III SA/Wa 2091/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, asesor WSA Agnieszka Wąsikowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Paweł Jastrzębski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2018 r. sprawy ze skargi E. L. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 28 lutego 2017 r. nr 1462-IPPB4.4511.1329.2016.2.MS2 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę E. L. (dalej: Strona, Skarżąca, Wnioskodawczyni) 6 grudnia 2016 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży nieruchomości. Wniosek został uzupełniony pismem datowanym na 20 lutego 2017 r. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Po śmierci mamy, Wnioskodawczyni w dniu 2 maja 2014 r. odziedziczyła wraz z bratem lokal mieszkalny, na co dowodem jest akt dziedziczenia sporządzony 15 maja 2014 r. Przedmiotem spadku było m.in. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr [...] o powierzchni użytkowej [...] m2 usytuowanego w budynku przy ul. [...] w W., znajdującym się w zasobach Spółdzielni mieszkaniowej [...] . Na Wnioskodawczynię przypadło 1/2 lokalu mieszkalnego. W dniu 29 września 2014 r. Wnioskodawczyni wraz z bratem sprzedała lokal mieszkalny. Czynność tę dokonano przed notariuszem, a łączna kwota uzyskana przy sprzedaży wyniosła 395.000 zł. Zgodnie z aktem dziedziczenia na Wnioskodawczynię przypadła 1/2 kwoty tj. [...] zł. Całą kwotę Wnioskodawczyni postanowiła przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe, w związku z tym 19 grudnia 2014 r. podpisała umowę o budowę lokalu mieszkalnego pomiędzy Wnioskodawczynią a Spółdzielnią Mieszkaniową [...] (dalej również SM). Warunkiem wypełnienia zobowiązania Wnioskodawczyni wobec SM było wpłacenie całej kwoty za lokal mieszkalny do maja 2016 r., zgodnie z harmonogramem wpłat. SM zobowiązała się do wybudowania lokalu mieszkalnego do 30 września 2016 r. łącznie z przeniesieniem własności w formie aktu notarialnego. Ze strony Wnioskodawczyni zostały całkowicie spełnione warunki umowy. Dnia 10 sierpnia 2016 r. zostały wydane klucze do lokalu mieszkalnego, co jest potwierdzone protokołem odbioru. W protokole jest też zamieszczona informacja, że SM od tego dnia, tj. od 10 sierpnia 2016 r., ma trzy miesiące na przeniesienie własności. SM nie wywiązała się z umowy. Po ponagleniach, Wnioskodawczyni otrzymała od SM informację, że ze względów proceduralnych i zależnych od organów administracji, nie może w tym roku doprowadzić do sporządzenia aktów i nie wcześniej niż na początku 2017 r. Wnioskodawczyni we wniosku podkreśliła, że zrobiła wszystko co mogła i zgodnie z obowiązującym prawem. Środki na własne cele mieszkaniowe wydatkowała mieszcząc się w terminie 2 lat, do czego zobowiązuje ustawa o podatku od osób fizycznych. W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że w nabytym lokalu mieszkalnym Strona będzie realizować własne cele mieszkaniowe i nie przewiduje najmowania, darowania czy sprzedaży nabytego lokalu. Ponadto wyjaśniła, że sprzedana nieruchomość nie była wykorzystywana w prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej i nie została sprzedana w ramach tej działalności. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy w przedstawionym stanie faktycznym, tj. gdy: 1. Wnioskodawczyni dokonała 29 września 2014 r. odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ul. [...] , 2. Wnioskodawczyni 19 grudnia 2014 r. zawarła z SM umowę o ustanowienie i przeniesienie na rzecz Wnioskodawczyni oraz jej męża prawa własności lokalu położonego w W. przy ul. [...], - przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości objęty jest zwolnieniem przedmiotowym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.), dalej u.p.d.o.f.? Strona stoi na stanowisku, że wydanie kwoty przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, poprzez wpłacenie ceny z tytułu umowy o budowę lokalu mieszkalnego, stanowiącej umowę przedwstępną przeniesienia własności nieruchomości wypełnia przesłanki zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Skarżąca wskazała, że podstawą naliczenia podatku w sprawie jest art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., przy czym wyjątkiem od powyższej zasady jest