III SA/Wa 2094/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent Katarzyna Daniluk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej zwany "Dyrektorem UKS") w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości wpłacania podatku od towarów i usług za 2014 r., decyzją z dnia [...] listopada 2016 r., określił S. K.(dalej zwany "Stroną" lub "Skarżącym"), prowadzącemu działalnością pod firmą P., wysokość zobowiązań podatkowych oraz kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych miesiącach lub do zwrotu na rachunek bankowy za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. Organ pierwszej instancji na podstawie zebranego materiału dowodowego, ustalił, że Skarżący w analizowanym okresie deklarował działalność gospodarczą w zakresie hurtowego i detalicznego obrotu paliwami ciekłymi i posiadał niezbędne do tego celu zaplecze techniczne (pojazdy, cysterny) oraz zatrudniał niezbędny do prowadzenia tego typu działalności personel (kierowców). Dyrektor UKS zwrócił uwagę, że z dokumentacji podatkowej przedłożonej w toku kontroli wynikało, że w kontrolowanym okresie Skarżący dokonywał nabyć paliwa od D. Sp. z o.o.,. [...] [...] W., za kwotę netto 28.007.679,80 zł, VAT 6.441.995.28 zł, brutto 34.445.675.08 zł; S. Sp. z o.o. ul. [...] za kwotę netto 975.550,95 zł, VAT 224.376,71 zł, brutto 1.199.927,66 zł; Z. Sp. z o.o., ul. [...] , [...] L., za kwotę netto 1.079.721,26 zł VAT 248.335,87 zł, brutto 1.327.957,14 zł; E. Sp. z o. o., ul. [...] ,[...] P.; G. Sp. z o. o, ul. [...] [...] P. za kwotę netto 508.716,26 zł, VAT 117.004,73 zł, brutto 625.720.99 zł oraz B. w Polsce, ul. [...], [...] K. (sporadycznie). W ocenie organu kontroli wskazane podmioty (oprócz B.) nie brały rzeczywistego udziału w wykazanych na fakturach transakcjach, a ich firmy były wykorzystywane jedynie dla stworzenia pozorów legalności transakcji, polegających na obrocie paliwem z nielegalnego źródła. Mając powyższe na uwadze uznał, że faktury, na których jako dostawy wskazane są D., S., Z., E. i G. są fakturami nierzetelnymi, tj. takimi, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji i w związku z tym, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia [...] marca 2004 r. (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054. z późn. zm. dalej zwana "u.p.t.u.") nie uprawniają one do obniżenia podatku należnego o zawarty w nich podatek naliczony. Zwrócił przy tym uwagę, że ustalenia organu zostały poprzedzone zgromadzeniem obszernego materiału dowodowego oraz przeprowadzeniem licznych czynności dowodowych, w tym w szczególności podejmowanymi wobec podmiotów wskazanych jako ww. kontrahenci Strony. Skarżąca odwołaniem z 22 grudnia 2016 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postepowania, zarzuciła naruszenie: art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 oraz § 4 w zw. z art. 121 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, dalej: "O.p.") - w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 720, z późn. zm. dalej: "u.k.s.") - poprzez brak powołania w decyzji pełnej podstawy prawnej jej wydania oraz brak należytego uzasadnienia prawnego decyzji; art. 14c ust. 2 w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. c u.k.s. w zw. z art. 121 § 1 i 124 O.p. - poprzez nieprecyzyjne, niejasne i zmieniające się stanowisko organu co do stwierdzonych nieprawidłowości w rozliczeniach Strony, a tym samym uniemożliwienie jej skorzystania z przysługującego uprawnienia do skorygowania deklaracji i uwzględnienia stanowiska organu; art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. - poprzez brak należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i oparcie rozstrzygnięcia na cząstkowym, wybiórczo zgromadzonym materiale dowodowym, który dodatkowo został oceniony w sposób dowolny, oraz odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez kontrolowanego dowodów na kluczowe dla wyjaśnienia sprawy okoliczności, co doprowadziło do błędnego stwierdzenia przez organ, że faktury stwierdzające dostawy towarów od D. , S. , Z., E. oraz G. są nierzetelne; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. - poprzez nieuzasadnione zastosowanie w stanie faktycznym sprawy art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez nieuzasadnione pozbawienie kontrolowanego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach dokumentujących nabycie towarów od D., S., Z., E. oraz G.. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej zwany "Dyrektorem") decyzją z [...] marca 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podzielił stanowisko Dyrektora UKS, zgodnie z którym zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że faktury, na których jako wystawcy widnieją D., S., Z., E. i G., nie dokumentują czynności sprzedaży (dostawy) towaru dokonanej przez wystawców tych faktur. Tym samym nie uczestniczyły one w transakcjach, a jedynie pośredniczyły w "obrocie" fakturowym, pozorując uczestnictwo w obrocie paliwem. Ponadto organ za udowodniony uznał fakt, iż Skarżący nabywał w rzeczywistości paliwo od innych podmiotów niż wykazane na fakturach sprzedaży podmiotów, które organizowały dokumentowanie transakcji w taki sposób, żeby poprzez wygenerowanie w ten sposób fikcyjnego podatku naliczonego w firmach D. i Z. zrównoważyć podatek należny z tytułu sprzedaży krajowej paliwa. W przypadku firm G., E. i S. działalność polegała na symulowaniu prowadzenia działalności gospodarczej, Spółki te spełniały rolę "znikającego podatnika", których zadaniem było nieodprowadzenie do budżetu należnego podatku od towarów i usług od sprzedaży krajowej, który to podatek należny wykazywany w fakturach VAT na sprzedaż paliwa, był u odbiorców tych faktur podstawą odliczenia podatku naliczonego. Dyrektor wobec faktu nie ustalenia organizatora tego procederu, stwierdził, iż nie ulega wątpliwości, że faktury ujęte w rozliczeniu przez Skarżącego są fakturami nierzetelnymi, dlatego zgodnie z art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią one podstawy do odliczenia wykazanego na nich podatku naliczonego. Organ odwoławczy za nieuzasadniony uznał zarzut zawarty w odwołaniu co do stwierdzonych nieprawidłowości w rozliczeniach Strony w sytuacji, gdy w toku postępowania organ pierwszej instancji sporządził protokół badania ksiąg, w którym odniósł się do prawidłowości rozliczenia wynikającego ze złożonych przez Skarżącego deklaracji. W ocenie organu również w decyzji organu pierwszej instancji zostało przedstawione rozliczenie złożone przez Skarżącego oraz konsekwencje odmowy uznania jego uprawnienia do rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur. Ponadto za nietrafny uznał zarzut dotyczący uniemożliwienia złożenia deklaracji korygujących uznających ustalenia w zakresie nieprawidłowości stwierdzonych w rozliczeniu podatku wynikającym ze złożonych przez podatnika deklaracji, skoro Skarżący mając możliwość złożenia deklaracji korygujących po otrzymaniu protokołu kontroli, z tej możliwości nie skorzystał. Jednocześnie Dyrektor uznał, iż w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie budzi wątpliwości kwestia świadomości Strony odnośnie uczestniczenia w transakcjach związanych z dokonanym oszustwem podatkowym. Zaznaczył przy tym, że wykazywanie należytej staranności oraz działanie w dobrej wierze ma uzasadnienie wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik w sposób nieświadomy uczestniczy w nielegalnym procederze. Wymóg działania w dobrej wierze spełnia wyłącznie podatnik, który nie tylko nie uczestniczy czynnie w oszustwie, ale również nawet nie wie i nie może wiedzieć, że bierze w nim udział. W związku z powyższym organ uznał, iż nie może zostać uznane za dochowanie należytej staranności powoływanie się przez Skarżącego na uzyskiwanie wiedzy o podatnikach na podstawie wypisów z KRS, dokumentów potwierdzających rejestrację w organach podatkowych czy zaświadczeń o niezaleganiu z wpłacaniem podatków, w sytuacji kiedy właśnie takie formalne zachowania tych podmiotów miały na celu stworzenie fałszywego obrazu, że prowadzą rzeczywistą działalność, a wystąpiły jednocześnie wyraźne i jaskrawe okoliczności, które winny wzbudzić uzasadniony i realny niepokój profesjonalnego przedsiębiorcy działającego w branży obrotu paliwami. Według organu zgromadzony w sprawie materiał potwierdza, że Skarżący z żadnym z dostawców nie zawarł umowy na piśmie, komunikował się wyłącznie telefonicznie lub poprzez e-mail, nie był ani w siedzibach ani miejscach prowadzenia działalności, nie spotykał się z przedstawicielami, ich nazwisk nie kojarzył mimo, że ilość dokumentowanych w 2012 r. transakcji wskazuje na regularną