III SA/Wa 207/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2013 r. spraw ze skarg P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (następca prawny P. S.A. P. S.A.) na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...]września 2011 r. nr [...], nr [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2005 r. do grudnia 2006 r., określenia wysokości zobowiązania oraz stwierdzenia i zwrotu nadpłaty, 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 126396 zł (słownie: sto dwadzieścia sześć tysięcy trzysta dziewięćdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzjami z [...] maja 2011 r. określił Skarżącej – P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2005 r. do grudnia 2006 r., określił kwotę różnicy podatku o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), dalej “u.p.t.u." do zwrotu na rachunek bankowy oraz odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w kwocie wskazanej we wniosku za okres od grudnia 2005 r. do grudnia 2006 r. W uzasadnieniach organ wskazał, że postanowieniem z dnia 11 marca 2011 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2005 r. do grudnia 2006 r. przez "P." S.A. i "P." S.A. Postępowanie zostało wszczęte wobec "P." Sp. z o.o. jako następcy prawnego ww. spółek przejmowanych. Powodem jego wszczęcia zaś były wątpliwości co do prawidłowości kwot wykazanych w korektach deklaracji VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe, złożonych 21 stycznia 2011 r., oraz ustalenia kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w okresie od 22 lutego 2011 r. do 4 marca 2011 r. Dokonując wspominanych korekt deklaracji Skarżąca zmniejszyła kwoty podatku należnego poprzez wyłączenie ze sprzedaży opodatkowanej stawką 22% wartości sprzedaży usług ubezpieczenia przedmiotu leasingu, wykazując je jako sprzedaż zwolnioną. Organ wyjaśnił, że po przeprowadzeniu postępowania podatkowego określił Skarżącej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2005 r. do grudnia 2006 r., określił kwotę różnicy podatku o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. do zwrotu na rachunek bankowy oraz odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w kwocie wskazanej we wniosku za okres od grudnia 2005 r. do grudnia 2006 r. Wskazał, że świadczone przez Skarżącą usługi ubezpieczeniowe stanowiły element kompleksowej usługi leasingu (tzw. świadczenie złożone), miały charakter usług pomocniczych do usługi leasingu. W związku z tym, odwołując się do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w uchwale 7 sędziów z 8 listopada 2010 r., sygn. akt I FPS 3/10, organ pierwszej instancji stwierdził, że usługi ubezpieczenia winny podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki właściwej dla usług podstawowych, tj. 22%. W odwołaniu od powyższych decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 29 ust. 1 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że na gruncie niniejszego przepisu do podstawy opodatkowania należy zaliczyć także koszty ubezpieczenia leasingowanych przedmiotów, - art. 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), dalej "O.p.", poprzez dokonanie ustaleń dotyczących treści umów leasingu oraz umów ubezpieczenia wyłącznie na podstawie dosłownego brzmienia postanowień umów, z pominięciem zgodnego zamiaru stron oraz celu wskazanych czynności prawnych, - art. 122 oraz art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, tj. wydanie decyzji w oparciu o okoliczności niezgodne ze stanem faktycznym. Decyzjami z [...] września 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy odpowiednie decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniach wskazał, że w sprawach przedmiotem sporu pomiędzy Skarżącą a organem pierwszej instancji jest kwestia włączenia do podstawy opodatkowania usług leasingu podatkiem od towarów i usług wartości usług ubezpieczenia przedmiotu leasingu, a także stwierdzenie nadpłaconego świadczenia i jego zwrot Skarżącej. Organ wyjaśnił, że Skarżącą jako finansujący zawierała ze swoimi klientami (korzystający) umowy leasingu pojazdów oraz innych aktywów, z których to umów każdorazowo wynikał obowiązek ubezpieczenia przedmiotu leasingu. W oparciu o kryterium ubezpieczenia przyjęto dwa modele umów leasingu. Pierwszy - w którym ubezpieczenie stanowiło wyłącznie jeden z elementów usługi leasingu (oprócz uzyskania możliwości czasowego korzystania z leasingowanego przedmiotu korzystający uzyskiwał też usługi dodatkowe, np. serwisowanie przedmiotu leasingu, instalacja dodatkowego wyposażenia, specjalne oznakowanie, itp., również ubezpieczenie). Strona wskazuje, iż ten wariant ubezpieczenia funkcjonował w odniesieniu do umów leasingu zawieranych w oparciu o