art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Strona podała, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest wydatkowanie dochodu na własne cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Ustawa posługuje się sformułowaniem "wydatkowanie przychodu". Zdaniem Wnioskodawczyni, wydatkowanie przychodu może polegać albo na definitywnym nabyciu nieruchomości, albo na zapłacie ceny nieruchomości na podstawie zawartej umowy o budowę lokalu mieszkalnego, jeżeli wspomniana umowa przewiduje ustanowienie i przeniesienie na rzecz Wnioskodawczyni i jej męża własności lokalu mieszkalnego (czyli de facto jest umową przedwstępną przeniesienia własności nieruchomości). Istotną przesłanką uznania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest zapłata ceny w ciągu 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. W ocenie Skarżącej, zgodnie z zasadami wykładni językowej, jeśli ustawa posługuje się dwoma różnymi pojęciami, należy te dwa pojęcia rozróżniać "wydatkowanie przychodu" oraz "nabycie nieruchomości". Dlatego zgodnie z wykładnią językową nie można uznać, że jedynie definitywne nabycie nieruchomości wypełni przesłankę zwolnienia podatkowego z tytułu wydatkowania przychodu na własne cele mieszkaniowe. Wnioskodawczyni wydała już kwotę przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, ponieważ wpłaciła cenę z tytułu umowy o budowę lokalu, stanowiącą umowę przedwstępną przeniesienia własności nieruchomości. Tym samym zdaniem Strony, niezasadne byłoby utożsamianie wydatkowania przychodu z nabyciem własności nieruchomości. Ponadto w ocenie Strony, za interpretacją na korzyść Wnioskodawczyni przemawia również, że nie jest od niej zależna data przeniesienia własności nieruchomości. Jest ona stroną umowy cywilnoprawnej, natomiast to od drugiej strony umowy zależy tempo prac, jak też uzyskanie decyzji administracyjnych. Niezasadnym byłoby uzależnianie zwolnienia podatkowego od zachowania drugiej strony umowy. Zasadą polskiego prawa cywilnego jest domniemanie dobrej wiary, a Wnioskodawczyni ma prawo oczekiwać, że umowa zostanie wykonana. Strona wskazała, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przykładem administracyjnej ingerencji państwa w życie obywatela. Normuje prawa i obowiązki obywatela wobec państwa, dlatego też nie powinna być interpretowana rozszerzająco. Wnioskodawczyni zaznaczyła, że wpłacając cenę umowy o budowę lokalu, wypełniła przesłanki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Skarżąca wskazała, że powyższa interpretacja jest zgodna m.in. ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w L. wyrażonym w interpretacji IPTPB2/415-223/12-4/AK z dnia 28 czerwca 2012 r. oraz z orzecznictwem sądów administracyjnych. W interpretacji indywidualnej z 28 lutego 2017 r. Minister Rozwoju i Finansów (dalej: także jako organ podatkowy) uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. Organ podatkowy stwierdził, że odpłatne zbycie 29 września 2014 r. nieruchomości nabytej przez Wnioskodawczynię 2 maja 2014 r. stanowi źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie upłynął pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Zatem dochód uzyskany z tej sprzedaży będzie podlegał opodatkowaniu według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Organ podatkowy uznał, że analiza treści normy prawnej sformułowanej w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., a w szczególności użyte w nim słowa "wydatki poniesione na nabycie" prowadzi do jednoznacznego wniosku, że tylko wydatkowanie przychodu na definitywne nabycie nieruchomości mieszkalnej, to znaczy skutkujące przeniesieniem własności w terminie dwóch lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia, upoważnia do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Natomiast, zarówno zawarcie umowy deweloperskiej, jak też dokonanie, stosownie do tej umowy wpłaty na poczet ceny, czy przekazanie kluczy, pomimo że mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości, to nie są z nim równoważne. Treścią umowy deweloperskiej jest jedynie zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przenoszącej własność, lecz tej własności sama umowa nie przenosi. Brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości powoduje niewypełnienie jednego z warunków zwolnienia i pozbawia do niego prawa. Istotne jest bowiem w ocenie organu podatkowego, zarówno wydatkowanie środków, jak i podpisanie aktu notarialnego przenoszącego własność, sporządzonego nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. W rezultacie brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności (np. sprzedaży) ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tej nieruchomości. W ocenie organu podatkowego, inna wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. prowadzić może do łatwego obejścia prawa. Umowa przedwstępna nie musi zostać bowiem wykonana i może zdarzyć się sytuacja, że nigdy nie dojdzie do nabycia nieruchomości w niej opisanej. Podatnik natomiast może w oparciu o przepisy prawa cywilnego odzyskać wpłaconą zaliczkę i pomimo tego, że faktycznie środki nie zostaną przeznaczone na zakup nieruchomości celowej, skorzysta ze zwolnienia podatkowego. W przypadku braku umowy przenoszącej własność nie można uznać, że faktycznie wydatek został poczyniony na tak określony cel. Zdaniem organu podatkowego, w sytuacji przedstawionej we wniosku samo zawarcie umowy o budowę lokalu mieszkalnego i wydatkowanie środków ze sprzedaży udziału w nieruchomości na nabycie nowego lokalu mieszkalnego - bez zaistnienia faktu przeniesienia jego własności w ustawowym terminie, nie przesądza o prawie do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W związku z czym uzyskany ze sprzedaży nieruchomości nabytej w spadku dochód, w związku z podpisaniem aktu przenoszącego własność nowego lokalu mieszkalnego ze spółdzielnią dopiero na początku 2017 r., Wnioskodawczyni będzie obowiązana opodatkować 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa przez dokonanie błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 32 u.p.d.o.f. i przyjęcie, że Wnioskodawczyni nie nabyła nieruchomości w dwuletnim terminie, wskazanym w wymienionym przepisie. Skarżąca podniosła, że wypełniła warunki konieczne do skorzystania z ulgi, bowiem: wydatkowała w ciągu dwóch lat środki ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, gdyż w tym czasie dokonała wpłat na poczet kupna lokalu mieszkalnego, zgodnie z zawartą umową o budowę lokalu mieszkalnego, jak i wydatkowane środki służyły celom wskazanym w przepisie, bowiem w ten sposób Skarżąca zaspokajała swoje potrzeby mieszkaniowe - w lokalu tym faktycznie zamieszkała w październiku 2016 r. (i to przed upływem dwóch lat). Skarżąca wskazała także, że otrzymała od SM informację, że ze względów proceduralnych, zależnych od organów administracji, nie można w 2016 roku doprowadzić do sporządzenia aktu notarialnego. W efekcie zawarcie umowy w formie podpisania aktu notarialnego, z przyczyn niezależnych od Skarżącej, nastąpiło w dniu 15 marca 2017 r. W akcie notarialnym zawarto zapis, że zakup nieruchomości sfinansowany został m.in. ze środków pochodzących ze sprzedaży 29 września 2014 r. udziału w nieruchomości przez Skarżącą. W odpowiedzi na skargę Minister Rozwoju i Finansów wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje. Zgodnie z art. 57a ustawy dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd uznał, że żaden z zarzutów skargi nie zasługuje na uwzględnienie. W tak ustalonym stanie faktycznym istota sporu w sprawie dotyczy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 u.p.d.o.f. i sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w świetle tych przepisów przesłanką skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej było nabycie przez skarżącą (przeniesienie na nią przez SM) prawa własności lokalu mieszkalnego w terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Dalsze rozważania ograniczone przy tym zostaną do regulacji zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f., gdyż w niespornym stanie sprawy środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości skarżąca wpłaciła na rzecz dewelopera na podstawie umowy deweloperskiej, w wyniku realizacji której ostatecznie doszło do nabycia przez nią udziału w prawie własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, jednak jak wynika ze skargi, miało to miejsce po upływie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Natomiast zgodnie z ust. 25 pkt 1 lit. a tego artykułu za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. Stwierdzić należy, że z art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. wynika, iż dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości jest objęty zwolnieniem, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości został wydatkowany na nabycie (...) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem (...). Nie jest więc wystarczające, aby w terminie zakreślonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jakkolwiek wydatkować środki w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, ale konieczne jest ich wydatkowanie w tym terminie "na nabycie" lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność lub udziału w takim lokalu (także udziału w gruncie lub prawie użytkowania wieczystego gruntu związanych w tym lokalem). Zdaniem sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, o środkach pieniężnych można powiedzieć, że zostały w określonym terminie wydatkowane "na nabycie lokalu mieszkalnego (...)" jedynie wówczas, gdy w terminie tym nabycie rzeczywiście nastąpiło. W innym przypadku środków nie można ocenić jako wydatkowanych "na nabycie", a co najwyżej jako poniesione "w celu nabycia" w przyszłości. W przepisach u.p.d.o.f. nie zostało zdefiniowane określenie "nabycie", użyte w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., jednak zasadniczo chodzi tu o nabycie w znaczeniu prawnym, a więc w przewidziany prawem sposób właściwy dla danego nabycia. Nabycie odrębnej własności lokalu lub udziału w prawie własności lokalu mieszkalnego wymaga zaś zawarcia umowy w formie aktu notarialnego. Należy zauważyć, że przedstawione wyżej stanowisko zgodne jest z poglądami Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. w wyrokach z 18 listopada 2015 r., sygn. II FSK 2440/13, z 6 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2418/11, jak i bardziej aktualnego z 20 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2275/15 i z 12 września II FSK 2282/115 (CBOSA). Zatem analogicznego skutku nie ma, ani zawarcie umowy deweloperskiej, ani uiszczenie przez przyszłego nabywcę określonych w umowie deweloperskiej kwot. W świetle powyższego należy stwierdzić, że nabycie przez Skarżącą (przeniesienie na nią przez SM) prawa własności lokalu mieszkalnego w terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. było przesłanką skorzystania z analizowanego zwolnienia podatkowego, jednak – jak wynika ze wskazanego stanu faktycznego - okoliczności sprawy uniemożliwiły jej skorzystanie z tej możliwości. Zajmując takie stanowisko w sprawie organy podatkowe nie naruszyły zatem art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. przez błędną jego wykładnię. Należy zauważyć, że w orzecznictwie wskazuje się również, że "w umowie deweloperskiej" deweloper zobowiązuje się wobec klienta do wybudowania określonego budynku, ustanowienia odrębnej własności konkretnego lokalu mieszkalnego w tym budynku oraz do sprzedaży tego prawa na rzecz nabywcy, a nabywca uiszcza na rzecz dewelopera cenę tej sprzedaży. Działalność budowlaną deweloper prowadzi jednak we własnym imieniu i na własny rachunek. Nie ma zatem uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że dokonując wpłat na podstawie umowy deweloperskiej nabywca wydatkuje środki pieniężne na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d w związku z ust. 26 u.p.d.o.f. (wyrok WSA w Lublinie z dnia 26 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 957/17, Lex 2474953). Skoro zatem Skarżąca zbyła lokal 29 września 2014 r., a 19 grudnia 2014 r. zawarła z deweloperem umowę zobowiązującą do przeniesienia własności, to mimo że na tej podstawie dokonała wpłaty na nowy lokal ze środków uzyskanych ze sprzedaży poprzedniego, nie można uznać, że w ciągu 2 lat od zbycia doszło do wydatkowania przychodu ze zbycia na własne cele mieszkaniowe rozumiane ściśle – jako nabycie lokalu. Wobec tego Sąd uznał, że Minister w skarżonej interpretacji zasadnie stwierdził, że opisany we wniosku stan faktyczny nie odpowiada warunkom zwolnienia. Zarzuty skargi w tym zakresie są niezasadne. Biorąc powyższe pod uwagę, sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.).