III SA/Wa 2093/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2012 r. sprawy ze skargi M. Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. Z. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z 17 stycznia 2011 r. Skarżący - M.Z. wystąpił o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy gruntów nabytych do majątku osobistego. Skarżący przedstawił następujący stan faktyczny: 11 grudnia 1990 r. aktem notarialnym Repertorium [...] w Państwowym Biurze Notarialnym w S. przed notariuszem B. P. została spisana umowa sprzedaży działki 245/9 o powierzchni 7.3484 ha. W 1998 r. Skarżący złożył wniosek o opracowanie planu zagospodarowania dla 2,5 ha pod aktywizację gospodarczą z powierzchni 7.3484 ha, natomiast 24 lutego 1999 r. została podjęta uchwała NR VI-30/99, która objęła 2, 5 ha pod aktywizację gospodarczą. 21 października 2008 r. Skarżący złożył wniosek o sporządzenie planu zagospodarowania na ww. działkę ze wskazaniem na podział działki na: zabudowę mieszkaniową, mieszkaniowo-usługową i usługową. 27 października 2009 r. podjęta została uchwała nr L/346/09 w sprawie zmiany przeznaczenia działki. Aktem notarialnym z 10 września 2010 r. Repertorium [...] w Kancelarii Notarialnej w P. przy [...] numer 7/1 przed notariuszem M. Ł. została podpisana umowa sprzedaży działki o numerze 245/17 o powierzchni 1. 050 m² oraz działki o nr 245/20 o powierzchni 1. 263 m². Działki te są niezabudowaną zgodnie z decyzją podziałową działki nr 245/17 i 245/20, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Gminy D. są przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. W uzupełnieniu wniosku Skarżący wskazał na art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011 r. Nr 177, poz. 154, ze zm.) - dalej "u.p.t.u." zgodnie z którym nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu odsprzedaży, lecz spożytkowania na własne potrzeby. Skarżący podkreślił, że przy tego rodzaju sprzedażach nie ma problemu z rzeczami ruchomymi, gdyż - niezależnie od tego czy sprzedaż tę uzna się za zrealizowaną w ramach działalności gospodarczej - po upływie pół roku ich używania mają one status towarów używanych a skoro były nabyte dla celów prywatnych, to nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku, co powoduje że ich sprzedaż jest także zwolniona od podatku. Problem dotyczy budynków i budowli oraz gruntów, które nigdy nie uzyskują przymiotu towarów używanych, przy czym dostawy budynków i budowli korzystają ze zwolnienia od podatku. Przy sprzedaży tych towarów organ podatkowy musi zająć stanowisko, czy nosi ona charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Uwzględniając powyższe Skarżący stwierdził, że nie jest działalnością gospodarczą sprzedaż nieruchomości, które nie zostały nabyte z zamiarem ich odsprzedaży, lecz spożytkowania na własne potrzeby, gdy w wyniku późniejszych okoliczności, doszło do ich sprzedaży. Może to dotyczyć nie tylko jednej sprzedaży, lecz również, kilku. np. gdy właściciel działki nabytej uprzednio w celu budowy domu, do której nie doszło, dokonuje - z uwagi na jej wielkość utrudniającą sprzedaż całości - zbycia jej w kilku częściach. W takiej sytuacji sprzedaż ta nie przybiera charakteru działalności handlowej, podlegającej opodatkowaniu. Sprzedaż - nawet kilkukrotna przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z jej działalnością gospodarczą prowadzoną w formie zorganizowanej oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży - nie ma charakteru handlowego i nie podlega opodatkowaniu. Skarżący wskazał, że w okresie od nabycia nieruchomości nie wykorzystywał jej do działalności gospodarczej ani do działalności rolniczej. Nabywając ziemię był po studiach ogrodniczych na Uniwersytecie Przyrodniczym i miał zamiar jak każdy młody człowiek tam się osiedlić, zbudować dom i uprawiać ziemię. Niestety rzeczywistość zweryfikowała jego plany. Nie posiadał tyle kapitału ażeby zrealizować swoje plany i podjął pracę, która pozwalała mu na utrzymanie siebie i rodziny. Z młodzieńczych planów nie zrezygnował i w ciągu 5 lat chce tam zbudować dom i się osiedlić. Jest z tą miejscowością związany emocjonalnie, bowiem rodzice mają tam dom. Skarżący nigdy nie posiadał tytułu rolnika ryczałtowego. Przedmiotowe grunty o nr 245/17 i 245/20 nigdy nie były udostępnione odpłatnie bądź nieodpłatnie innym osobom. Skarżący kupił ziemię w celu zbudowania na niej domu dla siebie i dla .rodziny i uprawiania ziemi. Skarżący nigdy wcześniej nie dokonywał sprzedaży działek. Powodem sprzedaży jest brak kapitału na - zrealizowanie młodzieńczych pasji. W związku z powyższym Skarżący zapytał czy winien odprowadzić podatek od towarów i usług od zbycia działek o nr 245/17 i 245/20. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie zadanego pytania Skarżący wskazał, że zgodnie z art. 15 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat tej działalności. Zgodnie z powyższą definicją Skarżący nie spełnia żadnego z kryteriów, bowiem jest osobą fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej. W opinii Skarżącego wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego tylko wtedy, jeżeli czynność ta została wykonana w ramach działalności gospodarczej. Powołał się przy tym na art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy Rady UE (77/388/EEC) oraz art. 15 ust. 2 u.p.t.u., i wskazał, że nie powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT od zbycia powyższych działek po podziale również gdy czynność ta ma charakter powtarzalny. Dla poparcia swego stanowiska powołał wyroki Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie 21 lutego 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 4176/06 III SA/Wa 1744/06. W interpretacji indywidualnej z [...] kwietnia 2011 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ powołał art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., i wskazał, że określony w przepisach ustawy zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, iż do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właąnie czynności będzie działał jako, podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto podatnikiem staje się, również ten, kto wykonał cżynność, podlegającą opodatkowaniu, jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Chociaż ustawa nie definiuje pojęcia "częstotliwości", przez zamiar wykonywania danej czynności w sposób częstotliwy należy rozumieć chęć, wolę powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania określonych czynności, składających się na istotę prowadzenia działalności. O kwestii częstotliwości nie decyduje czasookres wykonywania czynności (rok, dwa czy dziesięć lał), ani ilość dokonanych transakcji. Decydującym kryterium jeśt powtarzalność czynności. Dlatego też, w każdym przypadku należy indywidualnie rozstrzygnąć, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowoprawne, było dokonywanie te czynności wielokrotnie i w okolicznościach noszących znamiona działalności gospodarczej. Organ powołał się również na art. 4 ust. 2 i ust. 3 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG i wskazał, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, t.j. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadcżących usługi, włącznie z górnictwem i działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie majątku rzeczowego i wartości niematerialnych w celu uzyskiwania z tego tytułu dochodu. W związku z powyższym, podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości, jest ustalenie, czy działanie to można uznać, za wykorzystywane w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej. Stwierdził przy tym, że ze stanu faktycznego nie wynika, że grunty zostały nabyte w celach prywatnych. Zamiar rozpoczęcia działalności rolniczej wskazuje, że nie można uznać dokonanego nabycia za zakup w celach prywatnych zwłaszcza, że Skarżący nie podał ani jednej okoliczności jaka mogłaby wskazywać na zamiar prywatnego wykorzystania zakupionego gruntu. Organ podkreślił, że pojęcie "majątku prywatnego" wynika z wykładni art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia ETS w sprawie C-291/92 (Finąnzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. "Majątek prywatny" to taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Potwierdzone to zostało również W wyroku ETS z 21 kwietnia, 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, iż majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych. Zgodnie z powołanym wyżej przepisem działalnością gospodarczą jest między innymi wszelka działalność rolników, w związku z powyższym zakupione grunty nie wchodziły w skład majątku osobistego Skarżącego, gdyż z wniosku o udzielenie interpretacji wynika, że zakupu gruntu dokonano z zamiarem utworzenia gospodarstwa rolnego, czego zaniechano w związku z brakiem kapitału. Organ zaznaczył, że już sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej przesądza o konieczności traktowania danego podmiotu jako podatnika VAT, nawet wówczas, gdy ta planowana działalność nie została zrealizowana, gdyż zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. dla uznania podmiotu za podatnika nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Powołał się przy tym na orzecznictwo ETS, zgodnie z którym za podatnika należy uznać również