wzorzec tzw. Fleet Management. Przy tak skonstruowanej umowie korzystający płacił finansującemu wyższe wynagrodzenie z jej tytułu niż w przypadku usług leasingu, którym nie towarzyszyły usługi dodatkowe. Drugi model leasingu polegał na dostarczaniu przedmiotu nieubezpieczonego, a kwestia ubezpieczenia pozostawała do dalszych uzgodnień pomiędzy stronami umowy leasingu. Korzystający mógł, wedle własnego wyboru, przy ubezpieczaniu przedmiotu leasingu skorzystać z pośrednictwa finansującego (§ 6 umowy leasingu nr 00/13508/05 oraz pkt 6.1 OWUL) lub też wykupić ubezpieczenie samodzielnie bezpośrednio w wybranym przez siebie towarzystwie ubezpieczeniowym, zaakceptowanym przez finansującego (§ 7 [wariant 2] wzorów umów leasingu oraz pkt 6.2 OWUL). W każdej z opisanych sytuacji polisa ubezpieczeniowa powinna być wystawiona na rzecz finansującego. Ponadto w przypadku gdy doszło do zawarcia umowy ubezpieczenia za pośrednictwem finansującego (na warunkach określonych w pkt 6.1 OWUL), którego to wariantu dotyczy spór w przedmiotowej sprawie, kosztami tego ubezpieczenia był obciążany korzystający (pkt 6.6 OWUL). Strona utrzymuje, iż były one refakturowane na korzystającego, który miał obowiązek dokonać ich zwrotu (bez dodatkowej marży) na rzecz finansującego. Tej właśnie sytuacji dotyczy spór pomiędzy Skarżącą a Organem. Skarżąca stoi na stanowisku, iż towarzyszące oferowanym przez spółkę przejmowaną usługom leasingu usługi ubezpieczenia leasingowanych przedmiotów powinny korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W jej ocenie bowiem mają one charakter świadczeń odrębnych i niezależnych od usług leasingu. Naczelnik Urzędu Skarbowego tymczasem twierdzi, że sporne usługi jako część świadczenia złożonego należy opodatkować podatkiem od towarów i usług wg stawki właściwej dla usług leasingu (22%). Organ wyjaśnił, że wątpliwości interpretacyjne, w kontekście usług ubezpieczenia przedmiotu umowy leasingu, w związku z licznymi rozbieżnościami w orzecznictwie, znalazły się w kręgu zainteresowania NSA. Sąd ten, z powyższych względów, jak również z uwagi na wątpliwości co do prawidłowej implementacji w art. 29 ust. 1 u.p.t.u. przepisów wspólnotowych (art. 11 (A)(2)(b) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku [77/388/EEC], dalej: Szósta dyrektywa), podjął rozważania w zakresie, czy pojecie użyte w art. 29 ust. 1 u.p.t.u. "kwota należna z tytułu sprzedaży", w szczególności w zdaniu trzecim cytowanego przepisu (rozumiane jako całość świadczenia należnego od nabywcy), obejmuje także dodatkowe koszty, w tym koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu, mimo, że kosztów tych wyraźnie w przepisie tym nie wymieniono. Rozważania te znalazły swój wyraz w uchwale podjętej w składzie 7 sędziów w dniu 08.11.2010 r. (sygn. akt I FPS 3/10). Organ stwierdził, że obowiązek ubezpieczenia przedmiotu leasingu nie należy do katalogu essentialia negotii umowy leasingu, a wynika ze sposobu ukształtowania wzajemnych relacji pomiędzy stronami tej umowy. Analiza postanowień przedstawionych przez Skarżącą wzorcowych umów leasingu oraz postanowień OWUL prowadzi do wniosku, iż korzystający nie ma możliwości nabycia usługi leasingu w stosunku do przedmiotu, który w trakcie trwania tej umowy pozostawałby w ogóle nieubezpieczony. Usłudze leasingu każdorazowo musi towarzyszyć usługa ubezpieczenia. Korzystający posiada jedynie prawo wyboru co do tego, czy usługę ubezpieczenia zakupi sam - bezpośrednio w wybranym przez siebie i zaakceptowanym przez finansującego towarzystwie ubezpieczeniowym, czy też skorzysta w tym zakresie z pośrednictwa finansującego i jedynie zostanie obciążony kosztami tej usługi. Podkreślił, iż w przypadku, gdy korzystający decyduje się na samodzielne ubezpieczenie przedmiotu leasingu, ale obowiązku tego nie zrealizuje, przedmiot leasingu zostanie ubezpieczony przez finansującego, który ostatecznie obciąży go kosztami tego ubezpieczenia (§ 7 [wariant 2] ust. 5 wzorcowych umów leasingu oraz pkt 6.2 OWUL). Jeżeli zatem finansujący sprzedaje, wraz z oddaniem danego przedmiotu w leasing, usługę ubezpieczenia tego przedmiotu nabytą uprzednio od towarzystwa ubezpieczeniowego, należy przyjąć, że świadczy w ten sposób usługę kompleksową, na którą składa się leasing wraz z ubezpieczeniem. Bez wpływu na złożony charakter takiego świadczenia finansującego pozostaje fakt, że klient ma możliwość samodzielnego wyboru towarzystwa, w którym ubezpieczy przedmiot leasingu i samodzielnego opłacania składek na ubezpieczenie. Możliwość taka dowodzi jedynie, że w opisanej sytuacji usługa ubezpieczenia nie będzie podlegała opodatkowaniu u finansującego z uwagi na to, że nie on ją świadczy. W świetle powyższego nieuzasadniony, w