III SA/Wa 2051/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2015 r. sprawy ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę C. S.A. z siedzibą w W. (poprzednia nazwa - "K. S.A."), dalej zwana "Spółką" lub "Skarżącą", wnioskiem z 25 listopada 2011 r. wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie 1 641 127, 60 zł, pobranego przez płatnika w dniach 1 września 2010 r. i 28 września 2010 r., w związku z podniesieniem kapitału zakładowego Spółki, oraz o naliczenie oprocentowania od wnioskowanej nadpłaty. Jako podstawę swojego żądania Spółka wskazała art. 75 § 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 oraz art. 78 Ordynacji podatkowej. We wniosku sformułowanym przez profesjonalnego pełnomocnika, wskazano, że Zwyczajne Walne Zgromadzenie K. S.A. podjęło w dniu 1 września 2010 r. uchwałę nr [...] (zaprotokołowaną aktem notarialnym Rep. A nr [...]) w sprawie obniżenia kapitału zakładowego poprzez obniżenie wartości nominalnej akcji w celu pokrycia straty, z jednoczesnym podwyższeniem kapitału Spółki w drodze emisji nowych akcji na okaziciela i zaoferowania ich w drodze prywatnej subskrypcji z wyłączeniem prawa poboru dla dotychczasowych akcjonariuszy. Zgodnie z § 1 ww. uchwały kapitał zakładowy obniżono z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł, poprzez obniżenie wartości nominalnej akcji z 1 zł do 0,4 zł. Jednocześnie podwyższono kapitał zakładowy o kwotę 47 200 000 zł, tj. do kwoty 68 560 000, poprzez emisję 100 000 000 akcji serii J o wartości 0, 40 zł każda i 18 000 000 akcji serii K o wartości nominalnej 0, 40 zł każda. Akcje te zostały objęte i pokryte wkładem pieniężnym. Notariusz od podwyższenia kapitału pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 75 735, 80 zł. Następnie Zwyczajne Walne Zgromadzenie K. S.A. w dniu 28 września 2010 r. podjęło uchwałę nr 25/2010 w formie aktu notarialnego, Rep. A nr [...], w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego o kwotę 313 091 200 zł, tj. z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł, w drodze emisji 782 728 000 akcji imiennych serii L o wartości nominalnej 0, 40 zł każda. Akcje te zostały objęte w drodze prywatnej subskrypcji z wyłączeniem prawa poboru dla dotychczasowych akcjonariuszy, i pokryte wkładem niepieniężnym w postaci praw użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych oraz praw własności nieruchomości gruntowych przez spółkę T. Sp. z o.o. Notariusz od czynności tej pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 1 565 391, 80 zł. Zdaniem Spółki regulacje ustawy 9 września 2000 r. o podatku czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm., dalej też "ustawa" lub "u.p.c.c.") były niezgodne z prawem wspólnotowym, tj. Dyrektywą nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. W jej ocenie obowiązująca w dniu 1 lipca 1984 r. ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 1975 r. Nr 45, poz. 226; dalej zwana "u.o.s.") nie przewidywała opodatkowania wkładów wnoszonych do spółek akcyjnych, co oznacza, że Polska od dnia akcesji do Unii Europejskiej powinna zwolnić wkłady wnoszone do spółek akcyjnych od podatku od czynności cywilnoprawnych. Reasumując Skarżąca wskazała, iż w przypadku powołania się przez podatnika bezpośrednio na art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG oraz wynikające z niego zwolnienie danej transakcji z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, organ podatkowy zobowiązany jest przy stosowaniu prawa pominąć przepisy krajowe, co w przedmiotowej sprawie oznacza konieczność stwierdzenia, iż podatek został pobrany nienależnie i w efekcie stanowi nadpłatę podlegającą zwrotowi. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie 1.641.127,60 zł wskazując, iż przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, na podstawie których płatnik pobrał podatek od zmiany umowy spółki, są zgodne z przepisami Dyrektywy, na które powołuje się Spółka. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła, iż wydana została z naruszeniem art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG w związku z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE poprzez jego błędną wykładnię. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2012 r. uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. prezentując stanowisko, iż w niniejszej sprawie notariusz w związku z podwyższeniem w dniu 28 września 2010 r. kapitału zakładowego pobrał podatek zgodnie z przepisami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, które nie były sprzeczne z prawem unijnym, winien również przeanalizować możliwość zastosowania w sprawie art. 5 ust. 3 tiret 1 Dyrektywy Kapitałowej i ewentualnego wyłączenia z podstawy opodatkowania sumy aktywów należących do spółki kapitałowej, które przeznaczono na podwyższenie kapitału Skarżącej, jeśli aktywa te wcześniej zostały objęte podatkiem kapitałowym. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] września 2012 r. ponownie odmówił stwierdzenia nadpłaty w łącznej kwocie 1.641.127,60 zł w podatku od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu wskazał, iż Skarżąca dokonała w dniu 28 września 2010 r. zmiany umowy Spółki poprzez podwyższenie kapitału zakładowego przez emisję akcji serii L, które zostały objęte przez T. Sp. z o.o. i miały zostać pokryte wkładem niepieniężnym w postaci nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego gruntów, w ciągu roku od dnia zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego. Jednakże T. Sp. z o.o. w dniu podjęcia uchwały nie posiadała praw do tych nieruchomości. Nieruchomości te objęte były własnością bądź użytkowaniem wieczystym przez Spółki W. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o. i, w zamian za akcje, zostały wniesione do T. Sp. z o.o. spółka komandytowo-akcyjna dopiero po przekształceniu T. Sp. z o.o. w spółkę komandytowo-akcyjną uchwałą z dnia 8 listopada 2010 r. aktem notarialnym Rep. A nr [...]. W dniu 13 maja 2011 r. aktem notarialnym Rep. A nr [...] Skarżąca dokonała zmian w uchwale z dnia 28 września 2010 r. w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego w zakresie rodzaju emitowanych akcji i określiła m.in., iż podmiotem, któremu zostaną zaoferowane akcje będzie spółka komandytowo - akcyjna, która powstała po przekształceniu spółki T. sp. z o.o. określonej w pierwotnej uchwale. Wysokość kapitału nie uległa zmianie, a zmiana do uchwały o podwyższeniu kapitału nie została opodatkowana, ponieważ obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych powstał z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego w dniu 28.09.2010 r. Organ podatkowy I instancji stwierdził zatem, że w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 5 ust. 3 tiret 1 Dyrektywy Kapitałowej oraz że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, na podstawie których płatnik pobrał podatek od zmiany umowy spółki, są zgodne z przepisami Dyrektywy, na które powołuje się Spółka. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości oraz rozstrzygnięcie sprawy co do jej istoty. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła, iż wydana została z naruszeniem art. 120 Ordynacji podatkowej, art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE w związku z art. 7 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG poprzez ich błędną wykładnię. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyniku rozpatrzenia skargi Spółki na powyższą decyzję, wyrokiem z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1465/13 uchylił decyzję organu II instancji. Sąd uznał za chybioną część argumentacji Spółki, która dotyczyła zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych od podwyższenia kapitału akcyjnego Spółki dokonanego w dniu 1 września 2010 r. Natomiast w zakresie zapłaty podatku od podwyższenia kapitału dokonanego w dniu 28 września 2010 r. Sąd uznał, że odmowa stwierdzenia nadpłaty była co najmniej przedwczesna. Sąd podkreślił, iż forma, w jakiej pokryte zostało podwyższenie kapitału akcyjnego, ma