III SA/Wa 2072/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 października 2011 r. sprawy ze skargi F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Z akt sprawy wynikało, że spółka z o.o. F., dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka" pismami z dnia 2 lipca 2009 r. złożonymi do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okresy od maja 2004 r. do grudnia 2004 r. w łącznej wysokości 1.152.989 zł. Do wniosków Spółka złożyła skorygowane deklaracje VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe. W uzasadnieniu przedmiotowych wniosków Spółka wskazała, że korekty deklaracji dotyczą odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych ze świadczeniem usług dystrybucji filmów do kin oraz dystrybucji filmów na kasetach wideo oraz płytach DVD. Strona stwierdziła, iż zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535, ze zm., dalej: "ustawa o VAT z 2004 r.") w okresie od 1 maja 2004r. do 31 maja 2005r. rodzaj prowadzonej przez nią działalności gospodarczej podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT, co wiązało się z brakiem możliwości odliczania podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług. W ocenie Strony, przepisy zwalniające z opodatkowania podatkiem VAT usług świadczonych przez Spółkę były sprzeczne z obowiązującymi w tym zakresie regulacjami prawa wspólnotowego. Zdaniem Spółki, niezależnie od faktu zwolnienia w przepisach krajowych z podatku VAT, przysługiwało jej prawo do wykazania w deklaracjach VAT-7 i odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług na potrzeby świadczonych usług. 2. Organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2009 r. odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okresy od maja 2004 r. do grudnia 2004 r. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji stwierdził, iż zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT z 2004 r., termin składania korekt deklaracji ograniczony jest do 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Wskazał, iż nie jest zasadne rozważanie prawidłowości regulacji prawa krajowego z prawem wspólnotowym w zakresie objętym ww. wnioskami o stwierdzenie nadpłaty za okresy od maja do grudnia 2004 r., z uwagi na upływ okresu 5 lat. 3. Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła zażalenie z dnia 31 sierpnia 2009 r. wnosząc o jego uchylenie ze względu na naruszenie: - art. 165a § 1 oraz art. 207 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm., dalej: "ustawa Ord. pod.") w związku z art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (dalej Szósta Dyrektywa), art. 91 ust. 3 Konstytucji RP i art. 249 akapit 3 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 15 marca 1957r. (dalej Traktat) poprzez uznanie, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi podstawa dla odmowy wszczęcia postępowania w kwestii zwrotu nadpłaconego podatku, - art. 166 § 2 ustawy Ord. pod. przez wydanie jednego postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania w stosunku do odrębnych wniosków Spółki o stwierdzenie nadpłaty za okresy od maja 2004 r. do grudnia 2004 r., bez formalnego połączenia odrębnych spraw do łącznego rozpoznania, - art. 13 i art. 17 Szóstej Dyrektywy w zw. art. 91 ust. 3 Konstytucji i art. 249 akapit 3 Traktatu poprzez faktyczne pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego w sytuacji wadliwej implementacji przepisów Szóstej Dyrektywy do krajowego porządku prawnego. W uzasadnieniu odwołania wyjaśnił, że art. 86 ust. 13 ustawy o VAT z 2004 r. w celu pełnej realizacji wspólnotowej zasady neutralności podatku VAT winien ustąpić pierwszeństwa w kolizji z treścią art. 79 § 2 ustawy Ord. pod., zgodnie z którym prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Pełnomocnik powołał zasadę praworządności uregulowaną w art. 2 Konstytucji oraz zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 ustawy Ord. pod. W ocenie Strony, zasada praworządności, jaki i zasada działania budzącego zaufanie do organów podatkowych przemawiają za stosowaniem tych samych reguł w stosunku do wszystkich rodzajów podatków ciążących na podatnikach, jak i zrównaniem prawa do korekty deklaracji z okresem, w ciągu którego organ podatkowy uprawniony jest do kwestionowania rozliczeń podatników (przedawnienie zobowiązania podatkowego). Zdaniem Skarżącego zgodnie z treścią art. 207 § 