II FSK 2275/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Joanna Grzegorczyk - Drozda (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 20 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 252/15 w sprawie ze skargi W.S. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 8 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2009 roku nieruchomości 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od W.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 2275/15 UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 marca 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę W.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 8 grudnia 2014 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2009 r. nieruchomości. Przedstawiając stan faktyczny sprawy sąd pierwszej instancji podał, że aktem notarialnym z dnia 6 sierpnia 2009 r. podatniczka sprzedała nieruchomość stanowiącą działkę Nr [...] o pow. 0,0499 ha położoną w miejscowości H. za cenę 600.000 zł. Powyższą nieruchomość strona nabyła do majątku osobistego w dniu 3 lutego 2006 r. Dnia 20 sierpnia 2009 r. podatniczka złożyła oświadczenie, iż za środki pieniężne otrzymane ze sprzedaży działki budowlanej zamierza kupić w przeciągu 2 lat od daty sprzedaży nieruchomość o charakterze mieszkalnym. W dniu 30 kwietnia 2010 r. W.S. złożyła PIT-23 deklarację o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym wykazując przychód z odpłatnego zbycia w kwocie 600.000 zł, kwotę przychodu zwolnioną od opodatkowania 182.287,76 zł, podstawę opodatkowania w kwocie 417.712,24 zł oraz zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 60.000 zł. Dnia 28 lipca 2011 r. podatniczka złożyła korektę deklaracji PIT-23 wykazując w niej przychód z odpłatnego zbycia w kwocie 600.000 zł, kwotę przychodu zwolnioną od opodatkowania 600.000 zł oraz podstawę opodatkowania w kwocie 0 zł. Wyjaśniła, że błędnie wypełniła PIT-23, a środki ze sprzedaży nieruchomości wydatkowała na cele mieszkaniowe przed upływem dwóch lat od daty sprzedaży. Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 6 grudnia 2012 r. wezwał stronę do udokumentowania, że przychód ze sprzedaży nieruchomości został wydatkowany na cele mieszkaniowe zgodnie ze złożonym oświadczeniem. W piśmie z dnia 17 grudnia 2012 r. podatniczka oświadczyła, że środki pochodzące ze sprzedaży działki w miejscowości H. przeznaczyła na cele mieszkaniowe. Jako dowód poniesionych wydatków przedłożyła umowę o wybudowanie lokalu mieszkalnego w budynku wielorodzinnym zawartą w dniu 6 sierpnia 2009 r. z A.W. Postanowieniem z dnia 12 lipca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec podatniczki postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości dokonanej w dniu 6 sierpnia 2009 r. a następnie decyzją z dnia 6 września 2013 r. określił W.S. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2009 r. nieruchomości w wysokości 60.000 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że podatniczka jako dowód na poniesienie wydatków na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.jed. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej jako: "p.d.f.") przedłożyła: • umowę o wybudowanie lokalu mieszkalnego w budynku wielorodzinnym zawartą w dniu 6 sierpnia 2009 r., z terminem ukończenia budowy do dnia 30 czerwca 2013 r.; • aneks nr 1 z dnia 24 kwietnia 2013 r. do ww. umowy, według którego termin ukończenia budowy ustala się na 31 grudnia 2013 r.; • aneks nr 2 z dnia 20 maja 2013 r. do ww. umowy, zgodnie z którym wydanie lokalu nastąpiło w dniu 18 lutego 2013 r. Z umowy z dnia 6 sierpnia 2009 r. wynikało, że wykonawca inwestycji przyjął w dniu sporządzenia umowy zaliczkę w kwocie 600.000 zł., która to kwota, w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia, ponieważ podatniczka nie posiadała aktu notarialnego stwierdzającego nabycie lokalu w terminie dwóch lat od dnia uzyskania przychodu. Umowa przeniesienia własności nieruchomości wymaga zachowania formy aktu notarialnego pod rygorem nieważności (art. 158 Kodeksu cywilnego), zatem dniem nabycia nieruchomości jest dzień podpisania aktu notarialnego, a nie fakt zaliczkowania wybudowania lokalu lub wydania lokalu do użytkowania. Pismem z dnia 25 września 2013 r., tj. 1 dzień po terminie strona złożyła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 września 2013 r. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e) p.d.f. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i b oraz art. 28 cytowanej ustawy poprzez przyjęcie, że strona nie jest objęta zwolnieniem przedmiotowym od podatku oraz niezastosowanie art. 155 § 1 ustawy z dnia 23.04.1964 r. Kodeks cywilny i w konsekwencji błędne przyjęcie, że umowa o wybudowanie lokalu mieszkalnego z dnia 6 sierpnia 2009 r. nie wywołuje skutku rzeczowego a także naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 2007 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej jako: "o.p.") przez sprzeczność ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Postanowieniem z dnia 8 sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej ostatecznie przywrócił podatniczce termin do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 września 2013 r. Decyzją z dnia 8 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 września 2013 r. W uzasadnieniu potwierdził prawidłowość oceny dokonanej przez organ pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona zaskarżyła w całości powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 września 2013 r. Wskazanej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) p.d.f. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b) oraz art. 28 cytowanej ustawy poprzez przyjęcie, że strona nie jest objęta zwolnieniem przedmiotowym od podatku a także naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób budzący brak zaufania do organów podatkowych oraz naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez nie odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób wyczerpujący do stanu faktycznego i prawnego sprawy i art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy bez uwzględnienia słusznego interesu skarżącej. W uzasadnieniu strona wskazała, że decyzja oparta została na błędnym założeniu, że termin dwuletni dotyczy nabycia lokalu (budynku), a nie wydatkowania przychodu w celu nabycia lokalu. Skarżąca argumentowała, że do zwolnienia dochodu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 p.d.f. nie jest niezbędne nabycie w okresie dwóch lat prawa do lokalu lub budynku, lecz wydatkowanie przychodu na ten cel. Zdaniem skarżącej całość ceny została wydatkowana przez nią w ustawowym terminie na własne cele mieszkaniowe zgodnie z umową z dnia 6 sierpnia 2009 r. o wybudowanie lokalu mieszkalnego w budynku wielorodzinnym. Wydatkowanie zatem przez skarżącą przychodu nastąpiło na warunkach uprawniających do zwolnienia na podstawie umowy o wybudowanie lokalu mieszkalnego z dnia 6 sierpnia 2009 r. Organ podatkowy, w ocenie strony, błędnie ustalił, że skarżąca zaliczkowała wybudowanie lokalu mieszkalnego, gdy w rzeczywistości w dniu podpisania umowy o wybudowanie lokalu podatniczka zapłaciła całość ceny. Zdaniem skarżącej decyzja organu pierwszej instancji narusza art. 210 § 1 o.p. Ponadto organ naruszył zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy bez uwzględnienia słusznego interesu skarżącej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu powyższej skargi, uznał, że zarzuty skargi są chybione i podlega ona oddaleniu. W uzasadnieniu wskazał, iż kwestią wymagającą rozważenia jest wyłącznie możliwość uznania wydatków związanych z umową z 6 sierpnia 2009 r. za wydatki na nabycie prawa własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność (art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) p.d.f.). Podniósł, iż ustawodawca nie definiuje pojęcia "nabycie" na cele ustawy podatkowej, choć w samej ustawie wielokrotnie wyrażeniem tym się posługuje. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z uwagi na złożony przez ustawodawcę cel zwolnienia podatkowego, jakim jest wsparcie podatnika przy zaspokojeniu jego potrzeb mieszkaniowych, uznaje się, że wyrażenie "nabycie" zostało użyte w znaczeniu prawnym, a nie faktycznym. Jeżeli zatem zwolnione od opodatkowania są środki przeznaczone na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność, to oznacza to wydatki na definitywne uzyskanie prawa własności tego lokalu a więc niezbędne do przeniesienia własności lokalu. Z materiału dowodowego bezspornie wynika, że skarżąca uzyskała przychód ze sprzedaży nieruchomości w dniu 6 sierpnia 2009 r. Oznacza to, iż powinna go wydatkować do dnia 6 sierpnia 2011 r. na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość oraz na nabycie gruntu związanego z tym lokalem. Sąd wskazał, że w rozpatrywanej sprawie skarżąca nabyła wprawdzie lokal mieszkalny, jednakże przeniesienie prawa własności tego lokalu nastąpiło w dniu 30 października 2013 r., tj. po upływie wskazanego w ustawie 2 letniego terminu na spełnienie warunku uprawniającego do skorzystania ze zwolnienia podatkowego i po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji. Przepisy prawa podatkowego nie definiują, w jaki sposób następuje nabycie nieruchomości, należy zatem sięgnąć do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Stosownie do treści art. 158 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93 ze zm.) umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. Umowa z dnia 6 sierpnia 2009 r. o wybudowanie lokalu mieszkalnego w budynku wielorodzinnym nie przenosiła na skarżącą prawa własności tego lokalu, była to jedynie umowa (zgodnie z nazwą) o wybudowanie lokalu mieszkalnego. Do przeniesienia prawa własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość doszło dopiero w dniu 30 października 2013 r. (umową w formie aktu notarialnego) - 4 lata po podpisaniu umowy z wykonawcą obiektu. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że żaden z zarzutów skargi nie podważył legalności zaskarżonej decyzji i dlatego, jako niezasadną, należało ją oddalić zgodnie z treścią art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.jed. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. - dalej jako: "p.p.s.a."). W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 p.d.f. poprzez jego błędną wykładnię a w oparciu o treść art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji niesłuszne oddalenie skargi pomimo tego, iż decyzja została wydana z naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) p.d.f. a także z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób wyczerpujący do stanu faktycznego oraz prawnego sprawy i wreszcie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się do zarzutów przedstawionych w skardze, w szczególności do zarzutów naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 niniejszej ustawy, a także art. 7 k.p.a. Z uwagi na zakres i charakter naruszeń podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji. Organ nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżony wyrok odpowiada prawu. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Zważywszy jednak na sposób skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie, jak również na treść zaskarżonego wyroku, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty można i należy rozpoznać łącznie. Przyjęcie takiego właśnie modelu wynika z faktu, że odmienna wykładnia przepisów prawa materialnego zaprezentowana przez sąd I instancji skutkowała stwierdzeniem naruszenia przepisów postępowania. W rozpatrywanej sprawie niesporne jest, że podatniczka aktem notarialnym z dnia 6 sierpnia 2009 r. sprzedała za 600.000 zł. nieruchomość, którą nabyła do majątku osobistego w dniu 3 lutego 2006 r. Pozyskane z tego źródła środki strona przeznaczyła na cele mieszkaniowe. Jako dowód poniesionych wydatków przedłożyła umowę o wybudowanie lokalu mieszkalnego w budynku wielorodzinnym zawartą w dniu 6 sierpnia 2009 r. z Adamem Wojtasiewiczem, ze wskazanym terminem ukończenia budowy do dnia 30 czerwca 2013 r. W toku prowadzonego postępowania złożyła również aneks nr 1 z dnia 24 kwietnia 2013 r. do ww. umowy, według którego termin ukończenia budowy ustalony został na 31 grudnia 2013 r. oraz aneks nr 2 z dnia 20 maja 2013 r. do ww. umowy, zgodnie z którym wydanie lokalu nastąpiło w dniu 18 lutego 2013 r. Do przeniesienia prawa własności przedmiotowego lokalu doszło w dniu 30 października 2013 r. W tak ustalonym stanie faktycznym, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 6 września 2013 r. określił W.S. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2009 r. nieruchomości w wysokości 60.000 zł. Organ odwoławczy utrzymał tę decyzję w mocy a sąd I instancji w zaskarżonym wyroku zaaprobował argumentację przedstawioną przez organy. W niniejszej sprawie sporna jest zatem interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 32 p.d.f., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) niniejszej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a cytowanej ustawy w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem (...). W przedmiotowej sprawie rozważenia wymaga wyłącznie możliwość uznania wydatków związanych z umową z dnia 6 sierpnia 2009 r. za wydatki na nabycie prawa własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność (art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) p.d.f.). W ustawie o podatku dochodowego od osób fizycznych, ustawodawca nie definiuje pojęcia "nabycie", choć w samej ustawie wielokrotnie wyrażeniem tym się posługuje. Ustalenie zakresu pojęciowego niniejszego terminu jest kluczowe dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Bezsporne jest bowiem, że podatniczka uzyskaną ze sprzedaży nieruchomości kwotę wydatkowała w ustawowym terminie. Pozostaje zatem odpowiedzieć na pytanie, czy wydatkowała