opinii organu odwoławczego, jest również argument o braku wpływu usługi ubezpieczeniowej na lepsze wykorzystanie usługi podstawowej. Bez wpływu na powyższe pozostaje, zdaniem Dyrektora Izby, sygnalizowany w odwołaniu, fakt, iż finansujący zabezpieczał swoje ryzyko z tytułu umowy leasingu w formie weksla in blanco, a ponadto mógł sam wykupić w towarzystwie ubezpieczeniowym polisę na pokrycie ewentualnych strat związanych z tym ryzykiem. Organ wyjaśnił także, że samodzielnie występujące umowa ubezpieczenia i umowa ieasingu mają w istocie odrębny cel ekonomiczny. Niemniej jednak skonstruowanie umowy leasingu w taki sposób, iż korzystający samodzielnie nie ubezpiecza przedmiotu leasingu, a zamiast niego finansujący jest zobowiązanym do ubezpieczenia (tak jak miało to miejsce w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy), powoduje, że przedmiotem tej umowy jest oddanie w leasing ubezpieczonego przedmiotu. Cel ekonomiczny leasingu i ubezpieczenia jest w tym kontekście zbieżny. Umowa leasingu z opcją ubezpieczenia przez finansującego jest zatem umową na usługę złożoną. Nazwa "umowa leasingu" nie zmienia przy tym jej przedmiotu, tj. umożliwienia korzystania z przedmiotu objętego ochroną ubezpieczeniową. Stwierdzenie tej okoliczności przez organ podatkowy było możliwe w kontekście przepisu art. 65 § 1 i § 2 ustawy z 18 maja 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93, ze zm.), dalej "K.c." zgodnie z którym oświadczenie woli należy tak tłumaczyć, jak tego wymagają okoliczności, w których złożone zostało, zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje. W umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Przenosząc powyższe uwagi na grunt badanej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zauważył, że w toku postępowania przed organem pierwszej instancji analizie poddano obszerny materiał dowodowy, na który składały się wzorcowe umowy leasingu, przykładowe umowy leasingu (określone przez Skarżącą jako reprezentatywne), OWUL, polisy ubezpieczeniowe, umowy z towarzystwami ubezpieczeniowymi, a także oświadczenia i wyjaśnienia samej Skarżącej. Na podstawie tej dokumentacji Naczelnik Urzędu Skarbowego, zdaniem organu odwoławczego trafnie, sformułował wnioski, iż decydując się na zakup usługi leasingu wraz z usługą ubezpieczenia przedmiotu leasingu (ewentualnie dokonując zmiany dotychczasowej opcji ubezpieczenia na ubezpieczenie zawarte przez finansującego), korzystający dokonał nabycia świadczenia złożonego. Należy przyjąć, iż taka decyzja korzystającego została podjęta w warunkach jego świadomości co do możliwości nabycia od finansującego wyłącznie usługi leasingu i obowiązku samodzielnego ubezpieczenia przedmiotu tej umowy. Potwierdza to podnoszona stale przez Skarżącą możliwość wyboru odpowiedniej opcji ubezpieczenia, którą to możliwością dysponował nabywca. W przypadku zatem kwestionowanych świadczeń słusznie organ pierwszej instancji odczytał zgodny zamiar stron umowy leasingu, którym było przyjęcie przez korzystającego do używania przedmiotu ubezpieczonego przez finansującego. Odnosząc się do odmowy stwierdzenia nadpłaty Organ wyjaśnił, że przepisy Ordynacji podatkowej definiują pojęcie nadpłaty jako kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej lub też kwotę zobowiązania zapłaconego przez płatnika, inkasenta, osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej (art. 72 § 1 O.p.). Z powyższego wynika, że świadczenie nadpłacone ma miejsce wówczas, gdy wysokość świadczenia faktycznie uiszczona jest wyższa niż kwota należna. Z nadpłatą mamy do czynienia jedynie w sytuacji gdy podatnik deklarował zobowiązanie podatkowe, tj. wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (art. 5 O.p.) i wynikającą z tego faktu należność uiścił. Po dokonaniu zapłaty zaś okazało się, iż na skutek zaistnienia pewnych okoliczności faktycznych, bądź też określonych zdarzeń prawnych, zapłata podatku nastąpiła nienależnie (bez obowiązku podatkowego) lub w zawyżonej wysokości. Organ wyjaśnił, iż nadwyżka podatku naliczonego nie jest nadpłatą w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej i podlega odrębnej regulacji prawnej dotyczącej zwrotu, jaką są przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Organ poinformował ponadto, że w tej części postępowanie wszczęte wnioskiem Strony z 21 stycznia 2011 r. w przedmiocie nadpłaty zostało zakończone bez wydania decyzji - w drodze czynności materialno-technicznej jaką jest dokonanie zwrotu podatku w kwotach wynikających ze skorygowanych deklaracji (co miało miejsce 21 marca 2011 r.). W skargach do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie na powyższe decyzje Skarżącą wniosła o ich uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie: - art. 5 ust. 1 pkt. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w latach 2005-2006 - poprzez odmowę uznania refakturowanej przez Skarżącą usługi ubezpieczenia za usługę w rozumieniu powoływanej ustawy i w konsekwencji zastosowanie do wynagrodzenia z tytułu ubezpieczenia stawki VAT właściwej dla usług innych niż ubezpieczenie (tu: leasing); - art. 29 ust. 1 u.p.t.u. - poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż na gruncie niniejszego przepisu do podstawy opodatkowania należy zaliczyć także koszty ubezpieczenia leasingowanych pojazdów; - Art. 122, art. 123, art. 187 oraz art. 191 O.p. - poprzez nieuwzględnienie przez Organ wszystkich okoliczności faktycznych przy wydawaniu decyzji oraz niedostateczne rozpatrzenie znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego - w tym dowodów składanych z inicjatywy Skarżącej - skutkujące sformułowaniem błędnych ocen co do znaczenia poszczególnych dowodów oraz udokumentowanych nimi okoliczności. W uzasadnieniu zarzuciła organowi odwoławczemu przede wszystkim złe rozpoznanie istoty sporu pomiędzy spółką przejmującą a organami podatkowymi, które zaważyło na wydaniu błędnego rozstrzygnięcia. Zdaniem Skarżącej rzeczywistym problemem do rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie nie była kwestia interpretacji art. 29 ust. 1 u.p.t.u. w kontekście opodatkowania usług ubezpieczeniowych towarzyszących usługom leasingu, a to, czy w przypadku usług oferowanych przez spółki przejmowane można mówić o występowaniu tzw. usługi złożonej. W tym również kontekście sformułowany został zarzut wadliwego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, określony przez pełnomocnika Skarżącej jako zarzut podstawowy, Poprzez pominięcie przy orzekaniu szeregu dowodów przedstawionych przez Skarżącą, przy braku inicjatywy dowodowej organów podatkowych, Dyrektor Izby Skarbowej doprowadził do naruszenia jednej z podstawowych zasad postępowania podatkowego - zasady prawdy materialnej. Zdaniem Skarżącej, aby stwierdzić czy w sprawie znajdzie zastosowanie uchwała NSA z dnia 8 listopada 2010 r., sygn. akt I FPS 3/10, należało w pierwszej kolejności przeprowadzić postępowanie dowodowe oraz dokonać wnikliwej oceny zebranego materiału dowodowego, Uzasadnienie zaskarżonej decyzji, w opinii Skarżącej, wskazuje zaś na to, że organ odwoławczy za punkt wyjścia przyjął stanowisko wyrażone we wspomnianej uchwale i "dopasował" ustalenia faktyczne do tez uchwały. Skarżąca wskazała na okoliczność, iż akceptacja stanowiska organów podatkowych w kwestii opodatkowania usług ubezpieczenia przedmiotu leasingu na zasadach j analogicznych jak opodatkowanie samej usługi leasingu prowadzi w konsekwencji do naruszenia jednej z podstawowych zasad podatku od towarów i usług - zasady konkurencyjności. Skoro klient ma możliwość wybrania jednego z ubezpieczeń z oferty Skarżącej lub jakiegokolwiek innego ubezpieczenia oferowanego na rynku, to brak jest podstaw do odmiennego traktowania umów ubezpieczenia leasingu nabywanych w ten sam sposób. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach, wniósł o ich oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: ,,P.p.s.a.’’ sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c P.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 P.p.s.a., jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Skargi analizowane według powyższych kryteriów zasługiwały na uwzględnienie. Rozstrzygając skargi zaznaczyć należy, że Sąd zawieszał postępowanie w oczekiwaniu na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TS), w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie, która to miała istotne znaczenie dla rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Wyrok Trybunału zapadł w dniu 17 stycznia 2013 r. W tym miejscu podkreślić trzeba szczególną pozycję w porządku prawnym Unii Europejskiej Trybunału Sprawiedliwości, którego orzecznictwo stanowi dodatkowy element determinujący proces stosowania prawa w państwach członkowskich. Na początku wywodu należy przywołać stanowisko D. Antonów, zgodnie z którym: "Istotnym etapem procesu stosowania prawa są ustalenia walidacyjne (ustalenia źródła prawa stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia) oraz ustalenia interpretacyjne (wykładnia przepisów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia). Zmiany, spowodowane obecnością dorobku prawnego Unii Europejskiej w systemie prawa obowiązującego w Polsce, odnoszą się do obu wskazanych etapów procesu stosowania prawa. Na etapie ustaleń walidacyjnych konieczne jest bowiem uwzględnienie zarówno źródeł prawa krajowego, jak i unijnego, a także ich wzajemnych relacji. Etap ustaleń