1 i § 2 ustawy Ord. pod. rozpatrywana sprawa winna być rozstrzygnięta w formie decyzji. Skoro organ podatkowy oparł swoje stanowisko na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT z 2004 r., czyli wygaśnięcia prawa do odliczania podatku naliczonego, to oznacza to upływ terminu materialnoprawnego, a co za tym idzie, utratę uprawnienia regulowanego przepisami prawa materialnego. Tym samym sprawy nie zachodziła podstawa do wydania postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania podatkowego, lecz decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty z racji braku uprawnienia materialnoprawnego podatnika w tym zakresie. W dalszej części Strona zarzuciła, iż w sprawie nie zastosowano art. 166 § 2 ustawy Ord. pod. Zdaniem Skarżącej organ podatkowy zobowiązany był, albo do poinformowania w treści zaskarżonego postanowienia o podstawie połączenia spraw do rozpoznania, albo też do wydania odrębnych postanowień w zakresie odmowy wszczęcia postępowania. Postanowienie organu pierwszej instancji zawiera odmowę wszczęcia postępowania w stosunku do wszystkich wniosków Spółki, bez jakiejkolwiek wzmianki w kwestii podstaw rozstrzygnięcia wszystkich wniosków jednym postanowieniem. Podniósł, że iż odmowa wszczęcia postępowania w kwestii stwierdzenia nadpłaty stanowi uniemożliwienie poddania w toku postępowania podatkowego kwestii zgodności regulacji polskiej ustawy o VAT w okresie 1 maja 2004 r. - 31 maja 2005 r. z regulacjami Szóstej Dyrektywy, co stanowiło niedozwolone ograniczenia w realizacji skuteczności prawa wspólnotowego. W ocenie Spółki z art. 13 Szóstej Dyrektywy (oraz art. 134 obecnie obowiązującej Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r., dalej Dyrektywa 112) wynika, że działalność, jaką prowadzi Spółka nie podlega zwolnieniu z podatku VAT i powinna być opodatkowana tym podatkiem. Podniosła, że do dnia 31 maja 2005 r. polskie przepisy były sprzeczne z regulacjami prawa wspólnotowego. Potwierdzeniem tego jest fakt, że od dnia 1 czerwca 2005 r. ustawa o VAT uległa zmianie i usługi dystrybutorów filmowych podlegają opodatkowaniu. Natomiast na podstawie art. 17 Szóstej Dyrektywy (oraz art. 168 Dyrektywy 112), zdaniem Spółki, może ona odliczyć podatek VAT niezależnie od brzmienia przepisów krajowych, które błędnie odzwierciedlają regulacje unijne i ograniczając prawo do odliczenia są w tym zakresie sprzeczne z Szóstą Dyrektywą oaz obecnie obowiązującą Dyrektywą 112. Reasumując Strona stwierdziła, że chociaż polskie przepisy przewidywały zwolnienia dla usług dystrybucji filmów, to z uwagi na to, iż na gruncie Szóstej Dyrektywy, jak również obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, czynności te podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, Spółce przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług na potrzeby świadczonych usług. Zdaniem Strony ma prawo powołać się na regulacje wspólnotowe i odliczyć podatek VAT naliczony. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2009 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu stwierdził, iż korekty deklaracji za poszczególne okresy od maja 2004 r. do grudnia 2004 r. zostały złożone w dniu 2 lipca 2009 r., zatem po upływie terminu wskazanego w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT z 2004 r. Za niezasadny uznano zarzut Spółki dotyczący naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 165a ustawy Ord. pod. Zdaniem organu odwoławczego bez znaczenia pozostaje fakt, że we wnioskach o stwierdzenie nadpłaty Spółka powoływała się na niezgodność regulacji krajowych z przepisami prawa wspólnotowego. Sposób w jaki powstaje nadpłata nie wyklucza bowiem obowiązku uwzględnienia prawa podatkowego dotyczącego rozliczenia podatku VAT. W ocenie organu odwoławczego bezzasadne były także twierdzenia Strony odnośnie naruszenia art. 207 § 1 i § 2 ustawy Ord. pod. Przepisem uniemożliwiającym wszczęcie postępowania i wydanie decyzji jest art. 86 ust. 13 ustawy o VAT z 2004 r. ograniczający czasowo prawo do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto, zgodnie z art. 182 Dyrektywy 112 Państwa członkowskie określają warunki i szczegółowe przepisy wykonawcze dla art. 180 i 181. Zdaniem organu ustanowienie 5 - letniego okresu do obniżenia podatku należnego o nieodliczony podatek naliczony zgodne jest przepisami wspólnotowymi, nie może więc być uznane za regulację ograniczającą realizację uprawnień podatnika VAT wynikających z prawa wspólnotowego. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że nie została spełniona podstawowa przesłanka obligująca do zastosowania art. 166 § 2 ustawy Ord. pod., bowiem w sprawie nie współuczestniczyły inne strony. Ponadto wskazał, iż w rozpatrywanej sprawie na żadnym etapie nie nastąpiło połączenie postępowań. W tym samym rozstrzygnięciu zawarte zostało stanowisko organu podatkowego dotyczące wszystkich wniosków Spółki. Organ nie podzielił również argumentacji Strony w kwestii naruszenia przez Naczelnika US art. 13 i art. 17 Szóstej Dyrektywy w zw. art. 91 ust. 3 Konstytucji i art. 249 akapit 3 Traktatu. Wskazał, iż istotą rozstrzygnięcia zaskarżonego postanowienia jest dyspozycja art. 86 ust. 13 ustawy o VAT z 2004 r., a nie charakter usług świadczonych przez Spółkę. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie miał podstaw do badania prawidłowości stanowiska Strony przedstawionego w złożonych wnioskach, minął bowiem termin do złożenia korekt deklaracji podatkowych, skutkujący, w przypadku jego uchybienia, utratą prawa do odliczenia podatku naliczonego. 5. Na powyższe postanowienia Skarżąca w dniu 7 grudnia 2009 r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie podnosząc zarzuty naruszenia: 1) przepisów prawa materialnego: - art. 86 ust. 13 ustawy o VAT z 2004r. przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zgodnie z tym przepisem prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego za 2004 r. wygasło z końcem 2008 r., a merytoryczne rozpatrzenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie jest możliwe; - art. 79 § 2 w zw. z art. 70 § 1 ustawy Ord. pod. przez jego niezastosowanie i uznanie, że mimo braku przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2004 r. nie jest możliwe rozpatrzenie wniosku Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty; - art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP przez naruszenia zasady państwa prawnego, zasadę równości wobec prawa oraz ustawowej określoności obowiązków publicznoprawnych polegające na pozbawieniu Skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego za okresy od maja 2004 r. do grudnia 2004 r., w sytuacji gdy nie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za 2004 r.; - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. w związku z art. 13 i art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) ("Szósta Dyrektywa") przez pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego za okresy od maja 2004 r. do grudnia 2004 r., w sytuacji wadliwej implementacji przepisów Szóstej Dyrektywy do krajowego porządku prawnego; 2) przepisów postępowania: - art. 165a § 1 ustawy Ord. pod. przez utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w kwestii zwrotu nadpłaconego podatku w sytuacji, gdy nie zaistniały negatywne przesłanki uzasadniające odmowę wszczęcia postępowania; - art. 210 § 4 w związku z art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy Ord. pod. przez sporządzenie uzasadnienia postanowienia sprzecznego z ustawowym wzorcem, którego nie cechuje logiczna spójność wywodów, a przedstawione konkluzje nie są oparte o przepisy prawa. Skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. w całości oraz zasadzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W ocenie Skarżącej kształt regulacji zwalniającej z opodatkowania podatkiem VAT usług przez nią świadczonych do dnia 31 maja 2005 r. był sprzeczny z obowiązującymi w tym zakresie regulacjami prawa wspólnotowego. Dalej Skarżąca dokonując wykładni art. 86 ust. 13 ustawy o VAT z 2004 r. uznała, że w wyniku niezgodności z przepisami prawa wspólnotowego, nie jest uprawnione stwierdzenie, że upłynął 5 letni termin liczony od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku, bowiem termin ten nigdy nie rozpoczął swego biegu. Podniosła, że organy podatkowe Państw Członkowskich nie mogą powoływać się na terminy przewidziane w prawie krajowym, które regulują ogólne zasady odliczania podatku naliczonego w sytuacji, w której Skarżąca jednocześnie na podstawie tych przepisów jest pozbawiona prawa do odliczenia w wyniku naruszenia obowiązku prawidłowej implementacji prawa wspólnotowego. Skarżąca podniosła, również że zgodnie orzecznictwem ETS pełna skuteczność prawa wspólnotowego powinna