III SA/Wa 2076/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA del. Marek Kraus, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi J. L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz J. L. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. W dniu 4 lutego 2013r. do Ministra Finansów wpłynął wniosek Skarżącego – J. L. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej zwany: "p.d.f."). Skarżący, opisując stan faktyczny wskazał, że zbył w 2012 r. udziały w sp. z o.o. Umowa sprzedaży stanowi, że zapłata przez kupującego ceny nastąpi w trzech ratach, a własność udziałów ma przejść na kupującego z chwilą zapłaty pierwszej z nich - w dniu zawarcia umowy. Płatność kolejnych rat ma nastąpić w ciągu roku kalendarzowego od dnia zawarcia umowy (w 2013r.) oraz w ciągu dwóch lat od jej zawarcia (w 2014 r.). Skarżący zapytał: czy może obliczyć wysokość należnego podatku dochodowego z tytułu przychodów z kapitałów pieniężnych za 2012r., traktując jako podstawę opodatkowania jedynie dochód uzyskany z pierwszej raty, pomniejszony o koszt jego uzyskania? Skarżący odpowiedział twierdząco na ww. pytanie i stwierdził, że skoro cena sprzedaży udziałów zostanie zapłacona w trzech częściach i tylko pierwsza z nich jest wymagalna w 2012r., tylko ją można uznać za przychód należny w 2012r. – wobec niej powstało zobowiązanie podatkowe. Art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.f.") nie precyzuje terminu "przychód należny" i nie określa momentu jego powstania, ani momentu powstania zobowiązania podatkowego. Zasadne jest więc odwołanie się do potocznego znaczenia przymiotnika "należny", które, według słownika PWN, oznacza "przysługujący komuś lub czemuś". Czasownik "przysługiwać" to "przypadać komuś w udziale, należeć się z tytułu ustawy, prawa, przywileju itp." "Przychodem należnym" będzie więc przychód, co do którego można stwierdzić, że podatnikowi przysługuje uprawnienie do jego otrzymania. Wobec braku definicji ww. pojęcia "przychód należny" słuszne jest też odwołanie się do prawa cywilnego, gdzie możliwość domagania się spełnienia świadczenia wiąże się z jego wymagalnością. W ujęciu cywilistycznym roszczenie wymagalne to takie, którego spełnienia przez dłużnika wierzyciel może się domagać, a gdy do spełnienia wymagalnego świadczenia nie dojdzie, dochodzić jego realizacji w określony przepisami sposób. "Należny" oznacza to samo, co "wymagalny" na gruncie prawa cywilnego. Stanowisko takie ma potwierdzenie w wyrokach WSA w Warszawie z 22 listopada 2006r., sygn. akt III SA/Wa 2618/06 i z 29 października 2008r., sygn. akt III SA/Wa 962/08. W celu ustalenia, kiedy podatnik uzyskał przychód istotna jest data, w której wynikający z umowy obowiązek spełnienia świadczenia (dokonania zapłaty) powinien nastąpić. Bez znaczenia jest okoliczność, czy kwota wymagalnej należności obejmuje całość, czy też część świadczenia wynikającego z umowy zbycia udziałów. Skoro przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej "k.c."), dopuszczają możliwość spełnienia świadczenia w częściach i przewidują łączącą się z tym możliwość ustalenia odrębnych terminów płatności poszczególnych części, to brak jest podstaw, aby przychód należny z tytułu umowy traktować zawsze jako jedną całość, należną w momencie zawarcia umowy, bądź też w dacie spełnienia świadczenia przez drugą stronę (wyrok NSA z 9 czerwca 2010r., sygn. akt II FSK 282/09). 2. Minister Finansów (dalej zwany także "Ministrem") w interpretacji indywidualnej z 17 kwietnia 2013r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Minister odwołał się do art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 19 ust. 1, art. 30b ust. 1, ust. 2 pkt 4 i ust. 6 u.p.d.f. i art. 180 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000r. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej zwany: "k.s.h".) oraz stwierdził, że w momencie zbycia udziałów następuje przeniesienie praw i obowiązków z nich wynikających na nabywcę. W dacie zawarcia umowy sprzedaży udziałów u zbywcy powstaje więc przychód należny, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.f. Minister zgodził się ze Skarżącym, że przepisy prawa podatkowego nie wprowadzają definicji legalnej pojęcia "przychody należne". Zgodnie zaś z ze słownikiem języka polskiego "należny" to "przysługujący, należący się komuś lub czemuś". "Przychód należny" oznacza więc przysługujący, który się należy i nie ma znaczenia, że nie został on otrzymany. Art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.f. wskazuje, że chodzi o przychody przysługujące, należące się komuś, stanowiące wierzytelność, bez względu na to czy zostały one otrzymane, czy też będą otrzymane w przyszłości. W opinii Ministra dla momentu ustalenia przychodu bez znaczenia jest, że cena zbycia może zostać zapłacona w całości w dniu podpisania umowy, czy w częściach (ratach) po dniu podpisania umowy. Sposób zapłaty ceny może być dowolnie kształtowany przez strony i nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego, który wynika z dokonania przez podatnika zbycia udziałów w określonej dacie za określoną cenę. Datą zbycia jest zawarcie umowy sprzedaży. Należy więc kierować się literalnym brzmieniem art. 11 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.f., więc Skarżący w zeznaniu podatkowym za 2012r. powinien wykazać, jako przychód ze zbycia udziałów w sp. z o.o. całą kwotę sprzedaży wynikającą z umowy. 3. Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Skarżącego, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie ww. interpretacji w całości, zarzucając naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.f. W uzasadnieniu Skarżący podtrzymał stanowisko i argumentację przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, iż w przypadku rat, które mają zostać zapłacone w 2013r. i 2014r., nie mamy do czynienia z przychodem należnym, gdyż nie jest on wymagalny. 5. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga okazała się zasadna, a argumenty w niej podniesione zasługują na uwzględnienie. 2. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest interpretacja pojęcia "przychód należny", którym posługuje się przepis w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.f. Skarżący twierdzi, że przychody należne, to inaczej przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego. Minister Finansów uważa natomiast, że "przychody należne" to przychody przysługujące podatnikowi, stanowiące wierzytelność, bez względu na to czy zostały one otrzymane, czy też będą otrzymane w przyszłości, a zatem również bez względu określone przez strony umowy terminy płatności należności. 3. Zdaniem Sądu rację należy przyznać Skarżącemu. W świetle art. 11 ust. 1 u.p.d.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wskazany przepis wprowadza ogólną zasadę, że przychodem są kwoty faktycznie otrzymane (na zasadzie "kasowej"). Wskazany w tym przepisie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.f. wprowadza wyjątek od tej normy (na zasadzie "memoriałowej"). Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) u.p.d.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Artykuł ten wyraźnie odróżnia "przychód należny" od faktycznego otrzymania przychodu, czyli zapłaty. Niemniej jednak oderwanie od faktycznego otrzymania dochodu nie przesądza jeszcze kiedy przychód staje się należny. Rzecz bowiem w tym, że u.p.d.f. nie definiuje pojęcia "przychód należny". Słownik Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka (Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1998r.; t. II, s. 267) pojęcie "należny" definiuje jako "przysługujący, należący się komuś lub czemuś". Definicja ta posługuje się synonimem "przysługiwać", który należy rozumieć jako "przypadać komuś w udziale, należeć się z tytułu ustawy, prawa, przywileju itp." (t. II, s. 1057). Rzecz jednak w tym, że definicje te nie przesądzają kiedy cechę nimi określoną uzyska przychód z tytułu zbycia udziałów w sp. z o.o. Podzielić należy pogląd Skarżącego, że właściwym będzie w tej kwestii odwołanie się do przepisów prawa cywilnego, w celu określenia, kiedy to świadczenie stron umowy staje się należne (od kiedy jej przysługuje). W ujęciu cywilistycznym roszczenie wymagalne to takie, którego spełnienia przez dłużnika wierzyciel może się domagać, a gdy do spełnienia wymagalnego świadczenia