potrzebę komunikowania się w sprawie sposobu realizowania transakcji, adresy i dane znał tylko z otrzymywanych dokumentów. Tym samym w jego ocenie nie ulega wątpliwości, że Skarżący ocenę funkcjonowania tych firm na rynku mógł oprzeć wyłącznie na okoliczności otrzymywania od nich faktur i posiadania rachunków bankowych oraz sprawdzenia ich aktywności w VAT, otrzymania od tych firm dokumentów rejestrowych, koncesji OPC. Mając powyższe na uwadze Dyrektor stanął na stanowisku, że z uwagi na przedmiot dokonywanego zakupu, doświadczenie zdobyte podczas pracy w działalności gospodarczej swojej matki, a następnie prowadzenie własnej działalności w tej samej branży Skarżący, prowadząc profesjonalną działalność, mógł i powinien zorientować się, że otrzymywane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W związku z tym miał podstawy przypuszczać, iż zawierane transakcje nie są legalne. Zdaniem organu udowodnione zdarzenia takie jak: brak umów na dostawy paliwa ze wszystkimi spółkami, takie same warunki zamawiania paliwa pomimo fakturowania paliwa przez różne spółki, wskazują też, że Strona powinna mieć świadomość, że otrzymane faktury nie dokumentują rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, a tym samym, że uczestniczy w uzyskaniu niedozwolonej korzyści finansowej, zwłaszcza w sytuacji powszechnej świadomości nieprawidłowości (oszustw) zachodzących w obrocie tego typu towarami. Jednocześnie organ za istotne uznał, iż przedmiotowe transakcje nie miały charakteru incydentalnego i dotyczyły pięciu podmiotów, które "funkcjonowały" w analogiczny sposób (nie było z nimi kontaktu, nie posiadały bazy pracowników, transportu, siedziby znajdowały się przez krótki okres w wynajmowanych lokalach). Według organu sam fakt posiadania przez Skarżącego dokumentów rejestracyjnych ww. podmiotów nie stanowi postawy do stwierdzenia, że podmioty te prowadziły rzetelną działalność gospodarczą, odprowadzały podatek VAT i nie uczestniczyły w oszustwie podatkowym. Ocenę powyższą potwierdza posiadanie przez Stronę informacji o pochodzeniu paliwa będącego przedmiotem obrotu. Skarżący sam organizował transport i posiadał dokumenty transportowe, z których wynika, że załadunek nie odbywał się w firmach widniejących na fakturach jako sprzedawcy. Dyrektor odnosząc się do podniesionej w odwołaniu argumentacji, zgodnie z którą nie trzeba posiadać zaplecza technicznego w celu prowadzenia działalności polegającej na pośredniczeniu w obrocie paliwami, zwrócił uwagę, iż w trakcie postępowania udowodnione zostało, że spółki wskazane jako dostawcy takiej działalności nie prowadziły. Z kolei Skarżący jako podmiot zobowiązany do charakteryzowania się należytą starannością, powinien tego typu podmioty, nie posiadające żadnego zaplecza, sprawdzić ze szczególną ostrożnością. Natomiast Skarżący pomimo istnienia do tego podstaw, praktycznie nie dokonał żadnej weryfikacji rzetelności kontrahentów. Powyższe, zdaniem organu, uzasadnia stwierdzenie, iż Strona uczestniczyła w transakcjach związanych z oszustwem podatkowym i ujęła w rozliczeniu faktury nie dokumentujące rzeczywistych transakcji, o czym wiedziała, bądź przy zachowaniu należytej staranności, powinna się była dowiedzieć. Dyrektor zwrócił uwagę, iż w deklaracji za listopad i grudzień 2012 r. Strona wykazała kwotę nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości odpowiednio 7.301 zł i 7.355 zł, zaś w zaskarżonej decyzji Dyrektor UKS określił kwotę zobowiązania podatkowego za te okresy w wysokości odpowiednio 227 650 zł i 83.290 zł i nie wskazał, iż kwota do przeniesienia wynosi 0 zł. Według organu o ile wskazanie tej kwoty wprost w sentencji decyzji (jak to uczynił organ pierwszej instancji w odniesieniu do kwot za miesiące od stycznia do października 2012 r.) nie jest błędem, o tyle nie jest to konieczne z uwagi na oczywistość braku możliwości jednoczesnego funkcjonowania w tym samym rozliczeniu kwoty zobowiązania podatkowego i kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym. Końcowo odnosząc się do kwestii podniesionych w piśmie z dnia 10 marca 2017 r. zauważył, iż kwoty z ewidencji znajdujące się w aktach sprawy znajdują odzwierciedlenie w deklaracjach złożonych przez Stronę i uwzględniają one obowiązek wynikający z art. 63 ust. 1 O.p. Na dowód tego wskazał, iż w ewidencji za lipiec 