oceny stanowiska Skarżącej wskazanego we wniosku o wydanie Interpretacji, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, zwanej dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Podkreślenia wymaga, że przepisy art. 3 § 2 pkt 4a i art. 146 § 1 P.p.s.a. w tym brzmieniu wprowadzone zostały w art. 3 pkt 1 lit. a) i pkt 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590) i obowiązują od dnia 1 lipca 2007 r. Pomimo istotnych zmian wprowadzonych z dniem 1 lipca 2007 r. w zakresie trybu wydawania indywidualnych interpretacji na wniosek zainteresowanego, w ocenie Sądu, aktualne pozostały wypracowane w dotychczasowym orzecznictwie poglądy dotyczące zakresu ich kontroli sądowej. I tak, w ślad za uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06 (publ. ONSAiWSA z 2007 r., Nr 2, poz. 7) należy także powtórzyć, że sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydawane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej (po 1 lipca 2007 r. na indywidualną interpretację wydaną na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej) - jest obowiązany do kontroli takich decyzji (indywidualnych interpretacji) również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Kontrola sądowa - jak wyjaśnił NSA w uzasadnieniu powołanej uchwały - zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a. zawsze musi być dokonywana w trzech płaszczyznach, którymi są: a) ocena zgodności rozstrzygnięcia (decyzji albo innego aktu) lub działania z prawem materialnym, b) ocena dochowania wymaganej prawem procedury, c) ocena respektowania reguł kompetencji. Wyeliminowanie którejkolwiek z nich czyniłoby kontrolę sądową ułomną i to w sposób, który godziłby w konstytucyjne prawo do sądu, określone w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. Przepis ten, stanowiąc, że każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd, nakłada na sąd administracyjny obowiązek rozstrzygnięcia w sytuacji sporu prawnego o prawach danego podmiotu. Obowiązek kontroli działalności administracji publicznej przy wydawaniu interpretacji przepisów podatkowych zostanie zrealizowany jedynie wówczas, gdy sąd przeprowadzi weryfikację zaskarżonej indywidualnej interpretacji pod względem formalnym, jak również merytorycznie oceni stanowisko organu, gdyż w ten sposób zostaje spełniony postulat dokonania pełnej i rzeczywistej kontroli działalności administracji publicznej. Reasumując, indywidualna interpretacja może być uznana za naruszającą prawo zarówno wtedy, gdy jest niezgodna z przepisami normującymi wydawanie interpretacji, jak i z przepisami, które są przedmiotem interpretacji. Jednocześnie zastrzec należy, że w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd, działając w ramach powyższego przepisu, nie jest zatem uprawniony przy kontroli podatkowej interpretacji indywidualnej do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa skargi, a zatem jest "ściśle" związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli legalności wydanej Interpretacji indywidualnej na tle przedstawionego przez Skarżącą zdarzenia i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania oraz według wskazanych wyżej kryteriów, Sąd uznał, że skarga podlega oddaleniu albowiem zaskarżona Interpretacja odpowiada prawu. Istota sporu między stronami sprowadza się do kwestii czy w opisanym przez Skarżącą zdarzeniu przyszłym usługi reklamowe bądź świadczenia o podobnym charakterze do usług reklamowych są bezpośrednio związane ze świadczeniem usługi przez Spółkę na rzecz Najemców i to pomimo nabycia tych usług od podmiotu powiązanego oraz, w szczególności, czy Skarżąca ma prawo do zaliczenia tych usług w koszty uzyskania przychodu. Zdaniem Skarżącej, ponieważ koszty usług opisanych w stanie faktycznym, nabywanych od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11updop, są częścią składową wynagrodzenia Spółki i są ponoszone w związku z organizacją usług reklamowych na rzecz Najemców, za które Skarżąca Spółka otrzymuje wynagrodzenie w postaci opłaty promocyjnej, to tym samym należy uznać, że koszty te są bezpośrednio związane z uzyskanym przychodem albowiem Skarżąca nie poniosłaby tego rodzaju kosztów, gdyby nie zobowiązania wynikające z umów do organizacji kompleksowych działań reklamowych na rzecz Najemców. W konsekwencji, pomimo nabycia usług tych od podmiotu powiązanego, Skarżąca nie jest zobowiązana do wyłączania usług tych z kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e updop. Z takim stanowiskiem nie zgadza się Organ Interpretacyjny uznając, że w stosunku do nabywanych przez Spółkę usług promocyjno- reklamowych nie znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w przepisie art. 15e ust. 11 pkt 1 updop bowiem przedmiotowy wydatek nie jest kosztem, który wpływa na finalną cenę świadczonej przez Spółkę usługi najmu. Przy tak zakreślonych stanowiskach prawnych stron oraz zarzutach skargi Sąd przyznał rację Organowi Interpretacyjnemu. W punkcie wyjścia rozważań Sąd stwierdza, że przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, wokół którego koncentruje się spór w kontekście przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia, wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 2 pkt 18 w związku z art. 15 