zostać zapewniona także poprzez prowspólnotową wykładnię przepisów prawa krajowego, która ma dążyć do zapewnienia zgodności przepisów prawa krajowego z przepisami prawa wspólnotowego poprzez wykładnię "przyjazną" przepisom wspólnotowym. Zatem w zakresie realizacji zasady neutralności podatku VAT konieczna jest interpretacja przepisów prawa, która zapewni pełną skuteczność prawa wspólnotowego, tj. efektywnie doprowadzi do odwrócenia negatywnych skutków wprowadzenia regulacji ustawy VAT sprzecznych z prawem wspólnotowym (w zakresie nieprawidłowego zwolnienia usług dystrybucji filmów). Zarzuciła, że organ nie wskazał w postanowieniu podstawy prawnej, która uzasadniałby wygaśnięcie prawa do złożenia korekty deklaracji za 2004 r. Wykładnia zaprezentowania przez Dyrektora IS i jej uzasadnienie nosi pozory wykładni językowej, lecz w rezultacie jest jedynie przejawem wykładni contra legem. Ponadto zastosował w sprawie wykładnię przepisów prawa krajowego sprzeczną z postulatem wykładni prowspólnotowej. 6. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację 7. Wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 23/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Spółki na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2009 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, podając motywy rozstrzygnięcia, wskazał na przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Zgodnie z tą normą prawną korekty deklaracji można dokonać w ściśle określonym terminie. Korekty deklaracji za poszczególne okresy od maja 2004 r. do grudnia 2004 r. zostały złożone przez Skarżąca w dniu 2 lipca 2009r., zatem po upływie terminu wskazanego w tym przepisie. Obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest prawem a nie obowiązkiem podatnika, a podatnik z tego prawa nie skorzystał. Prawo to może być między innymi realizowane przez złożenie korekty do deklaracji podatkowej VAT-7 w trybie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. W ocenie Sądu I instancji fakt, że korekty deklaracji zostały złożone po terminie, spowodował, że zarzut niezgodności przepisów krajowych w zakresie podatku VAT (dotyczących zwolnienia z tego podatku dystrybucji filmów) z regulacjami wspólnotowymi, nie był przedmiotem rozważań Sądu. Ponadto Sąd I instancji uznał, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 79 § 2 w zw. z art. 70 § 1 ustawy Ord. pod. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty podlega nie tylko przepisom ustawy ale również przepisom dotyczącym sposobu rozliczenia podatku VAT. Zdaniem Sądu art. 79 § 3 ustawy Ord. pod. wyraźnie stanowi, że przepisu § 2 nie stosuje się, jeżeli ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. Wobec powyższego Sąd nie zgodził się ze Skarżącym, że tylko art. 79 § 2 limituje prawo Skarżącej do złożenia korekty bowiem zastosowanie w niniejszej sprawie ma art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. W dalszej kolejności Sąd I instancji odniósł się do przepisu art. 183 Dyrektywy 112, który upoważnia państwa członkowskie do wprowadzenia warunków i procedur określających prawo podatnika do dokonania odliczenia, którego nie dokonał na zasadach i w terminach ogólnych. W ocenie Sądu I instancji nie sposób uznać art. 86 ust. 13 ustawy o VAT za przepis ograniczający możliwość realizacji uprawnień podatnika VAT. Sąd nie podzielił również pozostałych zarzutów Strony w kwestii naruszenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego art. 13 i art. 17 VI Dyrektywy. 8. Powyższy wyrok Strona w całości zaskarżyła skargą kasacyjną. W środku odwoławczym zarzucono: naruszenie prawa materialnego: a) niewłaściwe zastosowanie art. 91 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 288 zdanie trzecie Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej w związku. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 13 i art. 17 VI Dyrektywy polegające na pozbawieniu Skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego za okresy od maja do grudnia 2004 r., w sytuacji wadliwej implementacji przepisów Szóstej Dyrektywy do krajowego porządku prawnego; b) art. 86 ust. 13 ustawy o VAT w związku z art. 13 i art. 17 VI Dyrektywy poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT w stanie faktycznym sprawy prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wygasło z końcem 2008 r., a merytoryczne rozpatrzenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie jest możliwe, co było efektem nierozpoznania przez Sąd I instancji zarzutów Skarżącej dotyczących naruszenia przepisów prawa wspólnotowego, a w szczególności zarzutu naruszenia zasady neutralności podatku VAT; c) niewłaściwe zastosowanie art. 79 § 2 w zw. z art. 70 § 1 ustawy Ord. pod., polegające na jego niezastosowaniu i uznaniu, że mimo braku przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za 2004 r. nie jest możliwe rozpatrzenie wniosku Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty, w sytuacji, gdy wskutek nieprawidłowej implementacji przepisów prawa wspólnotowego Skarżąca pozbawiona była możliwości obniżenia zobowiązania w podatku VAT o kwotę podatku naliczonego związanego z zakupami towarów i usług służących wykonywaniu czynności, które na skutek nieprawidłowej implementacji przepisów wspólnotowych zostały niezgodnie z przepisami VI Dyrektywy zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT; d) niewłaściwe zastosowanie art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP, polegające na naruszeniu zasady państwa prawnego, zasady równości wobec prawa oraz ustawowej określoności obowiązków publicznoprawnych poprzez pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego za okresy od maja do grudnia 2004 r., w sytuacji gdy nie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za 2004 r.; II. naruszenie przepisów postępowania: a) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") poprzez nieprawidłowe uzasadnienie wyroku polegające na nieustosunkowaniu się przez Sąd I instancji do wszystkich zarzutów sformułowanych w skardze oraz pominięciu milczeniem argumentacji Skarżącej w zakresie niezgodności przepisów ustawy o VAT, a w szczególności art. 86 ust. 13 ustawy o VAT z przepisami art. 13 i art. 17 VI Dyrektywy; b) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia pomimo wydania go przez Dyrektora z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 210 § 4 ustawy Ord. pod. w zw. z art. 121 § 2 oraz art. 124 ustawy poprzez sporządzenie uzasadnienia postanowienia nieodpowiadającego ustawowemu wzorcowi, polegające na nieodniesieniu się do całokształtu argumentacji Skarżącej oraz naruszeniu zasady informowania poprzez takie skonstruowanie uzasadnienia postanowienia, które nie pozwala Skarżącej poznać wszystkich motywów podjętego przez Dyrektora rozstrzygnięcia; c) art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 4 ust. 3 zdanie drugie i trzecie Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dawny art. 10 TWE) w zw. z art. 267 zdanie drugie i zdanie trzecie Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dawny art. 234 TWE) poprzez naruszenie obowiązku zapewnienia stosowania przez organy Państw Członkowskich przepisów prawa wspólnotowego tj. w niniejszej sprawie art. 13 oraz art. 17 VI Dyrektywy i nie wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, co doprowadziło do nierozważenia przez Sąd I instancji, czy zaskarżone postanowienie Organu jest zgodne z powyższymi przepisami VI Dyrektywy, a w szczególności nie narusza zasady neutralności podatku VAT. 9. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 1015/10 uchylił zaskarżony wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji uznając za zasadny zarzut skargi kasacyjnej w przedmiocie naruszenia wykładni przepisu art. 86 ust. 13 ustawy VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozpoznając skargę zważył, co następuje: skarga zasługiwała na uwzględnienie. 10. Przenosząc określone w przepisach p.p.s.a kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy, a także mając na względzie stanowisko merytoryczne wyrażone w orzeczeniu NSA z dnia 29 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 1015/10 wydanym w przedmiotowej sprawie, Sąd uznał, iż zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2004 r. narusza przepisy prawa materialnego w stopniu dającym podstawę do jego uchylenia. Za istotną dla wyniku przedmiotowej sprawy należy uznać normę prawną wyrażoną w art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którą Sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa, o której mowa w powyższym przepisie obejmuje zarówno wykładnię prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Nie obejmuje natomiast ocen dotyczących stanu faktycznego. W tym miejscu należy wskazać, iż w przedmiotowej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny orzeczeniem z dnia 29 czerwca 2011 r. uchylił niekorzystne dla Skarżącej orzeczenie Sądu pierwszej instancji wskazując, iż dokonano w nim błędnej wykładni przepisu art. 86 ust. 13 ustawy o VAT w zestawieniu z przepisami Ordynacji podatkowej. 