zasadnicze znaczenie dla niniejszej sprawy. Wskazał, iż utrzymanie podatku kapitałowego w prawie krajowym zależało od nieprzerwanego jego funkcjonowania w systemie prawnym państwa członkowskiego, ale jest poza sporem, że przed 1 maja 2004 r. w polskim prawie krajowym opodatkowanie podwyższenia kapitału akcyjnego przez wniesienie wkładu pieniężnego było nieprzerwane, zaś po tej dacie funkcjonowało (w stawce 0,5%) także w roku 2010. Zasada stand - still nie została więc naruszona w zakresie pobrania podatku od podwyższenia kapitału Spółki, dokonanego w dniu 01.09.2010 r. Jednocześnie WSA stwierdził, że: "Zasadniczo inaczej może się natomiast przedstawiać sytuacja zapłaty podatku od podwyższenia kapitału dokonanego w dniu 28 września 2010 r. W tym zakresie stwierdził, iż Spółka prawidłowo akcentowała znaczenie art. 7 ust. 2 dyrektywy 2008/7 oraz uchwały NSA o sygn. II FPS 1/12. Z wymienionego przepisu dyrektywy 2008/7 wynika jednoznaczny zakaz ponownego wprowadzenia w danym kraju członkowskim opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej operacji kapitałowej, która nie podlegała temu podatkowi "...w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. (...) ". Z kolei z wymienionej uchwały NSA wynika wyraźnie, że "...w stanie prawnym sprzed 22 kwietnia 2010 r. (...) wniesienie aportu do spółki kapitałowej było objęte wyłączeniem przewidzianym w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. spod opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych.", a to ze względu na - pierwotnie - zwolnienie z opodatkowania lub - później - opodatkowanie aportu podatkiem od towarów i usług. Z dniem 22 kwietnia 2010 r. Polska przywróciła opodatkowanie aportów do spółek kapitałowych podatkiem od czynności cywilnoprawnych, co naruszało ustanowioną w art. 7 ust. 2 dyrektywy 2008/7 zasadę stand - still. Zmiana ustawy była bowiem "prawotwórczą zmianą przepisów prawa" (tak w uchwale NSA), a nie tylko zmianą o charakterze redakcyjnym lub porządkującym." Sąd stanął na stanowisku, że "zmiana ustawy, jaka weszła w życie w dniu 22 kwietnia 2010 r., stanowiła zasadnicze novum w sytuacji prawnej spółek kapitałowych, które otrzymywały aport od podatników podatku od towarów i usług. Oznaczała de facto ponowne wprowadzenie podatku kapitałowego, czego zabrania art. 7 ust. 2 obecnie obowiązującej dyrektywy kapitałowej." Wobec czego Sąd uznał, że w dalszym postępowaniu konieczne będzie ustalenie, czy spółka T. Sp. z o.o., wnosząc w dniu 28 września 2010 r. aport do Skarżącej, działała jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.). W ocenie Sądu potwierdzenie tej okoliczności oznaczać będzie, że - stosownie do art. 7 ust. 2 dyrektywy 2008/7 oraz wymienionej uchwały NSA – podatek od czynności cywilnoprawnych od podwyższenia kapitału dokonanego w dniu 28 września 2010 r. nie występował, zatem wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty był w tym zakresie przedmiotowym zasadny. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu wskazał, iż materiał zebrany w sprawie nie jest wystarczający do ustalenia czy T. Sp. z o.o. wnosząc w dniu 28 września 2010 r. aport do Skarżącej działała jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.). Wobec czego zobowiązał Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. przy ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowe do ustalenia czy w dniu 28.09.2010 r. spółka T. Sp. z o.o. obejmując akcje serii L, utworzone w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego spółki K. S.A., i pokrywając je wkładem niepieniężnym w postaci nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego gruntów, do których nie posiadała praw, działała jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku o towarów i usług. W ocenie Organu dopiero ustalenie tej okoliczności umożliwi organowi podatkowemu I instancji - stosownie do art. 7 ust. 2 dyrektywy 2008/7 oraz wymienionej uchwały NSA - dokonanie właściwej oceny czy podatek od czynności cywilnoprawnych od