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175). Stanowi on, że podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty: 1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, 2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p., 3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p., lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 u.p.d.o.p., w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m u.p.d.o.p., i odsetek. Jak wynika z uzasadnienia do projektu wspomnianej ustawy nowelizującej (Sejm RP VIII kadencji Nr druku 1878 - http://www.sejm.gov.pl) wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów związanych z umowami o usługi niematerialne (np. umowy licencyjne, usługi doradcze, zarządzania i kontroli) oraz związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, a także przepisów precyzujących pojęcie "nabycia" wartości niematerialnej i prawnej, wynikała z faktu, że przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe). Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powoduje, iż są one idealnym narzędziem do kreowania "tarczy podatkowej" (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów). Z jednej bowiem strony ich przenoszenie do innych podmiotów ma aspekt czysto formalny, z drugiej istnieją obiektywne trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa. Możliwość taka odnosi się również do określonych rodzajów usług niematerialnych, w m.in. tym usług doradczych, zarządzania i kontroli. Usługi te charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z "produktem", który w zamian za tę cenę jest otrzymywany. Usługi takie są często świadczone przez podmioty zagraniczne na rzecz ich polskich spółek-córek, przy czym sposób wynagradzania zagranicznych centrali za ich świadczenia ustalany jest jako procent zaangażowanego w polską spółkę kapitału (określany w odniesieniu do wysokości przychodów spółki-córki). Innym sposobem wykorzystywania usług niematerialnych (np. reklamowych) do pomniejszania bazy podatkowej w podatku CIT jest przenoszenie na polskie spółki, wchodzące w skład grupy o charakterze międzynarodowym, części ponoszonych przez grupę wydatków na takie usługi, w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości. Katalog usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie "(...) oraz świadczeń o podobnym charakterze". W ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych przez ustawodawcę w treści tego przepisu. Dla określenia typów usług "o podobnym charakterze", objętych zakresem tej regulacji pomocne jest sięgniecie do dorobku orzeczniczego wypracowanego na gruncie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych za granicą. Ogólna charakterystyka umów (świadczeń) o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych wprost w u.p.d.o.p. została przedstawiona na gruncie wspomnianego art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. m.in. w wyroku NSA z dnia 5 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 2369/15 (Lex nr 2101521). Zgodnie z tym wyrokiem w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. (to samo tyczy się art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.) świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. Poprawna wykładnia pojęcia "świadczenie o podobnym charakterze" z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi zatem do wniosku, że świadczenie takie to nie każde świadczenie niematerialne, ale tylko świadczenie równorzędne pod względem prawnym do (świadczeń) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Odnosząc powyższe rozważania do realiów sprawy Sąd zauważa, że przedmiotem działalności Skarżącej jest "kompleksowe zarządzanie centrami handlowymi" i taką usługę Wnioskodawca oferuje na rynku. Z treści wniosku wynika, że świadczenie usługi promocyjno-reklamowej nie występuje jako samodzielna usługa, tzn. usługa ta nie jest świadczona dla podmiotów, które nie są jednocześnie najemcami w centrach handlowych Ml. Jak podkreśla sam Wnioskodawca, różnego rodzaju kompleksowe działania reklamowe i promocyjne podejmowane na rzecz Najemców są jedynie efektem realizacji postanowień umów najmu. Działania reklamowe i promocyjne ukierunkowane są na promocję oferty handlowej i zwiększenie sprzedaży ogółu Najemców. Zatem wydatki poniesione w związku ze świadczeniem usług reklamowo-promocyjnych mają wpływ na wysokość przychodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej jedynie przez Najemców. Sąd podziela pogląd Organu, że w takiej sytuacji świadczone przez Skarżącą usługi reklamowo-promocyjne są więc jedynie dodatkowym walorem proponowanym w celu zachęcenia istotnych strategicznie podmiotów do przystąpienia do współpracy w zakresie podstawowej działalność, tj. najmu powierzchni komercyjnych. Potwierdzeniem nadania działaniom promocyjno-reklamowym charakteru "działań pomocniczych" względem usługi najmu jest opisany sposób naliczania składki reklamowej, tzn. że wielkość składki zależna od powierzchni użytkowanej przez Najemcę oraz zasady zarządzania działaniami. Mianowicie z opisu zdarzenia przyszłego wynika jednoznacznie, że o czasie, miejscu lub charakterze podejmowanych działań promocyjno-reklamowych decyduje jedynie Skarżąca, która dysponuje również wyłącznością w podejmowaniu