III SA/Wa 2056/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędzia WSA Katarzyna Golat, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2013 r. sprawy ze skargi Z. L. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za styczeń 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Pracy i Polityki Społecznej na rzecz Z. L. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych decyzją z dnia [...] listopada 2011 r., nr [...] ustalił solidarną odpowiedzialność Z. L. (dalej "Skarżący") wraz z pozostałymi członkami zarządu za zaległości E. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej "Spółka") z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej "PFRON") za styczeń 2008 r. W uzasadnieniu decyzji, wskazując na treść art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) – dalej "O.p." podkreślił, że odpowiedzialność solidarna oznacza, że PFRON może żądać zaspokojenia od wszystkich dłużników łącznie, kilku lub jednego; dokonanie wpłaty przez któregokolwiek z nich zwalnia pozostałych z tego obowiązku wobec PFRON. Prezes Zarządu PFRON zaznaczył, że decyzją z dnia [...] lipca 2009 r. określił wysokość zobowiązań Spółki z tytułu wpłat na PFRON za okres od stycznia do września 2008 r.; a wobec niedokonania przez Spółkę należnych wpłat, zobowiązania za powyższy okres objęto tytułem wykonawczym. Następnie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2010 r. stwierdził bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki. W związku z powyższym postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2011 r. Prezes Zarządu PFRON wszczął postępowanie wobec Skarżącego mające na celu stwierdzenie odpowiedzialności za zaległości Spółki. Skarżący, pismem z dnia 31 sierpnia 2011 r., wskazał, że od lutego 2008 r. nie jest członkiem zarządu Spółki, a od września 2009 r. przestał być pracownikiem tej Spółki. Zdaniem Skarżącego członkowie zarządu odpowiadają solidarnie za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, stosownie do treści art. 116 § 1 O.p., jednakże odpowiedzialność ta nie dotyczy byłych członków zarządu, którzy złożyli rezygnację, a Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników podjęło stosowną uchwałę w tym przedmiocie. Wskazał, że powyższe stanowisko potwierdza zarówno doktryna prawa jak i orzecznictwo (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2010 r., sygn. akt. II FSK 1013/09). Skarżący podniósł, że regulacja prawna zawarta w art. 32 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) – dalej "K.s.h." stanowi, że osoba przystępująca do spółki - nowy Prezes Zarządu spółki - odpowiada za zobowiązania powstałe przed dniem jego przystąpienia. W związku z tym z chwilą skutecznego dokonania zmiany umowy Spółki, nowy Prezes odpowiada w sposób nieograniczony za wszelkie istniejące i przyszłe zobowiązania Spółki. Zdaniem Skarżącego, w świetle obowiązującego prawa i okoliczności jakie zaszły, nie jest on zatem odpowiedzialny za zobowiązania Spółki. Do pisma dołączył potwierdzone za zgodność z oryginałem: 1. Pismo z dnia 25 lutego 2008 r. dotyczące rezygnacji z funkcji Prezesa Zarządu Spółki z dniem 1 marca 2008 r., 2. Protokół z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 25 lutego 2008 r. wraz z uchwałą nr 1/02/2008 Spółki w sprawie rezygnacji Skarżącego z funkcji Prezesa oraz składu Zarządu z dniem 1 marca 2008 r. Prezes Zarządu PFRON nie uznał zasadności powyższej argumentacji; stwierdził, że z treści art. 116 § 4 O.p. wynika, że dotyczy on również byłych członków zarządu. Podniósł, że powołanie się na stanowisko zawarte w cyt. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w odniesieniu do niniejszej sprawy, jest błędną wykładnią tezy tego wyroku. Organ I instancji, na podstawie danych z odpisu uchwały o powołaniu/odwołaniu Skarżącego z funkcji członka zarządu, ustalił, że w okresie od 6 czerwca 2002 r. do 1 marca 2008 r. Skarżący pełnił w Spółce funkcję członka zarządu. W ocenie organu odpowiada on zatem za powstałe w tym okresie zaległości zgodnie z art. 116 § 1 i § 2 O.p. Podniósł również, że w trakcie postępowania Skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie złożono wniosek o ogłoszenie upadłości, ani nie przedstawił dowodów potwierdzających, że nie ponosi winy za niezgłoszenie we właściwym czasie takiego wniosku, ani wniosku o przeprowadzenie postępowania układowego. Znaczył także, że Skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja mogła by umożliwić zaspokojenie zaległości w znacznej części. Stwierdził, że ciężar udowodnienia przesłanek zwalniających z odpowiedzialności za zaległości Spółki spoczywał, stosownie do art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p., na Skarżącym. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wskazał, że w powyższej decyzji nie określono pozostałych członków Zarządu Spółki, z którymi ponosi solidarną odpowiedzialność za zaległości Spółki. Wyjaśnienia w powyższym zakresie – zdaniem Skarżącego – mają zasadnicze znaczenie w sprawie ustalenia, czy egzekucja z majątku Spółki, jako warunkującej w świetle art. 116 § 1 O.p. odpowiedzialność solidarną członków zarządu, była możliwa. Podkreślił, że w okresie, gdy sprawował funkcję członka zarządu dokonana została wpłata przez Spółkę w dniu 29 stycznia 2008 r. na PFRON. Zaznaczył, że kondycja finansowa Spółki do lutego 2008 r., od której ustało członkostwo Skarżącego, była na tyle pozytywna, że Spółka uiszczała podatki, w tym również świadczenia na PFRON. W ocenie Skarżącego przemijające trudności w realizacji zobowiązań Spółki, w czasie w których Skarżący był w jej zarządzie, nie wyczerpują kwalifikacji prawnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Skarżący stwierdził, iż o bieżącym stanie finansowym Spółki posiadał wiedzę tylko w okresie, gdy sprawował funkcje członka jej zarządu, wtedy jednak sytuacja finansowa Spółki nie wymagała podejmowania działań dotyczących ogłoszenia upadłości, bądź wszczęcia postępowania układowego. Z uwagi na powyższe w opinii Skarżącego, brak jest winy po jego stronie, gdyż nawet przy zachowaniu należytej staranności, nie posiadał wiadomości na temat rzeczywistej sytuacji finansowej Spółki po okresie zaprzestania pełnienia funkcji prezesa. Na potwierdzenie swojego stanowiska wskazał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 stycznia 2011 r. sygn. akt I FSK 127/10 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 260/11. Zdaniem Skarżącego, z prowadzonego postępowania administracyjnego w niniejszej sprawie wynika, że przesłanki do ogłoszenia upadłości, w związku z zobowiązaniami Spółki, wystąpiły dopiero w trzecim kwartale 2009 r. Stwierdził również, że działania organów podatkowych zmierzające do wyegzekwowania zobowiązań Spółki wskazują na 2010 r. i następny, co – w ocenie Skarżącego – określiło "właściwy czas" wskazany w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Wskazał, że za brak działania zmierzającego do ogłoszenia upadłości Spółki lub przeprowadzenia postępowania układowego, odpowiadają członkowie zarządu sprawujący w zakreślonym czasie tę funkcje. Za okoliczność wskazującą na brak jego winy, Skarżący uznał także samą wysokość zobowiązania. Stwierdził, że skoro Spółka regulowała zobowiązana podatkowe do dnia 21 sierpnia 2009 r., to nic nie stało na przeszkodzie w uregulowaniu zobowiązania względem PFRON, którego kwota była stosunkowo niewielka. Równocześnie zaznaczył, że przesłanką do złożenia rezygnacji z funkcji prezesa zarządu Spółki był stan jego zdrowia, który uniemożliwiał dalsze pełnienie tej funkcji, a nie kondycja finansowa Spółki. Wyjaśnił, że po ustaniu zatrudnienia w Spółce tj. od 2009 r. pobiera świadczenie emerytalne z ZUS w K.. Po rozpatrzeniu odwołania Minister Pracy i Polityki Społecznej decyzją z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Wskazał, że z uwagi na niedokonanie przez Spółkę wpłat oraz bezskuteczną egzekucję z jej majątku organ pierwszej instancji wszczął postępowanie mające na celu ustalenie odpowiedzialności członków zarządu tej Spółki za jej zobowiązania. Powołując się na art. 116 § 1-4 O.p. stwierdził, że w przypadku bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki, uchylenie się przez członka zarządu od pociągnięcia do odpowiedzialności za