interpretacyjnych wymaga zaś od podmiotów stosujących prawo podjęcia czynności interpretacyjnych zdeterminowanych charakterem źródeł prawa unijnego zarówno w odniesieniu do dyrektyw interpretacyjnych pierwszego, jak i drugiego stopnia" (zob: D. Antonów, Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe, s. 1, referat wygłoszony podczas Ogólnopolskiej Konferencji Naukowej Podatnik versus Organ Podatkowy, 8-9 grudnia 2011, Wrocław; źródło internetowe: www.bibliotekacyfrowa.pl.). Kompetencje TS określone zostały w sposób bardzo ogólny. Ma on strzec wykładni i stosowania prawa unijnego, przy czym prawodawca unijny nie ograniczył skutków tych działań jedynie do etapu sądowego stosowania prawa. Najistotniejszym instrumentem służącym realizacji tego obowiązku jest jednak procedura prejudycjalna, a więc procedura wdrażana na etapie postępowania przed sądami państw członkowskich. Działania interpretacyjne pozostałych podmiotów stosujących prawo TS ukierunkowuje zatem w sposób pośredni, poza procedurą prejudycjalną. Przepisy prawa unijnego w sposób wyraźny nie określają skutków wyroku TS (tak: D. Antonów, op. cit. s. 11). Jak wskazuje P. Dąbrowska: "jego wyroki są od chwili ich wydania wiążące, ostateczne i niezaskarżalne (por. P. Dąbrowska, Skutki orzeczenia wstępnego Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2004, s. 48; cyt. za D. Antonów, op. cit., s. 11) dla sądu krajowego, który zwrócił się z pytaniem prejudycjalnym (por. Wyrok TS w sprawie 29/68 Milch-, Fett-, und Eierkontor, ECR 1969, s 00165), a także dla sądów wyższej instancji rozpatrujących tę samą sprawę (por. Wyrok TS w sprawie 69/85 Wünsche Handelsgesellschaft, ECR 1986, s. 947). Ponadto, poprzez doktrynę aktów jasnych i wyjaśnionych, decydującą o możliwości zwrócenia się przez sądy z pytaniami prejudycjalnymi, obowiązek znajomości i przestrzegania orzecznictwa TS obejmuje także wszystkie inne sądy. Przyjmuje się zatem, iż skutki orzeczenia wstępnego wykraczają poza ramy postępowania w sprawie, w której je wydano (tak: P. Dąbrowska, op. cit. s. 76 i n., cyt. za D. Antonów, op. cit., s. 12), a nawet poza ramy postępowania sądowego w ogólności. Na tej podstawie, w doktrynie rozważana jest możliwość uznania orzeczeń TS za precedensy. W tym zakresie trzeba mieć jednak na uwadze, co podkreśla D. Antonów, iż część doktryny jest przeciwna jednoznacznemu przyznaniu orzeczeniom TS statusu precedensu (tak np. A. Łazowski, Źródła prawa Unii Europejskiej i ich stosowanie w państwach członkowskich, [w:] red. M. Perkowski, Wymiar sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wybrane zagadnienia, Warszawa 2003, s. 34; J. Helios, Pojmowanie wykładni prawa europejskiego w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, Wrocław 2002, s. 100). D. Antonów wskazuje także na skutek erga omnes orzecznictwa TS (tak np. P. Dąbrowska, op. cit., s.87) czy na atrybut ograniczonej mocy wiążącej erga omnes (tak: A. Wróbel, Pytania prawne sądów państw członkowskich do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (Sądu Pierwszej Instancji), [w:] red. A. Wróbel, Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, Kraków 2005, s. 811). Wreszcie w doktrynie istnieją poglądy, zgodnie z którymi przyjmuje się, iż orzeczeniom TS nie można przypisać stricte charakteru de iure, czyli precedensu charakterystycznego dla systemu common law (tak: K. Piasecki, Zarys sądowego prawa procesowego Unii Europejskiej, Warszawa 2009 r., s. 335; J. Helios, op. cit., s. 104); w związku z tym orzeczenia wstępne bywają nazywane także quasi-precedensami (tak np. J. Skrzydło, Doktryna acte éclairé w orzecznictwie Trybunału Wspólnot Europejskich i sądów krajów członkowskich Unii Europejskiej, "Studia Prawno-Europejskie" 1997, tom II, s. 159), lub formą swoistego precedensu wspólnotowego (tak P. Dąbrowska, op. cit., s. 89). Choć charakter prawny i status orzeczeń TS nie jest jednoznaczny, to w ocenie Sądu należy przychylić się do poglądu R. Mastalskiego, zgodnie z którym niewątpliwie orzecznictwo to wykazuje istotne cechy swoiste i z tego tytułu należy je umieścić pomiędzy typowymi orzeczeniami sądowymi, mającymi zastosowanie wyłącznie do jednej sprawy, a orzeczeniami o charakterze precedensowym (por. R. Mastalski, Wykładnia prawa podatkowego po wejściu Polski do Unii Europejskiej, "Przegląd Podatkowy" 2005, nr 8, s. 4). Obowiązek stosowania prawa unijnego przez wszystkie organy państw członkowskich w zgodzie z jego wykładnią przyjętą przez TS wynika z uregulowanej w art. 4 ust 3 TUE zasady współpracy. Zgodnie z tą zasadą państwa członkowskie podejmują wszelkie środki ogólne lub szczególne właściwe dla zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z Traktatów