decyzji w jaki sposób zostanie zrealizowany dany projekt (tj. we własnym zakresie lub poprzez podmiot zewnętrzny) oraz jakiego rzędu nakłady zostaną asygnowane na ten cel. Podkreślić też należy, że Najemcy nie mają prawa do ingerencji w realizowane przez Skarżącą projekty oraz możliwości zgłaszania żadnych roszczeń z tytułu wnoszonych składek reklamowo-promocyjnych, co dobitnie świadczy o pobocznym charakterze działań promocyjno- reklamowych. Na fakturze widnieje zatem wartość wydatku poniesionego przez Skarżącą na realizację projektu reklamowo-promocyjnego w wielkości ustalonej proporcjonalnie do udziału wielkości wynajmowanej przez danego Najemcę powierzchni handlowej do ogólnej kubatury obiektu, a nie zapłata za "konkretne" usługi na rzecz danego Najemcy. W przypadku Skarżącej składka promocyjno-reklamowa jest więc składową wynagrodzenia z tytułu najmu powierzchni handlowej, a nie wynagrodzeniem za świadczenie odrębnej usługi, którą Najemca określa co do rodzaju, formy, ceny, miejsca czy terminu jej realizacji. W świetle powyższego, w ocenie Sądu, Organ Interpretacyjny prawidłowo zinterpretował ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop, które zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ww. ustawy nie mają zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Jak już bowiem wskazano w części ogólnej rozważań, koszt o którym mowa art. 15e ust. 11 pkt 1 updop to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu "inkorporowanych" w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Dokonując wykładni art. 15 e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. należy również dostrzec, że w przepisie tym występują w liczbie pojedynczej słowa "towar" oraz "usługa". Z powyższego należy wysnuć wniosek, że koszt, o którym mowa w tym przepisie musi być bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem konkretnie oznaczonych towarów lub świadczeniem konkretnie oznaczonych usług. O bezpośrednim związku kosztu z wytworzeniem lub nabyciem towaru bądź świadczeniem usługi można mówić jedynie w sytuacji, gdy koszt ten wprost oraz w dostrzegalny, możliwy do precyzyjnego określenia sposób przekłada się na cenę wytwarzanych lub nabywanych przez podatnika towarów bądź realizowanych przez niego usług. Prawidłowość powyższego rozumowania znajduje potwierdzenie w wynikach wykładni funkcjonalnej odnośnego przepisu. W sytuacji gdy koszt, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. wprost, w dostrzegalny oraz możliwy do precyzyjnego określenia sposób znajduje odzwierciedlenie w cenie wytwarzanych lub nabywanych przez podatnika towarów bądź realizowanych przez niego usług wyłączone zostaje ryzyko generowania kosztów celem pomniejszenia podstawy opodatkowania i przerzucania zysków do podmiotów powiązanych. Nawiązując do argumentacji skargi wskazać także należy, że w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. nie ma odniesienia do klasyfikacji statystycznej PKWiU. Stąd, odwołanie się przy wykładni pojęcia "świadczenie usług o podobnym charakterze" wprost do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) uznać należy za nieuzasadnione. Ustawodawca bowiem w tej regulacji nie wskazał odniesienia do PKWiU, tak jak to uczynił chociażby w art.16a ust.2 pkt 4 u.p.d.o.p. (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 763/18, czy przywoływany już wyrok WSA w Gorzowie z dnia 31 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Go 494/18). Reasumując tę część rozważań, Sąd nie podzielił zapatrywań skargi co do naruszenia prawa materialnego, tj. przepisu art. 15 e ust. 1 pkt 1 updop, poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów w stosunku do stanu faktycznego wskazanego w Interpretacji. W ocenie Sądu, przy wydaniu Interpretacji – wbrew twierdzeniom skargi – nie doszło także do nieuprawnionej modyfikacji stanu faktycznego polegającego na uznaniu, że "koszty wynagrodzenia podmiotu powiązanego realizującego działania promocyjno-reklamowe mają więc charakter kosztów pośrednio związanych ze świadczeniem usług najmu powierzchni handlowej", a w konsekwencji do naruszenia przepisów postępowania, o których mowa w art. 14b § 1 i 3, art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Odnosząc się do powyższego zarzutu Sąd stwierdza, że - wbrew temu co Skarżąca zarzuca - w wydanej interpretacji organ stwierdził, że wydatek poniesiony z tytułu "wynagrodzenia dla podmiotu powiązanego realizującego działania promocyjno-reklamowe jest bezpośrednio związany z przychodem generowanym przez składki reklamowe/opłaty promocyjne jakie Spółka otrzymuje od poszczególnych Najemców" (por. str. 7 uzasadnienia Interpretacji), co czyni twierdzenia skargi jako nie odpowiadające stanowi faktycznemu. Sąd przypomina i podkreśla, że Organ swoje stanowisko prawne – negatywne dla Skarżącej - uzasadnił tym, że w stosunku do nabywanych przez Spółkę usług promocyjno- reklamowych nie znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w przepisie art, 15e ust. 11 pkt 1 updop albowiem przedmiotowy wydatek nie jest kosztem, który wpływa na finalną cenę świadczonej przez Spółkę usługi najmu. Reasumując, ponieważ zarzuty skargi okazały się nieuzasadnione, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a skargę oddalił.