11. Przed ponownym ustosunkowaniem się do zarzutów skargi należy podkreślić, że przedmiotem kontroli sądowej, dokonywanej przez Sąd, było postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej odmawiające wszczęcia postępowania na podstawie art. 165 a § 1 ustawy Ord. pod. Zatem zakresem kontroli legalności były objęte wyłącznie kwestie proceduralne, odnoszące się do prawidłowości odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Poza granicami sprawy są zagadnienia materialnoprawne, dotyczące wykładni i zastosowania przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a także zgodności ustawy o podatku od towarów i usług z unormowaniami VI Dyrektywy w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do końca grudnia 2004 r. Z tych tez względów zgodzić należy się z tezami orzeczenia NSA, iż zarzuty skargi dotyczące kwestii niezgodności polskich przepisów z przepisami unijnymi, a także kwestie związane z badaniem zasadności ustalenia wysokości nadpłat w podatku od towarów i usług podnoszone przez Stronę uznać należy za przedwczesne. 12. Pomimo powyższych uwag skarga – zgodnie z zaprezentowaną przez NSA oceną prawną odnosi zamierzony skutek albowiem trafny jest zarzut naruszenia art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Przepis ten stanowił podstawę prawną odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty za okres od maja do grudnia 2004 r. Zgodnie z tą normą prawną, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Zdaniem organu podatkowego, powyższy termin upłynął z końcem 2008 r. Zatem wniosek podatnika został złożony po upływie tego terminu. Odmienną interpretację powyższej normy prawnej prezentuje Skarżąca. Uważa bowiem, że ten przepis nie może mieć zastosowania w niniejszym stanie faktycznym. Z wykładni gramatycznej oraz systemowej wynika, że przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT ma zastosowanie w tych wszystkich sytuacjach, gdy podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ustawowych terminach, ale tylko wtedy, gdy przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przyznawały takie prawo podatnikowi. Wówczas, bez względu na to, czy realizacja tego prawa została zaniechana świadomie, czy też przez pomyłkę, podatnik może skorygować deklaracje w nieprzekraczalnym terminie pięcioletnim liczonym od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Termin ten ustawodawca wprowadził w celu zdyscyplinowania podatników. Natomiast termin z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT nie może mieć zastosowania w odniesieniu do sytuacji, gdy w okresie objętym korektą deklaracji ustawa o podatku od towarów i usług, na skutek wadliwej implementacji przepisów VI Dyrektywy, nie przyznawała podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego. Zatem, gdy prawo krajowe pozbawiało podatnika możliwości dokonania takiego rozliczenia w terminach i na zasadach ogólnych, ograniczenie czasowe z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT nie może mieć zastosowania. Za tym stanowiskiem przemawia kilka argumentów. Po pierwsze, z wykładni gramatycznej przepisu art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, wynika, że ustawodawca powiązał rozpoczęcie biegu tego terminu z początkiem roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Niewątpliwie zaś w okresach, których dotyczy korekta deklaracji ustawa nie przyznawała podatnikowi tego prawa, albowiem usługi świadczone przez niego były zwolnione od podatku. Po drugie, bez wątpienia to ustawodawca krajowy zobowiązany jest do dokonania prawidłowej i pełnej implementacji prawa wspólnotowego. Podatnik ma prawo domniemywać, że ustawa krajowa jest zgodna z unijnymi Dyrektywami. Nie można więc, tak jak czyni to Dyrektor Izby Skarbowej twierdzić, że podatnik miał obowiązek, powołując się na zapisy VI Dyrektywy, wykazywać, że również w okresie maj – grudzień 2004 r., sprzecznie z ustawą o podatku od towarów i usług, miał prawo do obniżenia podatku należnego. Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych. Po trzecie, należy podkreślić, ze w sytuacji wadliwej implementacji prawa wspólnotowego organy państwa nie powinny z tego powodu osiągać "korzyści" kosztem podatnika. Skoro więc wadliwie implementowano normy dyrektywy, to podatnik chcąc powołać się bezpośrednie na jej zapisy nie może być ograniczony takim samym terminem, jak podatnik, który nie skorzystał ze swego prawa, pomimo tego, że ustawa krajowa w sposób wyraźny to prawo mu przyznawała. Odmienna interpretacja przepisu art. 86 ust. 13 ustawy o VAT stawiałaby bowiem podatnika "dotkniętego" wadliwą implementacją w bardziej niekorzystnej sytuacji. W judykaturze sądów administracyjnych zaprezentowano wykładnię art. 86 ust. 13 ustawy o VAT w aspekcie skutków prawnych wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora Sp/ z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie (Dz. U. UE 2009/C44/poz.27). Na kanwie tego orzeczenia prezentowany jest dość jednolity pogląd, że w przypadku, gdy przepis prawa materialnego zakazywał odliczania podatku naliczonego z tytułu zakupów paliwa do samochodów o określonej ładowności, a następnie przepis ten okazał się niezgodny z prawem wspólnotowym, to w takich sytuacjach przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT nie może mieć zastosowania (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 30 września 2009 r., I SA/Bk 295/09; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 21 grudnia 2009 r., III SA/Wa 1518/09; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 stycznia 2010 r., III SA/Wa 1686/09; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 marca 2010 r., III SA/Wa 1677/09; wszystkie orzeczenia dostępne w bazie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Argumentacja zawarta w powyższych, prawomocnych orzeczeniach, nie zaskarżonych przez organ podatkowy skargą kasacyjną, znajduje swoje odpowiednie zastosowanie przy rozstrzyganiu o zasadności przedmiotowej skargi kasacyjnej. Ponieważ w niniejszej sprawie nie może mieć zastosowania termin z przepisu art. 86 ust. 13 ustawy o VAT to wówczas w grę wchodzą ogólne unormowania dotyczące stwierdzenia nadpłaty zawarte w ustawie – Ordynacja podatkowa. Podatnika ogranicza zatem jedynie termin do stwierdzenia nadpłaty z art. 79 § 2 ustawy Ord. pod. W takiej sytuacji bezprzedmiotowe są zarzuty odnoszące się do niekonstytucyjności art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, czy też niezgodności tej normy prawnej z prawem wspólnotowym. W kontekście przedstawionego powyżej stanowiska wyrażonego w orzeczeniu NSA Sąd w całości podzielił stanowisko Skarżącej spółki co do naruszenia przez organ podatkowy przepisu art. 86 ust. 13 ustawy VAT. Sąd zgodził się ze Skarżącą, iż w świetle stwierdzonej wadliwości przepisów krajowych dotyczących zastosowania zwolnienia podatkowego termin 5 letni określony w art. 86 ust. 13 ustawy VAT nie rozpoczął nigdy swego biegu. Zatem wbrew stanowisku organów podatkowych termin, który nie rozpoczął swego biegu nie może także ekspirować. Tym samym odwołanie się przez organ podatkowy do terminu określonego w ustawie VAT, jak słusznie zauważył NSA było wadliwe. 13. Sąd w całości podzielił pogląd Skarżącej, iż przepis art. 86 ust. 13 ustawy VAT w celu pełnej realizacji wspólnotowej zasady neutralności podatku VAT winien ustąpić pierwszeństwa w kolizji z dyspozycją przepisu art. 79 § 2 w związku z art. 70 ustawy Ord. pod. W myśl ww. przepisów prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zastosowanie wskazanych powyżej przepisów ustawy Ord. pod. oznacza, iż zobowiązania podatkowe z tytułu podatku VAT za okresu w 2004 r. przedawniają się z końcem 2009. Z akt sprawy wynikało, iż Skarżąca złożyła wnioski o stwierdzenie nadpłat wraz ze stosownymi korektami w 2009 r. 14. Zważywszy powyższe, w tym ocenę prawną przedstawioną przez NSA w orzeczeniu kasacyjnym Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej zapadło z naruszeniem art. 165a ustawy Ord. pod. oraz art. 86 ust. 13 ustawy VAT., poprzez błędne ich zastosowanie w sprawie. Naruszenie tych przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy. Dlatego też stosując przepisy art. 135, art. 190 art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, a także art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. Rozpatrując ponowienie sprawę organy podatkowe uwzględnią wyrażoną wyżej jej oceną prawną.