nie dojdzie – dochodzić jego realizacji w określony przepisami sposób, zwykle przed sądem. Roszczenie staje się wymagalne z chwilą nadejścia terminu, w jakim świadczenie ma być spełnione. Moment ten nie musi pokrywać się ani z datą zawarcia umowy będącej źródłem roszczenia, ani też z datą spełnienia świadczenia przez drugą stronę. Zgodnie z art. 455 k.c. jeżeli termin spełnienia świadczenia nie jest oznaczony ani nie wynika z właściwości zobowiązania, świadczenie powinno być spełnione niezwłocznie po wezwaniu dłużnika do wykonania. Natomiast art. 456 k.c. stanowi, że jeżeli strony zastrzegły w umowie, że spełnienie świadczenia następować będzie częściami w ciągu określonego czasu, ale nie ustaliły wielkości poszczególnych świadczeń częściowych albo terminów, w których ma nastąpić spełnienie każdego z tych świadczeń, wierzyciel może przez oświadczenie, złożone dłużnikowi w czasie właściwym, ustalić zarówno wielkość poszczególnych świadczeń częściowych, jak i termin spełnienia każdego z nich, jednakże powinien uwzględnić możliwości dłużnika oraz sposób spełnienia świadczenia. Wymagalność świadczenia może zatem dotyczyć zarówno jego całości, jak i części. Skoro zaś związana jest ona z nadejściem terminu spełnienia świadczenia (w przypadku świadczenia pieniężnego będzie to termin zapłaty), to nie sposób podzielić poglądu Ministra Finansów o braku znaczenia tej daty dla momentu powstania obowiązku podatkowego. Znaczenia tego nie posiada natomiast data, w której zapłata rzeczywiście nastąpiła. W świetle powyższego, zdaniem Sądu uznać należało, że "przychodem należnym", o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.f., jest wymagalna kwota należności przysługująca podatnikowi z tytułu zbycia udziałów, przy czym – co wynika wprost z treści tego przepisu – bez znaczenia jest okoliczność, czy podatnik przychód ten faktycznie otrzymał. "Przychód należny" powstaje zatem w dacie, kiedy określona kwota przysługującego podatnikowi świadczenia pieniężnego staje się wymagalna i może on domagać się jej zapłaty. Innymi słowy przychód powstaje, kiedy podatnik może się domagać, aby stanowiąca go kwota została mu przekazana. W celu ustalenia, kiedy podatnik uzyskał przychód istotna jest więc data, w której wynikający z umowy obowiązek spełnienia świadczenia (dokonania zapłaty) powinien nastąpić. Bez znaczenia jest okoliczność, czy kwota wymagalnej należności obejmuje całość, czy też część świadczenia wynikającego z umowy zbycia udziałów. Skoro przepisy k.c. dopuszczają możliwość spełnienia świadczenia w częściach i przewidują łączącą się z tym możliwość ustalenia odrębnych terminów płatności poszczególnych części, to brak jest podstaw, aby przychód należny z tytułu umowy traktować zawsze jako jedną całość, należną w momencie zawarcia umowy, bądź też w dacie spełnienia świadczenia przez drugą stronę. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.f. nie dostarcza podstaw, aby za moment powstania przychodu należnego uznać, jak to uczynił Minister Finansów, dzień, w którym nastąpi przeniesienie prawa własności udziałów na rzecz innego podmiotu. Uzyskanie przychodu przez Skarżącego bezpośrednio łączyć bowiem należy ze świadczeniem nabywcy udziałów, a nie jego własnym (przeniesienie własności udziałów). Skarżący dokonując zbycia udziałów w okolicznościach takich, jak opisane we wniosku o interpretację, uzyska przychód z tego tytułu odpowiednio w datach wymagalności (z upływem terminu płatności) poszczególnych części przysługującej mu ceny. Wtedy też powstanie obowiązek podatkowy w p.d.f. Sąd podejmując rozstrzygnięcie w sprawie brał pod uwagę powoływane przez Skarżącego, w zasadzie jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie spornego między stronami zagadnienia prawnego. 4. Sąd, uwzględniając zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., zwana dalej: "P.p.s.a") – punkt pierwszy sentencji wyroku. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono na mocy art. 152 P.p.s.a. (punkt drugi sentencji wyroku). O zwrocie kosztów postępowania sądowego stronie (punkt trzeci sentencji) Sąd postanowił na mocy art. 200 i art. 209 P.p.s.a. Skarżący działał samodzielnie.