zobowiązania powstałe w okresie, kiedy pełnił on funkcje członka zarządu Spółki, jest możliwe w przypadku wystąpienia poniższych okoliczności: 1) zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, 2) wykazania, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy, 3) braku majątku spółki umożliwiającej zaspokojenie zaległości. Zdaniem organu odwoławczego, w niniejszej sprawie nie wystąpiły okoliczności stojące na przeszkodzie ustaleniu odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania Spółki, bowiem Skarżący w przeprowadzonym postępowaniu nie wykazał, że wystąpiła jakakolwiek okoliczność uniemożliwiająca pociągnięcie jego osoby do odpowiedzialności, bądź potwierdzająca brak jego winy. W ocenie organu, przekazane informacje przez Skarżącego o dokonaniu wpłaty w dniu 29 stycznia 2008 r. nie świadczą ani o dobrej kondycji finansowej Spółki, ani też nie potwierdzają, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, nastąpiło bez jego winy. Z uwagi na powyższe organ uznał, iż Skarżący nie wykazał braku swojej winy oraz spełnienia przesłanki z art. 116 § 1 O.p. Zaznaczył, iż członek zarządu, który potencjalnie może odpowiadać, jako osoba trzecia, powinien samodzielnie podjąć działania zmierzające do wykazania przesłanek egzoneracyjnych. W opinii organu odwoławczego, to na nim w pierwszej kolejności powinno spoczywać wykazanie tych okoliczności. Podkreślił, iż organ podatkowy nie ma obowiązku, przy braku aktywnego udziału strony w postępowaniu, dowodzenia z urzędu istnienia przesłanek ekskulpacyjnych, wskazanych w art. 116 O.p. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 5 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 636/07). Organ odwoławczy podniósł również, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje tzw. zasada współdziałania. Stwierdził, że znajduje ona uzasadnienie w relacjach zasady prawdy materialnej oraz w prawach strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Przy czym wyjaśnił, że współudział w postępowaniu "ewoluował" z kategorii uprawnienia do kategorii powinności. Zdaniem organu, powinność współdziałania jest tu podyktowana wyłącznie interesem prawnym strony, nie ma ona natomiast normatywnego ujęcia. Zaznaczył, że jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2004 r., sygn. akt III SA 1452/02). Ponadto zauważył, że w orzecznictwie wskazuje się, że podatnik powinien sam ujawnić wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, zwłaszcza w sytuacji, gdy posiada on dowód, którym organ nie dysponuje (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2004 r., sygn. akt FSK 78 i 79/04 oraz z dnia 9 stycznia 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 450/01). W ocenie organu odwoławczego, w niniejszej sprawie Skarżący nie wykazał wystąpienia przesłanek ekskulpacyjnych określonych w art. 116 § 1 O.p. W związku z powyższym stwierdził brak podstaw do uznania, że Skarżący nie może być uznany za osobę odpowiedzialną za zaległości Spółki powstałe w okresie, gdy był członkiem jej Zarządu. Odnosząc się do zarzutu niewskazania pozostałych członków zarządu zaznaczył, iż decyzja podatkowa jest decyzją indywidualną ustalającą odpowiedzialność za zaległości powstałe w czasie pełnienia przez określoną osobę funkcji członka zarządu, a ustalenie odpowiedzialności innego członka zarządu jest innym postępowaniem podatkowym. Z uwagi na powyższe uznał, że zarzut ten nie ma znaczenia dla wyniku rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, jako naruszającej prawo materialne oraz z uwagi na sprzeczność istotnych ustaleń z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu podniósł, że w okresie w którym był członkiem zarządu Spółki, dokonana została wpłata na rzecz PFRON w dniu 29 stycznia 2008 r. w wysokości 14.205,00 zł. Zatem kondycja finansowa Spółki do daty granicznej tj. lutego 2008 r., od której ustało członkostwo Skarżącego w jej zarządzie, była na tyle pozytywna, że Spółka uiszczała podatki, w tym również na PFRON, o czym świadczy m.in. przeprowadzone postępowanie wyjaśniające przez Prezesa Zarządu PFRON. W ocenie Skarżącego z zebranego materiału