lub z aktów instytucji Unii. Zasada współpracy posłużyła TS jako źródło związania jego orzecznictwem nie tylko sądy ale także organy podatkowe. Szczególne znaczenie w tym zakresie ma wyrok w sprawie Kühne & Heitz (wyrok TS w sprawie C – 453/00 Kühne &Heitz, ECR 2004, s. I – 00837). W wyroku tym TS wypowiedział się, iż zgodnie z zasadą współpracy, wyrażoną w art. 10 TWE, organ administracji krajowej ma obowiązek ponownego rozpatrzenia ostatecznej decyzji administracyjnej w celu uwzględnienia wykładni odnośnego przepisu dokonanej w międzyczasie przez Trybunał, jeżeli: posiada on zgodnie z prawem krajowym uprawnienie do zmiany tej decyzji, decyzja ta jest decyzją ostateczną, a zainteresowany zwrócił się do organu niezwłocznie po powzięciu informacji na temat tego orzeczenia. We wskazanym wyroku TS odwołał się do swoich wcześniejszych wyroków (wyrok TS w sprawie C – 8/88 Niemcy p. Komisja, ECR 1990, s. I-2321, wyrok TS w sprawie 61/79 Denkavit, ECR 1980, s. 1205, wyrok TS w sprawie C-50/96 Deutsche Teleksom, ECR 2000, s. I-6743), zgodnie z którymi do wszystkich władz państw członkowskich należy zapewnienie przestrzegania prawa unijnego w ramach ich kompetencji. Zgodnie z wyrokiem ETS z dnia 22 grudnia 2008 r., sygn. akt C - 414/07 i zawartą w nim interpretacją przepisów prawa wspólnotowego, orzeczenie ETS/TS wiąże nie tylko sądy orzekające w sprawie, w której wystosowano pytanie prawne do ETS, ale i inne organy państwa członkowskiego, co wynika z celu postępowania uregulowanego w art. 234 TWE, jakim jest zapewnienie jednolitej wykładni i stosowania prawa wspólnotowego (por. wyroki ETS: z dnia 16 stycznia 1974 r., 166/73 Rheinmühlen – Düsseldorf v. Einfuhr- und Vorratsstelle für Getreide und Futtermittel, ECXR 1974, s. 00033 oraz z dnia 13 maja 1981 r., 66/80 SpA International Chemical Corporation v. Amministrazione delle Finanze dello Stato, ECR 1981, s. 01191). Związanie sądów krajowych wykładnią przepisów wspólnotowych określoną przez TS w orzeczeniach wydanych na podstawie art. 234 TWE ma również uzasadnienie w wywodzonej z art. 10 TWE zasadzie efektywności prawa wspólnotowego, która byłaby zagrożona, gdyby sądy krajowe odmawiały stosowania tego prawa w rozumieniu przyjętym przez TS. Znajduje to również pośrednie potwierdzenie w treści art. 292 TWE, zobowiązującego państwa członkowskie do niepoddawania sporów dotyczących wykładni lub stosowania Traktatu procedurze rozstrzygania innej niż w nim przewidziana. Wyroki TS ustalające wykładnię przepisów prawa wspólnotowego są przy tym skuteczne ex tunc, a zatem sądy krajowe są obowiązane stosować te przepisy w znaczeniu ustalonym przez TS także do stosunków prawnych powstałych przed ogłoszeniem orzeczenia wstępnego (por. wyrok ETS z dnia 27 marca 1980 r., 61/79 Amministrazione delie finanze delio Stato v. Denkavit Italiana S.r.I., ECR 1980, s. 01205). Wykładnia przepisów prawa unijnego dokonywana przez TS w ramach procedury z art. 234 TWE wyjaśnia i precyzuje w miarę potrzeby znaczenie oraz zakres tych przepisów, tak jak powinny być rozumiane i stosowane od chwili ich wejścia w życie. Wynika z tego, że poddany wykładni TS przepis prawa unijnego powinien być stosowany przez organ administracyjny w ramach jego kompetencji nawet do stosunków prawnych powstałych przed wydaniem przez TS wyroku na podstawie wniosku o dokonanie wykładni (wyrok TS w sprawie C – 453/00 Kühne & Heitz, ECR 2004, s. I – 00837), a także stosowany przez sądy administracyjne (zob. wyrok WSA w Warszawie z 1 lutego 2013 r., III SA/Wa 1206/12). Wyrok w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie zapadł w zbliżonym stanie faktycznym sprawy. Rozstrzygnięcie TS dla niniejszej sprawy ma więc istotne znaczenie. W swoim orzeczeniu TS stanął na stanowisku, że: a) Usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej. Do sądu odsyłającego należy ustalenie, czy w świetle szczególnych okoliczności postępowania głównego dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie - stanowią one usługi odrębne. b) Jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym, taka czynność stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej . TS zaprezentował więc stanowisko zdecydowanie odmienne od poglądu przedstawionego przez Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonych decyzjach, a mianowicie, że należność za usługę ubezpieczeniową nie może być - co do zasady - włączona do podstawy opodatkowania usługi leasingu. W ocenie Trybunału w pewnych okolicznościach może być jednak akceptowalne również odmienne stanowisko (pkt 35 wyroku): "Aby stwierdzić, czy takie elementy stanowią jedną transakcję do celów podatku VAT (usługa leasingu i usługa ubezpieczenia), należy w pierwszej kolejności