2012 r. pod pozycją 29 została ujęta faktura z dnia 24 lipca 2012 r. nr [...] wystawiona dla A. sp.j. na kwotę netto 128.425.50 zł VAT 29.537.87 zł. W skardze Strona, wnosząc o wstrzymanie wykonalności decyzji zabezpieczającej oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie: art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a i pkt 4 lit. a u.p.t.u. - poprzez niewłaściwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmówieniu Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego ze spornych faktur, w oparciu o błędne założenie, że nie przysługuje mu prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia towaru od D. sp. z o.o., S. sp. z o.o. Z. sp. z o.o., E. sp. z o.o. oraz G. sp. z o.o., ponieważ w rzeczywistości towar ten został nabyty od innych podmiotów; art. 120, art. 122 i art. 188 O.p. - przez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, poprzez zignorowanie wniosków dowodowych strony, braku wydania postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu, a w konsekwencji naruszeniu art. 127 Ordynacji podatkowej; art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - polegające na zaaprobowaniu działań Dyrektora UKS, poprzez określenie Skarżącemu zobowiązania podatkowego bez przeprowadzenia działań koniecznych do prawidłowego rozpatrzenia sprawy oraz dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, jak i poprzez niewyjaśnienie okoliczności faktycznych, mających istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, polegające na błędnym uznaniu, iż faktury VAT wystawione przez D. sp. z o.o., S. sp. z o.o. Z. sp. z o.o., E. sp. z o.o. oraz G. sp. z o.o.. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; art. 123, art. 188 i art. 192 O.p. - poprzez uznanie za dowód tzw. "wyciągów z dokumentów", podczas gdy brak jest w aktach dowodów źródłowych, z których owe "wyciągi" sporządzono, naruszając tym samym zasadę bezpośredniości w prowadzonym postępowaniu, co spowodowało, iż zarówno organ odwoławczy, jak i sąd nie ma możliwości zweryfikowania, jaka była rzeczywista treść dowodów źródłowych i czy w treściach "wyciągów" w których zamazano poszczególne fragmenty, lub usunięto strony nie znajdują się okoliczności istotne z punku przedmiotowego postępowania, bądź fragmenty dotyczące strony; art. 180, art. 181, art. 188 w zw. z art. art. 127 O.p. - przez brak wydania postanowienia o odmowie przeprowadzenia wniosków dowodowych złożonych na etapie II instancji, niewskazanie argumentów przemawiających za ich nieuwzględnieniem oraz ich zignorowaniem przez organ II instancji, pomimo iż był on zobowiązany do ponownego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a konsekwencją czego było zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy; art. 191, art. 190 i art. 187 O.p. - przez naruszenie wyrażonej w tych przepisach zasady swobodnej oceny dowodów, zasady prawdy materialnej i dyrektyw zupełności postępowania dowodowego, poprzez ocenę dowodów w sposób dowolny, a nie swobodny, sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego oraz zasadami logiki oraz błędne rozważenie wiarygodności i mocy dowodowej poszczególnych źródeł dowodowych, a w konsekwencji wydanie decyzji w oparciu o wybrane dowody oraz niekorzystne dla podatnika konstruowanie wniosków z zebranego przez organ materiału dowodowego, a tym samym ocenę dowodów pod kątem z góry założonej i błędnej tezy, wyrażającej się w twierdzeniu, iż podatnik nie nabył towarów od podmiotów prowadzących rzeczywistą działalność gospodarczą; art. 187 w zw. z art. 191 O.p. - przez nieprawidłową ocenę materiału dowodowego, polegającą na nadaniu istotnego znaczenia wyłącznie dowodom przeciwko Skarżącemu, a pominiecie okoliczności przemawiających na jego korzyść, art. 191, art. 190 i art. 187 O.p. - poprzez oparcie się na materiałach innych organów, pomimo iż w dużej mierze dotyczą one zdarzeń niezwiązanych ze Skarżącym oraz brak samodzielnych ustaleń, a w konsekwencji brak wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie; art. 127 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 oraz § 4 w zw. z art. 121 § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. - przez brak rozpoznania zarzutu poniesionego w odwołaniu od organu I instancji, a w konsekwencji zaniechanie instancyjnej kontroli ww. rozstrzygnięcia; art. 