podwyższenia kapitału dokonanego w dniu 28.09.2010 r. występował, i czy wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty był w tym zakresie przedmiotowym niezasadny. Wobec powyższego przy ponownym rozpoznaniu sprawy zobowiązał Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. do uwzględnienia stanowiska WSA zawarte w uzasadnieniu wyroku z dnia 4 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1465/13 o zasadności opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, dokonanej w dniu 01.09.2010 r. czynności zmiany umowy spółki na skutek podwyższenia kapitału zakładowego pokrytego wkładem pieniężnym, a także weźmie pod uwagę dokonane ustalenia czy spółka T. Sp. z o.o. wnosząc w dniu 28.09.2010 r. aport do C. S.A., działała jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, i następnie ustali podstawę opodatkowania i należny podatek od czynności cywilnoprawnych, a w konsekwencji rozstrzygnie kwestię istnienia nadpłaty w tym podatku. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (teks jednolity: Dz. U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60, zwanej dalej Ordynacją podatkową), poprzez jego niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko Dyrektora IS; - art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadne przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji podczas gdy wydanie rozstrzygnięcia w przedmiocie sprawy nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Zdaniem Spółki, możliwość przekazania sprawy do ponownego rozpoznania na etapie orzekania kasacyjnego stanowi wyjątek od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a w związku z tym nie jest możliwe stosowanie wykładni rozszerzającej przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Przesłanką wydania takiej decyzji może być zatem wyłącznie określony zakres czynności postępowania dowodowego, mianowicie "rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części" Według Skarżącej przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia stanowi tryb wyjątkowy i może zostać zastosowane tylko gdy organ rozstrzygający w pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub też przeprowadzane postępowanie wyjaśniające było niewystarczające dla wydania rozstrzygnięcia w sprawie, a równocześnie brak jest podstaw do zastosowania art. 229 Ordynacji podatkowej w postaci przeprowadzenia postępowania uzupełniającego przez organ odwoławczy. Zdaniem Skarżącej zakres faktów jaki na podstawie decyzji ma zostać ustalony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego nie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, a tym samym organ odwoławczy nie był uprawniony do przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Kontrola ta obejmuje m.in. orzekanie w sprawach ze skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."). Stosownie do art. 134 tej ustawy, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W razie uwzględnienia skargi na decyzję Sąd ją uchyla w całości lub w części, stwierdza jej nieważność lub wydanie z naruszeniem prawa (art. 145 § 1 pkt 1-3 p.p.s.a.), w przeciwnym zaś przypadku skarga podlega oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.). W niniejszej sprawie kontroli Sądu poddano kasacyjną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2014 r. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Decyzją tą Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] września 2012 r. o odmowie stwierdzenia nadpłaty w tym podatku i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Podstawę prawną tej decyzji stanowił przepis art. 233 § 2 o.p. Zgodnie z jego treścią, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Z przepisu tego wynika, że wydanie decyzji kasacyjnej w postępowaniu odwoławczym uzasadnia potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, bo bez tego nie jest możliwe rozstrzygnięcie sprawy. Zastosowanie (lub nie) tego przepisu musi być przy tym poprzedzone dokonaną przez organ odwoławczy oceną, czy jest dopuszczalne