zauważyć, że prawdą jest, iż owe dwa elementy mogą być świadczone łącznie. Istnieje bowiem związek między świadczeniem usługi leasingu a świadczeniem usługi ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu, jeżeli takie ubezpieczenie obejmujące rzeczony przedmiot jest użyteczne tylko w związku z nim". Trybunał uznał ponadto (pkt 36 wyroku), że: "(...) każda transakcja ubezpieczeniowa z natury przedstawia związek z przedmiotem, który obejmuje. Wynika z tego, że przedmiot oddany w leasing i jego ubezpieczenie muszą przedstawiać pewien związek. Niemniej taki związek sam w sobie nie wystarcza, aby ustalić, czy istnieje jedno złożone świadczenie do celów podatku VAT. Gdyby bowiem każda transakcja ubezpieczeniowa podlegała podatkowi VAT w zależności od objęcia tym podatkiem świadczeń dotyczących przedmiotu, który ona obejmuje, podważony zostałby sens art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT, tj. zwolnienie transakcji ubezpieczeniowych". W dalszej części wyroku Trybunał wskazał (pkt 49 wyroku), że "(...) Jeżeli usługi leasingu i ubezpieczenia związanego z przedmiotem leasingu stanowią niezależne usługi, to nie są one objęte tą samą podstawą opodatkowania. Zatem taka usługa ubezpieczenia, która stanowi niezależne świadczenie i cel sam w sobie dla leasingobiorcy, nie może stanowić dodatkowych kosztów czynności leasingu, w rozumieniu powyższego art. 78, jakie należy uwzględnić do celów obliczenia podstawy opodatkowania tej ostatniej czynności. W takich okolicznościach bowiem koszty ubezpieczenia stanowią świadczenie wzajemne usługi ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu, a nie świadczenie wzajemne samej usługi leasingu". Odnosząc się zaś do uznania refakturowanej usługi ubezpieczenia za transakcję ubezpieczeniową zwolnioną od opodatkowania na podstawie art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Trybunał stwierdził (pkt 62 wyroku) , że "(...) usługa ubezpieczenia taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego nie może być objęta podatkiem VAT ze względu na zwykłe przeniesienie związanych z nią kosztów, zgodnie z regulacją umowną zawartą między stronami umowy leasingu. Okoliczność, że leasingodawca zawiera ubezpieczenie na wniosek swoich klientów z podmiotem trzecim, a następnie przenosi na nich dokładny koszt zafakturowany przez ów podmiot trzeci, nie może podważyć powyższego wniosku. W takich okolicznościach, o ile omawiana usługa ubezpieczenia pozostaje niezmieniona, refakturowana kwota w rzeczywistości stanowi świadczenie wzajemne rzeczonego ubezpieczenia, a zatem nie można takiej czynności objąć podatkiem VAT, bowiem jest ona zwolniona na podstawie art. 11 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT. Jednocześnie Trybunał zastrzegł (pkt 68 wyroku), że usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu korzysta ze zwolnienia w przypadku, gdy leasingodawca przenosi na leasingobiorcę dokładny koszt ubezpieczenia. Jakkolwiek Trybunał nie miał wątpliwości, że usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku VAT, tym niemniej do oceny sądu krajowego pozostawił ustalenie, czy w świetle szczególnych okoliczności postępowania głównego dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie - stanowią one usługi odrębne (por. pkt 50 wyroku). W okolicznościach faktycznych sprawy, zgodnie z opinią wyrażoną w orzeczeniu TS rozstrzygnięcie sporu zależy od sprawdzenia czy spełnione zostały przesłanki zgodnie z wypracowanymi przez TS kryteriami wyodrębnienia dla celów VAT usługi ubezpieczenia od usługi leasingu. Jak wynika z wyroku TS, dla zwolnienia od VAT usługi ubezpieczeniowej związanej z usługą leasingu niezbędne jest występowanie następujących elementów (pkt 34 wyroku): a) usługi leasingu uzgodnionej między stronami umowy leasingu, tj. leasingodawcą i leasingobiorcą; oraz b) usługi ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu, w ramach której leasingodawca - właściciel owego przedmiotu - zawiera ubezpieczenie z ubezpieczycielem, obciążając kosztem tego ubezpieczenia w niezmienionej wysokości leasingobiorcę. W odniesieniu zaś do samej usługi ubezpieczeniowej TS stwierdził, że nie podlega ona włączeniu do podstawy opodatkowania usługi leasingu w sytuacji, gdy: a) występuje odrębne fakturowanie usług ubezpieczenia i usługi leasingu (nie jest to jednak warunek przesądzający o wyłączeniu zwolnienia od VAT dla refakturowanej usługi ubezpieczeniowej); b) przeniesiono na leasingobiorcę dokładny koszt zakupionej usługi ubezpieczeniowej. Sąd zauważa, że w postępowaniu podatkowym organy nie analizowały sprawy wg powyższych kryteriów, gdyż stanowisko TS nie było jeszcze wyrażone, a skarżone decyzje zostały wydane przed orzeczeniem