127 O.p. w zw. art. 14c ust. 2 w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. c) u.k.s. w zw. z art. 121 § 1 i 124 O.p., przez brak rozpoznania zarzutu poniesionego w odwołaniu od organu pierwszej instancji, a w konsekwencji zaniechanie instancyjnej kontroli ww. rozstrzygnięcia; art. 127 O.p. w zw. z art. 210 § 1, art. 211, art. 212 w zw. z art. 145 § 2 O.p., przez brak rozpoznania zarzutu poniesionego w odwołaniu od organu I instancji, a w konsekwencji zaniechanie instancyjnej kontroli ww. rozstrzygnięcia, a w konsekwencji uznanie, iż decyzja organu I instancji weszła do obrotu prawnego; art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., przez brak należnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i oparcie rozstrzygnięcia na cząstkowym, wybiórczo zgromadzonym materiale dowodowym, który dodatkowo został oceniony w sposób dowolny, oraz odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Kontrolowanego dowodów na kluczowe dla wyjaśnienia spraw okoliczności co doprowadziło do błędnego stwierdzenia przez organ, że faktury stwierdzające dostawy towarów od firm D. sp. z o.o., S. sp. z o.o. Z. sp. z o.o., E. sp. z o.o. oraz G. sp. z o.o. są nierzetelne. Uzasadniając zarzuty Strona stanęła na stawisku, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, że podmioty wskazane na fakturach nie uczestniczyły w zakwestionowanych transakcjach, ani że nie odprowadziły one podatku w związku z tymi transakcjami, ani tym bardziej, że o jakichkolwiek nieprawidłowościach w rozliczaniu podatku przez te podmioty Skarżący wiedział, lub chociażby mógł wiedzieć. Zaznaczył, że w posiadanej przez siebie dokumentacji posiada szereg dowodów na to, że weryfikował rzetelność swoich kontrahentów i stosowane przez niego procedury były adekwatne do możliwości posiadanych przez przedsiębiorców nie dysponujących kompetencjami organów podatkowych. Jego zdaniem organy podatkowe dokonały całkowicie błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i przyjęte w toku postępowania ustalenia nie odpowiadają stanowi faktycznemu. Zaznaczył, że zarówno wspomniane próby kontaktu, jak też wykreślenie z ewidencji podatków nastąpiło już po okresie, w którym zostały zawarte transakcje. Jego zdaniem nawet jeśli u podmiotów tych rzeczywiście doszło do nieprawidłowości, w momencie zawierania transakcji nie mógł o tym wiedzieć, gdyż w tym czasie podmioty te były zarejestrowane jako czynni podatnicy. Skarżący zwracając uwagę, iż w miarę swoich możliwości prowadził weryfikację swoich potencjalnych kontrahentów zarzucił, iż organ nie wskazał na czynności, jakie należało podjąć w celu przeprowadzenia rzetelnej weryfikacji oraz na to, że zarzuty organu w rzeczywistości sprowadzały się do wytknięcia zaniechań nieistotnych, takich jak np. brak podpisania umowy na dostarczanie paliwa. Zaznaczył przy tym, iż podejmował określone środki ostrożności, np. dokonywał rozliczenia należności wyłącznie za pośrednictwem rachunku bankowego i nie zawierał transakcji z podmiotami, które nie chciały stosować tej formy rozliczeń. W dalszej części za nieuzasadnione uznał domniemanie braku sprawdzenia źródła pochodzenia towaru oraz rozliczeń podatkowych kontrahentów, gdyż takich informacji w warunkach konkurencji handlowej, nikt sobie wzajemnie nie udostępnia. Skarżący zakwestionował zarazem prawidłowość zarzutów dotyczących braku należytej infrastruktury, czy zaplecza technicznego i osobowego (pracowników), umożliwiającego prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwem. Jego zdaniem, podstawową cechą tych podmiotów było posiadanie odpowiednich kontaktów z przedsiębiorcami z byłych państw ZSRR, które umożliwiają uzyskanie korzystnych warunków, jakich nie uzyska podmiot takich kontaktów nieposiadający. Według niego działalność taka nie wymaga żadnego zaplecza, gdyż transport paliwa następuje w takich przypadkach przy udziale nabywcy bezpośrednio z magazynów dostawcy. Zaznaczył jednak, iż niektórzy z kontrahentów wynajmowali zbiorniki, w celu magazynowania zakupionego gazu. Skarżący zwrócił także uwagę, że specyfika branży charakteryzuje się tym, że towar jest nabywany pod konkretne zamówienie, co redukuje koszty poprzez wyeliminowanie konieczności dwukrotnego transportowania towaru oraz jego magazynowania u pośrednika. Z kolei o rzetelności kontrahentów