przeprowadzenie postępowania dowodowego w trybie art. 229 o.p. Z przepisu tego wynika, że organ odwoławczy może przeprowadzić postępowanie dowodowe tylko jako postępowanie "dodatkowe", w celu "uzupełnienia" materiału dowodowego. Jest jasne, że chodzi tu o postępowanie dowodowe w zakresie mniejszym aniżeli znaczny - w relacji do całości materiału dowodowego sprawy podlegającego analizie i ocenie organu odwoławczego (wyrok NSA z dnia 25 lutego 2014 r., II FSK 779/12, CBOSA). Motywy wydania zaskarżonej decyzji związane były z oceną prawną i wskazaniami do dalszego postepowania wyrażonymi w wyroku WSA w Warszawie z dnia 4 grudnia 2013 r. III SA/Wa 1465/13. Wyrokiem tym Sąd, po rozpatrzeniu skargi Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, uchylił decyzję organu drugiej instancji. Przedmiotem kontrolowanej decyzji była kwestia zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych pobranego w związku z dokonanym w dniu 1 września 2010 r. i 28 września 2010 r. podwyższeniem kapitału zakładowego przez emisję nowych akcji. Podwyższenie z dnia 1 września 2010 r. (akt notarialny Rep. A [...]) dokonane zostało przez emisję nowych akcji na okaziciela, które zostały objęte i pokryte wkładem pieniężnym – z tego tytułu notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 75.735,80 zł. Podwyższenie z dnia 28 września 2010 r. (akt notarialny Rep. A [...]) dokonane zostało przez emisję nowych akcji imiennych, które zostały pokryte wkładem niepieniężnym , tj. nastąpiło przez wniesienie własności i prawa użytkowania wieczystego gruntów – z tego tytułu notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 1.565.391,80 zł. Podmiotem dokonującym aportu była spółka T. Sp. z o. o. Jak wynika z uzasadnienia powołanego wyroku, Sąd podzielił pogląd organów podatkowych o niezasadności wniosku Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w związku z pierwszym chronologicznie podwyższeniem kapitału. Natomiast w zakresie zapłaty podatku od podwyższenia kapitału dokonanego w dniu 28 września 2010 r. Sąd uznał, że "odmowa stwierdzenia nadpłaty była co najmniej przedwczesna". Jak podkreślono, w tym zakresie Spółka prawidłowo akcentowała znaczenie art. 7 ust. 2 dyrektywy 2008/7 oraz uchwały NSA o sygn. II FPS 1/12, jako że z wymienionego przepisu dyrektywy 2008/7 wynika jednoznaczny zakaz ponownego wprowadzenia w danym kraju członkowskim opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej operacji kapitałowej, która nie podlegała temu podatkowi "...w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. (...) ". Z kolei w wymienionej uchwały NSA wynika wyraźnie, że "...w stanie prawnym sprzed 22 kwietnia 2010 r. (...) wniesienie aportu do spółki kapitałowej było objęte wyłączeniem przewidzianym w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. spod opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych.", a to ze względu na - pierwotnie - zwolnienie z opodatkowania lub - później - opodatkowanie aportu podatkiem od towarów i usług. Wskazano, że z dniem 22 kwietnia 2010 r. Polska przywróciła opodatkowanie aportów do spółek kapitałowych podatkiem od czynności cywilnoprawnych, co naruszało ustanowioną w art. 7 ust. 2 dyrektywy 2008/7 zasadę stand – still. Zmiana ustawy była bowiem "prawotwórczą zmianą przepisów prawa" (tak w uchwale NSA), a nie tylko zmianą o charakterze redakcyjnym lub porządkującym. W dalszej części uzasadnienia Sąd stwierdził, że "zawarte na str. 11 decyzji Dyrektora rozważania co do znaczenia tej zasady i jej rzekomego respektowania w prawie krajowym po dniu 21 kwietnia 2010 r. są zaskakująco lakoniczne, zwłaszcza wobec szczegółowej i wyczerpującej analizy wniosku Spółki co do stwierdzenia nadpłaty w związku z zapłatą podatku od podwyższenia kapitału z dnia 1 września 2010 r. W żaden sposób nie można się zgodzić z Dyrektorem, że wprowadzenie z dniem 22 kwietnia 2010 r. nowego brzemienia art. 2 pkt 4 ustawy, oznaczające w istocie przywrócenie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych aportów