TS. Decyzje podjęto zaś zgodnie z wykładnią przepisów zawartą w dominującej wówczas linii orzeczniczej sądów administracyjnych i w zgodzie z uchwałą NSA z 8 listopada 2010 r., I FPS 3/10. Nie mniej w związku z oceną zawartą w wyroku TS, niezbędna jest analiza stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy i zebranych w niej dowodów zgodnie z kryteriami zawartymi w ww. orzeczeniu. Sąd administracyjny nie może jednak zastępować organów i czynić za nie ustaleń faktycznych. Obowiązkiem organu jest zebranie i wszechstronne zbadanie materiału dowodowego, zgodnie z regułami określonymi w art. 122 i art. 187 O.p. Stosownie do art. 1 ustawy P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (art. 1 § 1). Kontrola o jakiej mowa wyżej sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2) i polega na zbadaniu czy organy administracji w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa materialnego i procesowego. W przypadku stwierdzenia naruszenia prawa, Sąd dokonuje oceny wpływu tego naruszenia na wynik sprawy. Sąd administracyjny nie może jednak zastępować organu administracji publicznej w rozstrzyganiu sprawy ma on bowiem przede wszystkim uprawnienia kasacyjne. Oznacza to, że w myśl przepisów P.p.s.a. może on jedynie uchylić zaskarżone orzeczenie w przypadku stwierdzenia naruszeń prawa o jakich mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c tej ustawy, czy też stwierdzić w całości lub w części nieważność zaskarżonej decyzji czy postanowienia jeśli zajdzie sytuacja określona w art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 9 września 2009 r., I SA/Gl 227/09, orzeczenie prawomocne). Ponadto w myśl zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.) w przypadku wniesienia odwołania sprawa jest w całości przedmiotem postępowania przed organem II instancji, co tworzy obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Chodzi więc o zapewnienie Stronie postępowania dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia tej samej sprawy, a nie tylko o ocenę zasadności zarzutów i argumentów podniesionych w odwołaniu (zob. m. in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 grudnia 2008 r., sygn. akt V SA/Wa 1745/08, Lex nr 530387, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1361/10, Lex nr 1069238). Decyzja administracyjna powinna zatem wskazywać ustalony przez organ stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej, a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. Uzasadnienie prawne to bowiem nie tylko powołanie przez organ artykułu (paragrafu) danego przepisu prawa, lecz powinno zawierać umotywowaną ocenę stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa i wskazywać jaki zachodzi związek między tą oceną a treścią rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu, mając powyższe na względzie oraz ocenę prawną zawartą w orzeczeniu TS C-224/11 BGŻ Leasing Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie, organy skarbowe powinny ponownie, przeanalizować stan faktyczny sprawy i wydać decyzję na podstawie zebranego materiału dowodowego. W sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy zgodnie z kryteriami zawartymi w orzeczeniu TS będzie wymagało uzupełnia materiału dowodowego, winny ten materiał uzupełnić. W świetle powyższych ustaleń, realizując dyspozycję normy zawartej w art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, zgodnie z którą - sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem; uznając, że w systemie źródeł prawa administracyjnego i podatkowego obowiązującym w Polsce, prawo UE zajmuje miejsce szczególne; a w ramach systemu prawa jako całości orzeczenia TSUE mają swoisty walor prawotwórczy oraz biorąc pod uwagę wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 stycznia 2013 r., w sprawie C-224/11, Sąd uznał, że w rozstrzyganej sprawie działania organów naruszyły prawo. W świetle orzeczenia TS w sprawie C-224/11 okazał się zasadny zarzut Skarżącej naruszenia przez organy art. 43 ust. 1 pkt 1 poprzez odmowę uznania refakturowanej przez Skarżącą usługi ubezpieczenia za usługę w rozumieniu powoływanej ustawy i w konsekwencji zastosowanie do wynagrodzenia z tytułu ubezpieczenia stawki VAT właściwej dla usług innych niż ubezpieczenie. Powyższe okoliczności sprawiają, że wobec stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organy orzekające w niniejszej sprawie przepisów prawa materialnego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) orzeczono o uchyleniu zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Na podstawie art. 152 P.p.s.a. stwierdzono, że decyzja nie podlega wykonaniu w całości. O kosztach postępowania Sąd orzekł natomiast na podstawie art. 200 P.p.s.a.