dowodowego w sprawie wynika, że w okresie w którym sprawował funkcje członka zarządu, sytuacja finansowa Spółki była dobra i nie wymagała podejmowania działań dotyczących ogłoszenia upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego. Skarżący zaznaczył, że chociaż członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, to on taką świadomość posiadał tylko w okresie, gdy był członkiem zarządu. W związku z powyższym stwierdził, iż brak jest winy po jego stronie, bowiem nawet przy zachowaniu należytej staranności, nie posiadał wiadomości na temat rzeczywistej sytuacji finansowej Spółki po okresie zaprzestania pełnienia funkcji prezesa. Na potwierdzenie swojej argumentacji wskazał orzecznictwo (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 stycznia 2011 r. sygn. akt I FSK 127/10 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 260/11). Za istotną okoliczność w zakresie wykazania braku jego winy, Skarżący uznał wysokość zobowiązania. Stwierdził, że skoro Spółka regulowała swoje zobowiązania podatkowe do dnia 21 sierpnia 2009 r., to nic nie stało na przeszkodzie w uregulowaniu zobowiązania względem PFRON, którego kwota była stosunkowo niewielka. Równocześnie zaznaczył, że rezygnacja z funkcji prezesa zarządu Spółki spowodowana była stanem jego zdrowia, który uniemożliwił dalsze pełnienie tej funkcji, a nie kondycją finansową Spółki. W opinii Skarżącego, na podstawie prowadzonego postępowania administracyjnego przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki, w związku z zaległościami, zaistniały dopiero od III kwartału 2009 r., co niewątpliwie wskazuje na "właściwy czas" określony art. 116 § 1 pkt 1 lit.a O.p. Stwierdził, że skoro działania organów podatkowych zmierzające do wyegzekwowania zobowiązań Spółki dotyczą 2010 i 2011 r., zatem za brak działania zmierzającego do ogłoszenia upadłości Spółki lub przeprowadzenia postępowania układowego, odpowiadają członkowie zarządu sprawujący w zakreślonym czasie tę funkcję. Skarżący wyjaśnił również, że brał udział w postępowaniu, skierował pisma zawierające informację o stanie sprawy, jak również przekazał kserokopie dokumentów, które były mu dostępne. Ujawnił wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i czym dysponował. Wskazał, że organ podatkowy wszczął postępowanie w sprawie po upływie blisko dwóch lat od ustania zatrudnienia i czterech lat od zaprzestania pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa Spółki. Pokreślił, iż w powyższej sytuacji nie dysponował dokumentem potwierdzającym stan finansów Spółki w 2008 r. Podniósł, że wobec braku możliwości osobistego uczestnictwa w postępowaniu podatkowym w siedzibie PFRON w W., zwrócił się o umożliwienie składania wyjaśnień oraz zeznań świadków dotyczących kondycji finansowej Spółki w Oddziale PFRON w K., na co organ podatkowy nie wyraził zgody. W tym stanie rzeczy powołanie się przez organ podatkowy na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 stycznia 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 450/01 w zakresie ujawnienia dowodu, którym organ podatkowy nie dysponuje, uznał za niezasadny. Wskazał ponadto, że po ustaniu zatrudnienia, pobiera świadczenie emerytalne z ZUS w K.. W odpowiedzi na skargę Minister Pracy i Polityki Społecznej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2008 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej "P.p.s.a.") sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. W postępowaniu sądowoadministracyjnym, stosownie do art.134 P.p.s.a., obowiązuje zasada oficjalności - sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia pod uwagę z urzędu wszelkich naruszeń prawa, w tym także nie podnoszonych w skardze, które są związane z przedmiotem sprawy. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej strony skarżącej (zakaz reformationis in peius). I. Postanowienia Rozdziału 15 Ordynacji podatkowej przewidują odpowiedzialność majątkową osób trzecich za zaległości podatkowe podatników (w tym także za zaległości z tytułu wpłat na PFRON, do których stosuje się z mocy art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721 ze zm.) przepisy Ordynacji. Według art. 116 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) za zaległości podatkowe spółki z o.o. odpowiedzialność ponoszą członkowie zarządu spółki (także byli członkowie zarządu), którzy pełnili funkcje w zarządzie w czasie, kiedy te powstały zobowiązania, których dotyczą te zaległości (art. 116 O.p.). Jest to odpowiedzialność osobista - całym majątkiem, solidarna ze spółką i pozostałymi członkami zarządu. Mamy bowiem w tym przypadku do czynienia z podwójną solidarnością, która ma miejsce po pierwsze między zobowiązanymi z art. 116 § 1 O.p. a podatnikiem - spółką z o.o., a po wtóre między samymi członkami zarządu. Członkowie zarządu odpowiadają za zaległości podatkowe spółki z tytułu zaległości powstałych w czasie, kiedy pełnili funkcje członka zarządu; a ponadto za: a) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez spółkę, jeżeli na spółce spoczywały obowiązki płatnika lub inkasenta; b) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spółki; c) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług i za oprocentowanie tych zaliczek; d) koszty postępowania egzekucyjnego. Warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu jest, by egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, jeżeli wykaże, że: we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Okolicznością uniemożliwiającą orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu jest także wskazanie przez niego mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (p. art. 107 § 1 i § 2 oraz art. 116 §§ 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej). II. W sprawie jest bezsporne, że Skarżący w styczniu 2008 r., tj. w czasie, kiedy powstała zaległość objęta zaskarżoną decyzją, pełnił jeszcze funkcję członka zarządu spółki E.. Zaległe zobowiązanie zostało określone decyzją z [...] lipca 2009 r., w której Prezes PFRON określił wysokość zobowiązań Spółki z tytułu wpłat na PFRON za okres od stycznia do września 2008 r.; następnie zobowiązania za powyższy okres objęto tytułem wykonawczym i skierowano do egzekucji. Organ egzekucyjny - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2010 r. stwierdził bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki. Biorąc pod uwagę powyższe Prezes PFRON zasadnie uznał, że zachodzi przypadek bezskuteczności egzekucji, który stanowi przesłankę przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe na członków zarządu. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji odnosi się bowiem do ustalenia faktów istniejących w momencie orzekania o odpowiedzialności członka zarządu. Ordynacja podatkowa (w art. 116 § 1) nie uzależnia możliwości stwierdzenia faktu niemożności zaspokojenia zobowiązań podatkowych z majątku spółki od sprawności i efektywności prowadzonego wcześniej postępowania egzekucyjnego. Przypomnieć należy, że zobowiązany winien wykonać zobowiązania, takie jak objęte zaskarżoną decyzją, w terminach wynikających z ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721 ze zm.) nawet bez decyzji i wezwania organu podatkowego. Egzekucja jest przymusowym wykonaniem zobowiązania podatkowego, następuje, gdy podatnik nie wywiązuje się z obowiązku uiszczenia podatku. Wszelkie ewentualne niedomogi postępowania egzekucyjnego nie mogą być bez wyraźnego przepisu ustawy przyjmowane na korzyść osób odpowiedzialnych w spółce za wykonanie jej obowiązków podatkowych, na których jednocześnie ciąży odpowiedzialność majątkowa za zaległości podatkowe spółki. Lektura akt administracyjnych sprawy budzi jednakże wątpliwości co do prawidłowości ustaleń w kwestii niedokonania przez Spółkę należnych wpłat za styczeń 2008 r. Organ przyznaje, że 29 stycznia 2008 r. do Funduszu wpłynęła wpłata na kwotę 14.205,00 zł, z której na poczet należności z tytułu wpłat na PFRON za styczeń 2008 r. zaliczono jedynie 4 zł; jednocześnie zaksięgowano na tę należność 6 zł z wpłaty z 24 października 2007 r. W aktach sprawy brak niestety informacji, że podatnik wskazał przeznaczenie wpłaty z 29 stycznia 2008 r. (art. 62 § 1 O.p.), brak także postanowień o sposobie zarachowania wpłaty ze