wnoszonych do spółek kapitałowych przez podatników podatku od towarów i usług, "...nie może zostać uznane jako ponowne wprowadzenie podatku kapitałowego.". Zmiana ustawy, jaka weszła w życie w dniu 22 kwietnia 2010 r., stanowiła zasadnicze novum w sytuacji prawnej spółek kapitałowych, które otrzymywały aport od podatników podatku od towarów i usług. Oznaczała de facto ponowne wprowadzenie podatku kapitałowego, czego zabrania art. 7 ust. 2 obecnie obowiązującej dyrektywy kapitałowej". W związku z tym sformułowano następujące wskazania co do dalszego postępowania: "W dalszym postępowaniu konieczne więc będzie ustalenie, czy spółka T. Sp. z o.o., wnosząc w dniu 28 września 2010 r. aport do Skarżącej, działała jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.). Potwierdzenie tej okoliczności oznaczać będzie, że - stosownie do art. 7 ust. 2 dyrektywy 2008/7 oraz wymienionej uchwały NSA – podatek od czynności cywilnoprawnych od podwyższenia kapitału dokonanego w dniu 28 września 2010 r. nie występował, zatem wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty był w tym zakresie przedmiotowym zasadny". W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, ocena zastosowania przez organ odwoławczy przepisu art. 233 § 2 o.p. nie może być dokonana w oderwaniu od kwestii obowiązku wykonania przez organ powyższego wyroku. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. W powołanym wyroku Sąd przesądził kwestię braku zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych pobranego w związku z podwyższeniem kapitału z dnia 1 września 2010 r. Natomiast w zakresie zapłaty podatku od podwyższenia kapitału dokonanego w dniu 28 września 2010 r., nakazując wyjaśnienie nie badanej dotąd okoliczności, mającej znaczenie zasadnicze dla oceny zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku w związku z tym pobranym, nadał nowy kierunek czynnościom postępowania dowodowego w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym. Oznacza to, że w tym postępowaniu nie podlega już badaniu kwestia nadpłaty w związku z pierwszym chronologicznie podwyższeniem, podlega temu natomiast w zakresie wynikającym z drugiego podwyższenia. Wyznaczony został w ten sposób zakres postępowania dowodowego, na który trzeba patrzeć przez pryzmat realizacji oceny prawnej i wskazań zawartych w wyroku sądowym (wykonania wyroku sądowego), a nie tego, co było pierwotnie przedmiotem ustaleń organów podatkowych. Ów zakres czynności dowodowych został ograniczony do zbadania zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku zapłaconym w związku z podwyższeniem z dnia 28 września 2010 r. Zatem czynności zmierzające do rozstrzygnięcia w tym względzie stanowiły – po wyroku z dnia 4 grudnia 2013 r. – "całość" postępowania dowodowego. Część tej całości stanowić miało ustalenie, "czy spółka T. Sp. z o.o., wnosząc w dniu 28 września 2010 r. aport do Skarżącej, działała jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.)". W ocenie Sądu orzekającego w sprawie niniejszej, ta część ustaleń stanu faktycznego, mimo że ograniczała się do jednej tyko kwestii, miała charakter "znaczny" w relacji do pozostałych. Wbrew twierdzeniom skargi, wykluczało to, zdaniem Sądu możliwość zastosowania przepisu art. 229 o.p. jako przewidzianego na okoliczność "uzupełnienia" dowodów, a co za tym idzie – orzeczenia na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 a o.p. (orzeczenie co do istoty). Waga wspomnianego ustalenia dla rozstrzygnięcia sprawy wymagała niewątpliwie stanowczej co do tego wypowiedzi organu pierwszej instancji. Wszystko to sprawia, że Sąd nie dopatrzył się w działaniu Dyrektora Izby Skarbowej zarzucanych w skardze naruszeń przepisów art. 120 o.p. i art.233 § 2 o.p. Zdaniem Sądu, stan sprawy po zapadłym uprzednio wyroku WSA w Warszawie z dnia 4 grudnia 2013 r. uzasadniał w dostatecznym stopniu zastosowanie przez organ odwoławczy przepisu art. 233 § 2 o.p. Mając to wszystko na względzie Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.