ją na nabycie rzeczy wskazanych w treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) p.d.f. Z uwagi na założony przez ustawodawcę cel zwolnienia podatkowego, jakim jest wsparcie podatnika przy zaspokojeniu jego potrzeb mieszkaniowych, przyjąć należy, że wyrażenie "nabycie" zostało użyte w znaczeniu prawnym, a nie faktycznym. Jeżeli zatem ustawodawca zwolnił od opodatkowania środki przeznaczone na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność, to oznacza to wydatki na definitywne uzyskanie prawa własności tego lokalu (wyroki NSA z dnia 18 grudnia 2009 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1220/08 oraz z dnia 22 czerwca 2012 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 2523/10). "Nabywać" oznacza otrzymać coś na własność. Nabycie na własność odrębnej własności lokalu mieszkalnego wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego, gdyż tylko umowa zawarta w tej formie skutecznie przenosi własność lokalu. Takiego skutku nie ma ani umowa przedwstępna ani umowa zawarta z deweloperem, w której deweloper zobowiązał się do wybudowania budynku wielorodzinnego a następnie przeniesienia własności jednego z lokali mieszkalnych ani też dokonanie, stosownie do postanowień takiej umowy, wpłaty na poczet ceny lub nawet całej wymaganej ceny. Wbrew twierdzeniom skarżącej zapis w ustawie jest jednoznaczny i wskazuje, że przeniesienie prawa własności lokalu mieszkalnego (w formie aktu notarialnego) musi nastąpić w terminie 2 lat od momentu uzyskania przychodu. Ponieważ przepisy prawa podatkowego nie definiują, w jaki sposób następuje nabycie nieruchomości, należy sięgnąć w tym zakresie do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Stosownie do treści art. 158 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93 ze zm.) umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. Umowa z dnia 6 sierpnia 2009 r. o wybudowanie lokalu mieszkalnego w budynku wielorodzinnym nie przenosiła na skarżącą prawa własności tego lokalu, była to jedynie umowa (zgodnie z nazwą) o wybudowanie lokalu mieszkalnego. Do przeniesienia prawa własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość doszło dopiero w dniu 30 października 2013 r. (umową w formie aktu notarialnego) - a więc 4 lata po podpisaniu umowy z wykonawcą obiektu. Późniejsze spełnienie warunków do ewentualnego skorzystania z omawianej ulgi podatkowej, spowodowanych opóźnieniem nawet z przyczyn niezależnych od podatnika a związanych z przeniesieniem prawa własności danego mieszkania, nie ma wpływu na ocenę spełnienia przesłanek wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) p.d.f. Wszelkiego rodzaju ulgi i zwolnienia podatkowe będące odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania muszą być ściśle określone przez prawo a następnie również ściśle interpretowane, z wyłączeniem wykładni rozszerzającej. Przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie doprowadza do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni w taki sposób, by wyinterpretowana norma spójna była z innymi normami skorelowanymi, jak również by jednocześnie w pełni odzwierciedlała intencje racjonalnego ustawodawcy i nie była sprzeczna z przepisami rangi konstytucyjnej. Regulacje prawne ustanawiające podstawowe warunki korzystania z ulgi podatkowej, jak każdy wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle. Nie można zaakceptować stanowiska, iż zwolnienie wynikające z omawianego przepisu przysługuje już w momencie, gdy pomiędzy wydatkowaniem środków a nabyciem nieruchomości lub prawa istnieje taki związek, że wydatkowanie to związane jest z czynnością prawną, która choć sama nie jest nabyciem (przeniesieniem własności), to jednak do nabycia tego prowadzi (wyrok NSA z 22 czerwca 2012 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 2523/10). Z chwilą podpisania przez podatniczkę umowy z deweloperem o budowę lokalu powstała ekspektatywa czyli roszczenie o przeniesienie w określonej przyszłości własności lokalu mieszkalnego na stronę ale nie powstało prawo do konkretnego lokalu. Zawarcie umowy z deweloperem oraz dokonanie wymaganej wpłaty nie jest równoznaczne z nabyciem własności lokalu mieszkalnego (wyrok NSA z 15 listopada 2012 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1942/11) i nie podlega zakresowi przedmiotowego zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) p.d.f. (wyrok NSA z 18 listopada 2015 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 2440/13). Z materiału dowodowego wynika, że skarżąca uzyskała przychód ze sprzedaży nieruchomości w dniu 6 sierpnia 2009 r., a zatem do dnia 6 