osobę, która zadeklarowała prowadzenie działalności gospodarczej i poczyniła w tym celu pewne nakłady, mimo że sama działalność gospodarcza jeszcze się nie rozpoczęła, a nawet jeśli nigdy nie zostanie rozpoczęta (wyrok Trybunału w sprawie 268/83, podobnie w sprawie C-110/94, C-97/90 czy też C-400/98). Podkreślił też, że ponieważ do dnia zbycia nieruchomości nie podjęto dalszych działań związanych z planowaną uprawą pozostaje w sprawie bez znaczenia. Za podatnika należy bowiem uznać również osobę, która zadeklarowała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej i poczyniła w tym celu pewne nakłady, mimo że sama działalność gospodarcza jeszcze się nie rozpoczęła. Działalność gospodarcza może bowiem składać się z kilku następujących po sobie czynności, w tym czynności przygotowawczych, takich jak na przykład nabycie nieruchomości, jako podstawowego składnika trwałego planowanej działalności gospodarczej. Nabycie takie ma charakter nakładów inwestycyjnych na taką działalność. Ponadto organ zaznaczył, że Skarżący podejmując złożone czynności związane ze zmianą przeznaczenia gruntów i wydzielenia z działki o powierzchni 7,3484 ha 2,50 ha akwizycję gospodarczą, podział wydzielonego gruntu na 2 działki i zmianę przeznaczenia tych działek na działki budowlane a następnie dokując sprzedaży tych działek, działał również w charakterze handlowca, a poczynione przygotowania miały na celu przygotowywanie gruntu pod kątem zwiększenia jego walorów handlowych. W przeciwnym razie podział gruntu byłby niecelowy i ekonomicznie nieuzasadniony. Organ wskazał, że przeznaczenie przez Skarżącego uzyskanych ze sprzedaży działek środków finansowych na potrzeby własne (spełnienie młodzieńczych marzeń o budowie domu), nie może przesądzać o osobistym charakterze dokonanych czynności. Każdy bowiem podmiot prowadzący działalność gospodarczą, będącą źródłem utrzymania tego podmiotu, prowadzi ją właśnie po to, aby osiągać zyski i przeznaczać je na zaspokojenie m.in. potrzeb osobistych. Uwzględniając opis stanu faktycznego wskazujący, iż przedmiotowe grunty zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego stanowią tereny przeznaczone pod zabudowę domów jednorodzinnych organ wskazał, że planowane przez Skarżącego działanie będzie podlegać opodatkowaniu w wysokości 23% i nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Pismem z 22 kwietnia 2011 r. Skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie z 20 maja 2011 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej na interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o jej uchylenie. Zarzucił naruszenie przepisów art. 15 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieprawidłowym przyjęciu, że skarżący na skutek sprzedaży działek budowlanych jest podatnikiem podatku od towarów i usług wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą, podczas gdy dokonanej przez niego sprzedaży nieruchomości nie można przypisać znamion działalności gospodarczej, uzasadniającej zastosowanie tego przepisu; a także art. 15 ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że sprzedaż działek budowlanych, pochodzących z majątku osobistego skarżącego, stanowi sprzedaż w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej i winna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do odmiennego wniosku. Podkreślił opierając się na orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, że sprzedaż działek budowlanych wydzielonych - po zmianie przeznaczenia gruntów rolnych na cele budowlane - z gospodarstwa rolnego, nie jest działalnością rolnika, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. (wyrok NSA z dnia 7 lipca 2009 r., I FSK 546/2008, LexPolonica nr 2120867). Skarżący podkreślił, że jeżeli strona dokonuje sprzedaży działek wydzielonych z byłej, już nie prowadzonej działalności rolniczej, to ich sprzedaży dokonuje jako sprzedaży majątku osobistego. Sprzedaż działek nie następuje w ramach prowadzonej przez podmiot działalności rolniczej, a więc nie działała ona jako rolnik (wyrok NSA z dnia 12 lutego 2010 r., I FSK 2014/2008, LexPolonica nr 2246426). Jak bezsprzecznie wynika ze stanu faktycznego niniejszej sprawy, skarżący nigdy nie prowadził działalności rolniczej. Ponadto powołał się na wyrok składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r. I FPS 3/2007 (ONSA/WSA 2008/1 poz. 8), stosownie do którego przepisy art. 15 ust.. 1 i 2 u.p.t.u. powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Stąd też, ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Wobec tego, jeżeli Skarżący w swoim wniosku stwierdził, że działki zostały wydzielone z nieruchomości, na