stycznia 2008 r. i z października 2007 r. (art. 62 § 4 O.p.). Stosownie do art. 62 § 1 O.p., jeżeli podatnik nie dedykuje wpłaty, a ciążą na nim zobowiązania z różnych tytułów, to dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności. Oznaczałoby to, że wpłata z 29 stycznia 2008 r. powinna być w całości zaliczona na należność za styczeń, gdyż zaksięgowanie na tę należność 6 zł z wpłaty z 24 października 2007 r. nasuwa przypuszczenie, że nie było zaległości za 2007 r. Wątpliwości tych nie da się rozwiązać na postawie przedstawionych Sądowi akt administracyjnych, a jako jest to brak w ustaleniach faktycznych mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy uzasadnia on uwzględnienie skargi. III. Do odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania spółki stosuje się art. 116 w/w ustawy, który w dacie powstania zaległości (styczeń 2008 r.) stanowił, że: "§ 1 Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu – pkt 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; pkt 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części." W przypadku zatem wieloosobowego zarządu spółki z o.o. odpowiedzialność członków zarządu m.in. za nieuiszczone świadczenia na PFRON jest odpowiedzialnością solidarną. Zagadnienie sposobu orzekania o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu było przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2009r. sygn. IFPS 4/08. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Ordynacja podatkowa nakłada obowiązek na organ podatkowy prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. NSA wyjaśnił, że Ordynacja podatkowa samodzielnie nie reguluje zasad odpowiedzialności solidarnej odsyłając w tym zakresie wprost do unormowań ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z treścią art. 366 § 1 k.c.: "kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (solidarność dłużników)." Z regulacji tej wynika zatem, że odpowiedzialność solidarna dłużników cechuje się: wielością dłużników, zobowiązaniem każdego dłużnika do spełnienia określonego świadczenia wobec tego samego wierzyciela, możliwością żądania przez wierzyciela całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, zwolnieniem wszystkich dłużników w razie zaspokojenia wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników. Pojęcie dłużnika podatkowego nie zostało zdefiniowane w Ordynacji podatkowej. Niemniej wydaje się ono w pełni uprawnione także na gruncie prawa podatkowego zwłaszcza, gdy weźmie się pod uwagę określoną art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej definicję zaległości podatkowej, będącej sui generis długiem podatkowym, czy też unormowania zawarte w art. 21 i dalsze tej ustawy, które mówią o powstawaniu zobowiązania podatkowego. Na gruncie prawa podatkowego dłużnikiem jest co do zasady sam podatnik, jak też płatnik oraz inkasent. Status ten mogą zyskać, w trybie analizowanych tu przepisów, także inne osoby (tj. osoby trzecie), niemniej w tym celu organy podatkowe zobligowane są wydać decyzję wymaganą postanowieniami art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl tego unormowania "o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji". Zatem dopóki decyzja taka wobec osoby trzeciej (osób trzecich) nie zapadnie, nie można osób tych traktować jako dłużników, przez co zasady odpowiedzialności solidarnej nie będą miały wobec nich zastosowania, co z kolei wynika z treści art. 366 § 1 k.c. Skoro bowiem decyzja podatkowa, podjęta w trybie przywołanego wyżej przepisu, kreuje odpowiedzialność za cudze długi (zaległości) podatkowe, to dopiero z momentem jej podjęcia można zasadnie mówić o powstaniu reżimu odpowiedzialności solidarnej. W konsekwencji staje się oczywistym, że obowiązkiem organu podatkowego jest wszczęcie po uprzednim ustaleniu postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich przeciwko wszystkim osobom mogącym taką odpowiedzialność ponosić. Nakaz ów jednoznacznie potwierdza art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej, który uzależniając odpowiedzialność podatkową osób trzecich od podjęcia decyzji sprawia, że właśnie w tym