sierpnia 2011 r. powinna wydatkować ten przychód na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość oraz na nabycie gruntu związanego z tym lokalem. W rozpatrywanej sytuacji, skarżąca nabyła wprawdzie lokal mieszkalny, jednakże przeniesienie prawa własności tego lokalu nastąpiło dopiero w dniu 30 października 2013 r., tj. po upływie wskazanego w ustawie 2-letniego terminu na spełnienie warunku uprawniającego do skorzystania ze zwolnienia podatkowego i po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji. Dlatego też w ustalonym stanie faktycznym należy przyjąć, jak zasadnie uczynił to sąd I instancji w zaskarżonym orzeczeniu, że podatniczka nie spełniła warunków wskazanych w cytowanym przepisie. Intencją ustawodawcy, przy redagowaniu omawianej regulacji prawnej, nie było bowiem zwolnienie przychodu z opodatkowania zawsze wtedy, gdy podatnik w ciągu dwóch lat zadysponuje uzyskanym przychodem w umowie o charakterze tylko zobowiązującym. Z omawianego przepisu nie wynikają żadne wątpliwości interpretacyjne. Logiczna konstrukcja wyrazów "wydatkować na nabycie" jest równoznaczna z już dokonanym nabyciem, a dla zwolnienia przychodu z opodatkowania "nabycie" musi być dokonane w terminie dwóch lat. Termin ten tworzy materialną treść przepisu, ma charakter materialnoprawny, co oznacza, że nawet najmniejsze jego uchybienie pozbawia podatnika prawa do zwolnienia, i to niezależnie od przyczyn tego uchybienia. Mając na uwadze przytoczoną powyżej argumentację należy uznać, iż zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 p.d.f. poprzez jego błędną wykładnie jest całkowicie chybiony. Również zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie, gdyż ustalenia poczynione w tej sprawie były wystarczające do jej rozstrzygnięcia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd I instancji poddał wnikliwej analizie prawidłowość i kompletność przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania, oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz poczynionych ustaleń faktycznych, a także prawidłowość zastosowania przepisów prawa materialnego. Rozważania te znalazły szczegółowe odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Trafna jest ocena sądu I instancji, że organy podatkowe w rozstrzyganej sprawie dysponowały wystarczającym materiałem dowodowym do stwierdzenia, że podatniczka swym działaniem nie wypełniła dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) p.d.f. Ustalenia te znajdują potwierdzenie w ustalonym stanie faktycznym, który jest bezsporny między stronami sporu. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z treścią wskazanej regulacji prawnej, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. O naruszeniu tego przepisu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wyżej wymienionych warunków. Z naruszeniem tego przepisu mamy do czynienia, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie zapewnia możliwości kontroli instancyjnej orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. wyrok NSA z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 502/17; CBOSA). Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Wbrew sformułowanemu w skardze kasacyjnej zarzutowi zaskarżony wyrok nie narusza regulacji art. 141 § 4 p.p.s.a. a tym samym brak jest podstaw do jego wyeliminowania z obrotu prawnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty, a sąd w sposób prawidłowy odniósł się do okoliczności sprawy oraz w sposób wyczerpujący uzasadnił zastosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez WSA jest odmienne od prezentowanego przez stronę skarżącą nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Prowadzi jedynie do konkluzji, iż stanowisko strony zaprezentowane w skardze kasacyjnej jest swego rodzaju polemiką z ustaleniami i wnioskami przyjętymi przez sąd I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny ocenę zasadności rozstrzygnięcia wydanego przez organ dokonał stosując art. 134 § 1 p.p.s.a. Stosownie do tej regulacji prawnej zarzuty, wnioski i argumentacja skargi nie są dla sądu I instancji wiążące a twierdzenia zawarte w skardze znacznie odbiegały od przesłanek, którymi organy podatkowe kierowały się podejmując w sprawie rozstrzygnięcie. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 7 k.p.a., należy wskazać, że on również jest bezzasadny. Nie był on bowiem podstawą rozstrzygnięcia zarówno organów jak i sądu I instancji. Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się zasadny. Prowadzi to do wniosku, że skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł zgodnie z treścią art. 204 pkt 1 p.p.s.a.