której nigdy nie prowadzono działalności rolniczej, a więc ich sprzedaży dokonuje jako sprzedaży majątku osobistego, należy uznać, że sprzedaż działek nie nastąpiła w ramach prowadzonej działalności rolniczej, a więc skarżący nie działał jako rolnik, gdyż rozpoczęcia prowadzenia takiej działalności, z powodu wystąpienia różnych niekorzystnych sytuacji życiowych, zaniechał. Skarżący podniósł też, że VI Dyrektywa zezwala Państwom Członkowskim na uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą i że u.p.t.u. opcję tę realizuje w końcowej części przepisu art. 15 ust. 2 poprzez odwołanie się do "czynności wykonanej jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy", nie przesądza jednak, że tylko z tego powodu dany podmiot staje się podatnikiem podatku od towarów i usług. Z brzmienia art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wynika bowiem nader wyraźnie, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. W związku z powyższym wskazał, że nie sposób przyjąć, iż sprzedaż działek budowlanych przez Skarżącego nastąpiła w ramach prowadzonej przez niego działalności rolniczej. Działalności wymienionych w art. 15 ust.. 2 u.p.t.u. została bowiem ściśle zdefiniowana w ustawie. Gospodarstwo rolne, w tym wchodzące w jego skład grunty, służą bowiem nie tylko dostawom produktów rolnych i zwierzęcych, ale również zaspakajaniu osobistych potrzeb rolnika i jego rodziny. Nie jest praktycznie możliwe ustalenie zakresu, w jakim gospodarstwo służy tym dwóm celom. Jednocześnie Skarżący przyznał, że fakt sprzedaży działek budowlanych który nie jest działalnością rolniczą, nie wyklucza uznania tej sprzedaży za inny rodzaj działalności gospodarczej wymienionej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., czyli za działalność handlową, gdyż osoba będąca rolnikiem - obok działalności rolniczej - może jednocześnie wykonywać inną działalność gospodarczą, w tym i działalność handlowca. Jednakże przyjęcie, że dana osoba, sprzedając działki budowlane, działa w charakterze podatnika wykonującego handlową działalność gospodarczą wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową, czyli stałą, a w konsekwencji zorganizowaną. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: W rozpoznanej sprawie Skarżący wystąpił do organu z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów podatkowych w celu ustalenia, czy sprzedaż działek budowlanych powstałych z przekształcenia nabytych wcześniej gruntów rolnych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Trzeba w tym miejscu odnotować, że w kwestii opodatkowania sprzedaży działek (gruntów) przeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego na cele budowlane (działek przekształconych z gruntów rolnych) wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C -180/10 i C-181/10, udzielając odpowiedzi na zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny pytania prejudycjalne. W wyroku tym Trybunał stwierdził między innymi, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, a sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może tym samym stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy 2006/112/WE, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Według Trybunału także okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast – zdaniem Trybunału – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Takie transakcje nie stanowią zaś same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy. Trybunał zaznaczył ponadto, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem VAT na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Naczelny Sąd Administracyjny z składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela prezentowany już w orzecznictwie pogląd, że w ustawie o VAT, brak jest jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy), na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Wywodzenie z normy art. 15 ust. 2 u.p.t.u., że Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE nie jest możliwe w świetle orzecznictwa ETS i samego sformułowania art. 15 ust. 2 u.p.t.u. (tak m.in. NSA w wyroku z dnia 18 października 2011 r., I FSK 1536/10). Państwo członkowskie, korzystając z opcji przewidzianej w dyrektywie VAT musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Oznacza to, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźne unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego (orzeczenie Trybunału z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08 SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft). W tej sytuacji, mając na uwadze powołany na wstępie wyrok Trybunału z 15 września 2011 r. należy uznać, że aktualne są w tej sprawie wywody zawarte w wyroku NSA w składzie siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, wskazujące na kryteria jakimi należy kierować się przy określaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z zarządem majątkiem prywatnym. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą. W konsekwencji istotne jest to, czy z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że sprzedający w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania ich za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu. Podjęcie, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną (analogicznie wyrok NSA z dnia 28 października 2011 r., I FSK 1554/10). Przenosząc powyższe na grunt stanu faktycznego przyjętego w tej sprawie za podstawę do wydania zaskarżonej interpretacji podkreślić trzeba, że nie wynikało z niego aby sprzedający podejmował jakiekolwiek działania wykraczające poza zwykłe korzystanie z nieruchomości, a wskazujące na zamiar prowadzenia w związku z własnością nieruchomości gruntowych – innej niż działalność rolnicza – działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że sporny grunt nabyty został w celu założenia gospodarstwa rolnego. Skarżący nigdy tego gospodarstwa nie założył i nie wykorzystywał tego gruntu rolniczo, gdyż zmienił swoje wcześniejsze plany życiowe związane z tym gruntem. Następnie podjął działania w celu zmiany przeznaczenia część tego gruntu na grunt przeznaczony pod działalność gospodarczą, której także nie podjął. W ocenie Sądu okoliczności te świadczą o tym, że grunt ten nie był związany od początku z działalnością rolniczą oraz działalnością gospodarczą. Prowadzenie tych rodzajów działalności przez Skarżącego w oparciu o ten grunt należy uznać jedynie za ewentualność, którą brał pod uwagę. W stanie faktycznym niniejszej sprawy takie hipotetyczne założenia dotyczące nabytej nieruchomości nie mogą być uznane za okoliczności uzasadniające uznanie sprzedaży przedmiotowych działek za działalność gospodarczą. Brak jasnej koncepcji co do gospodarczego wykorzystania nabytego przez podatnika gruntu oraz niewykorzystywanie go do działalności zarobkowej a także wskazana we wniosku o wydanie interpretacji chęć wybudowania przez Skarżącego domu i osiedlenia się an tym gruncie należy uznać za okoliczności przesądzające o tym, że grunt ten należy traktować jako majątek osobisty Skarżącego. W ocenie Sądu wskazana w wyroku TSUE C -180/10 i C-181/10 okoliczność przekwalifikowania gruntu na wniosek podatnika z gruntu rolnego na budowlany może stanowić podstawę do uznania sprzedaży tego gruntu za podlegającą opodatkowaniu wyłącznie w sytuacji, gdy z innych okoliczności wynika, że podatnik w zakresie tej transakcji działał jako handlowiec a nie jako podmiot wykonujący zarząd prywatnym majątkiem. Zdaniem Sądu wniosek ten należy wywieść za zawartego w powołanym wyroku stwierdzenia, że o zaliczeniu sprzedaży działek do czynności opodatkowanych nie może decydować ilość transakcji oraz ich wartość. W ocenie Trybunału zarząd majątkiem prywatnym może polegać na dokonaniu znacznej ilość transakcji sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład tego majątku o dużej wartości. Zdaniem Sądu skoro tak wyraźne i znaczące kryteria jak ilość transakcji i ich wartość same w sobie nie mogą być przesłanką decydującą o opodatkowaniu sprzedaży nieruchomości, to także przekwalifikowanie gruntu z rolnego na budowlany także nie może pełnić takiej roli. Zdaniem Sądu przekwalifikowanie gruntu przez zbywcę może być uznane za czynność mającą na celu jedynie ułatwienie zbycia tego gruntu oraz uzyskanie za ten grunt wyższej ceny. W świetle powyższych konstatacji takie działanie w sposób oczywisty może dotyczyć majątku osobistego. Zarząd majątkiem osobistym z oczywistych względów może polegać na podejmowaniu działań zmierzających do optymalizacji ekonomicznej transakcji mających za przedmiot składniki majątku osobistego. Zatem podjęcie takich działań samo w sobie nie skutkuję uznaniem sprzedaży działek gruntu, którym działania te towarzyszyły za działalność gospodarczą. W stanie faktycznym niniejszej sprawy brak było elementów wskazujących, że nabycie nieruchomości a następnie ich zbycie zostały dokonane przez Skarżącego działającego w charakterze podmiotu wykonującego działalność handlową. Zdaniem Sądu z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Skarżący działał jako podmiot dokonujący zarządu majątkiem osobistym i z tego względu za zasadny należało uznać podnoszony w skardze zarzut naruszenia zaskarżoną interpretacją art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.