orzeczeniu dochodzi między innymi do jej podmiotowej konkretyzacji. Wywołuje to ten skutek, że w przypadku, gdy organ podatkowy skieruje decyzję do niektórych (jednej bądź więcej) osób spośród tych, które mieszczą się w dyspozycji art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, to osoby pominięte podlegałyby wyłączeniu z odpowiedzialności. Jako że taki stan rzeczy byłby niedopuszczalny, stąd też, aby do opisanego wyżej skutku nie doszło, postępowanie w przedmiocie orzekania o odpowiedzialności osób trzecich winno być prowadzone przeciwko wszystkim osobom, które potencjalnie odpowiedzialność taką mogą ponosić. Tylko w takim przypadku osoba, która faktycznie wykonała zobowiązanie za podatnika, zyskuje realną gwarancję realizacji swego prawa podmiotowego do regresu, stanowiącego immanentny aspekt reżimu odpowiedzialności solidarnej. Regres, w przypadku zapłaty cudzego długu publicznoprawnego, realizowany zaś może być wyłącznie w drodze powództwa cywilnoprawnego. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego materialnoprawna treść analizowanych unormowań, w tym między innymi art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, w połączeniu ze wskazanymi wyżej regulacjami procesowymi sprawia, że organ nie ma jakiegokolwiek dyskrecjonalnej możliwości wyboru osoby, wobec której wszczyna postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich (tu: członków zarządu spółki z o. o.). Przy czym zasada odpowiedzialności solidarnej z pozostałymi członkami zarządu za zobowiązania spółki wynikać musi z treści decyzji. Samo bowiem wszczęcie postępowania wobec kilku członków zarządu nie kreuje jeszcze ich solidarnej odpowiedzialności. To decyzja o odpowiedzialności osób trzecich konkretyzuje tę odpowiedzialność wskazując osoby odpowiedzialne solidarnie. Odnosząc przedstawione w uchwale I FPS 4/08 stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego do realiów rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że stosownie do art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej status osoby trzeciej potencjalnie odpowiedzialnej za zaległości spółki z tytułu wpłat na PFRON posiada Skarżący - członek wieloosobowego zarządu. Jego odpowiedzialność jest zatem odpowiedzialnością solidarną z pozostałymi członkami zarządu (art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej). Tymczasem w wydanej decyzji zasada odpowiedzialności solidarnej nie znalazła właściwego odzwierciedlenia. W sentencji decyzji wskazano wprawdzie, że p. Z. L. ponosi odpowiedzialność za zaległości z tytułu wpłat na PFRON solidarnie z pozostałymi członkami zarządu, ale bez ich wskazania. Zważywszy, że zasada odpowiedzialności solidarnej z pozostałymi członkami zarządu za zobowiązania spółki wynikać musi z treści decyzji - to decyzja o odpowiedzialności osób trzecich konkretyzuje tę odpowiedzialność poprzez wskazanie z imienia i nazwiska osób odpowiedzialnych solidarnie – oraz, że wybór osoby odpowiedzialnej, od której dochodzona jest należność możliwy jest dopiero na etapie egzekucji, również z tego powodu zaskarżoną decyzję jako wydaną z naruszeniem art.107 § 1 i art. 116 § 1 i 133 Ordynacji podatkowej należało uchylić. Jednakże nie ma racji Skarżący podnosząc, że byli członkowie zarządu odpowiedzialności za zaległości spółki nie ponoszą. Zgodnie z art. 116 § 2 i § 4 O.p. odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe spółki obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu i dotyczy również byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji. IV. Organ ustalił, iż nie złożony został wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Odnosząc się do podnoszonych przez Skarżącego przesłanek egzoneracyjnych, podkreślić należy, że art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wymagając, by we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), dla uniknięcia przez członków zarządu odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, nie odwołuje się wprost do terminu określonego w art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, lecz posługuje się niedookreślonym pojęciem "zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie", co uznać należy za zabieg zamierzony, uzasadniony celem regulacji prawnej zawartej w art. 116 Ordynacji podatkowej. Właściwy czas do wszczęcia postępowania upadłościowego, to – jak podkreśla się w orzecznictwie - czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. Dokonując ustaleń w tym zakresie należy wziąć pod uwagę zarówno samo zaistnienie przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość, jak i to, że z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego i art. 116 Ordynacji podatkowej wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Podkreślić przy tym trzeba, że odpowiedzialność za zrealizowanie tego celu spoczywa na członkach zarządu, oni są bowiem uprawnieni i zobowiązani do prowadzenia spraw spółki, w tym także do kontrolowania stanu jej finansów i majątku (vide: art. 201 § 1 i art. 208 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych, Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej jako k.s.h.) oraz do zgłoszenia wniosku o upadłość, gdy zachodzą do tego podstawy. Każdy zatem z członków zarządu spółki z należytą starannością powinien zadbać o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki i nie dopuścić, aby niektórzy z wierzycieli zostali zaspokojeni ze szkodą dla innych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1663/04, Lex nr 171368). Wniosek o ogłoszenie upadłości może być zatem uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdyby wykazane zostało, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych. Kwestie możliwości ekskulpacji od odpowiedzialności podatkowej członków zarządu były przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r. II FPS 3/09 – zapadłej w związku z pytaniem: "Czy członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o którym mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz.926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., może skutecznie uwolnić się od odpowiedzialności za zaległość podatkową powstałą w okresie pełnienia przez niego tej funkcji, jeżeli w okresie tym nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, a podstawy te powstały dopiero po wydaniu decyzji określającej tę zaległość podatkową i po zakończeniu pełnienia funkcji członka zarządu." Przepis art. 116 § 2 O.p. stanowił wówczas, że "Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu." Takie sformułowanie doprowadzało to do sytuacji, w której przesłanki ogłoszenia upadłości mogły zaistnieć po ustaniu pełnienia funkcji członka zarządu. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale II FPS 3/09 orzekł, że "Członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o którym mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji, uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). W uzasadnieniu tej uchwały Sąd wskazał, że odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Skoro w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Członek zarządu nie może bowiem ponosić odpowiedzialności za okoliczności, na które nie miał jakiegokolwiek wpływu (por. także: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2008 r. sygn. akt I FSK 764/07, publ. Lex 468863; z dnia 20 października 2006r. Sygn. akt II FSK 1271/05 publ. Lex 264209; z dnia 5 września 2006 r. sygn. akt I FSK 1227/05, publ. Lex 264049). W rozpoznawanej sprawie mimo powstania obowiązku zgłoszenia wniosku w przedmiocie wszczęcia postępowania o ogłoszenie upadłości spółki - zaprzestanie płacenia długów, obowiązku tego nie wykonano. Jednakże w postępowaniu organ nie ustalił, czy obowiązek złożenia wniosku o upadłość powstał w czasie, kiedy to Skarżący był członkiem zarządu i czy to on ponosi odpowiedzialność za niezgłoszenie wniosku o upadłość bądź układ we właściwym czasie, mimo, że Skarżący podnosił w trakcie postępowania, że obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość powstał po jego rezygnacji z członkostwa w zarządzie. Wskazane wyżej wady postępowania i zaskarżonej decyzji spowodowały, że Sąd na podstawie art. 134 § 1, art. 145 § 1 lit a i c oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.