świadczyła m.in. posiadana przez nich koncesja na obrót paliwami, która gwarantuje m.in. rzeczywistą aktywność danego podmiotu oraz jego dobrą kondycję finansową. Zdaniem Skarżącego, nie stanowi okoliczności uzasadniającej przyjęcie tezy o fikcyjnym charakterze kontrahenta, brak wiedzy na jego temat u pracowników Skarżącego. Zarzucił ponadto organom podatkowym, że choć przyjęły możliwość zawarcia transakcji w realiach, jakie zaistniały w niniejszej sprawie, w tym w szczególności bez posiadania przez kontrahentów odpowiedniego zaplecza technicznego, to jednak zakwestionowały tę okoliczność w niniejszej sprawie, nie wskazując ku temu żadnych racjonalnie uzasadnionych powodów. W jego ocenie organy nie wskazały, na czym oparły swoje przeświadczenie, iż uczestniczył on w sposób świadomy w oszustwie podatkowym. Skarżący odnosząc się do ustaleń dotyczących poszczególnych kontrahentów, zarzucił organowi odwoławczemu oparcie się na ustaleniach poczynionych w innych postępowaniach, w tym także dotyczących innych okresów rozliczeniowych, nie prowadząc własnych czynności w tym zakresie, nie zrealizował wniosków dowodowych zgłaszanych w toku postępowania i że w konsekwencji nie zgromadził należycie materiału dowodowego oraz że przy analizie materiału zgromadzonego pominął okoliczności przemawiające na jego korzyść. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ podatkowy zgodnie z prawem zakwestionował prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez D. sp. z o.o., S. sp. z o.o., Z. sp. z o.o., E. sp. z o.o. i G. sp. z o.o., gdyż nie dokumentowały one faktycznej dostawy oleju napędowego, lecz były wystawiane jedynie w celu wyłudzenia podatku VAT. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w odniesieniu do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W skardze zarzucono naruszenie przez organ odwoławczy zarówno przepisów prawa procesowego: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191 i art. 192 oraz art. 127 O.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 oraz § 4 w zw. z art. 121 § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. w związku art. 14c ust. 2 w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. c) u.k.s. w zw. z art. 121 § 1 i 124 O.p. oraz w związku z art. 210 § 1, art. 211, art. 212 w zw. z art. 145 § 2 O.p., a także przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwą wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a u.p.t.u. Powyższe zarzuty są ze sobą powiązane, przy czym nie budzi wątpliwości stanowisko, że tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny może stać się podstawą jego właściwej subsumcji pod określoną normę prawa materialnego. W ocenie Skarżącego ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, że podmioty wskazane na fakturach nie uczestniczyły w zakwestionowanych transakcjach, ani że nie odprowadziły one podatku w związku z tymi transakcjami, ani tym bardziej, że o jakichkolwiek nieprawidłowościach w rozliczaniu podatku przez te podmioty Skarżący wiedział, lub chociażby mógł wiedzieć. Zaznaczył, że w posiadanej przez siebie dokumentacji posiada szereg dowodów na to, że weryfikował rzetelność swoich kontrahentów i stosowane przez niego procedury były adekwatne do możliwości posiadanych przez przedsiębiorców nie dysponujących kompetencjami organów podatkowych. Zdaniem organów podatkowych w przedmiotowej sprawie istniały faktyczne i prawne podstawy do ograniczenia prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Wykazano bowiem, że udokumentowane zakwestionowanymi fakturami dostawy oleju napędowego nie zostały dokonane przez wystawców faktur. W ocenie organów podatkowych Skarżący nie podjął wszelkich niezbędnych, racjonalnych i uzasadnionych działań, które należy podjąć w celu upewnienia się, że poprzez dokonanie danej transakcji nie stanie się uczestnikiem oszustwa podatkowego. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez Skarżącego w powyższym zakresie, na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zmianami, dalej "p.p.s.a.") może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005r. sygn. akt FPS 6/04, ONSA i WSA 2005/4/66). Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 120 i 121 O.p., albowiem nie ma podstaw do twierdzenia, że organy podatkowe nie działały w niniejszej sprawie na podstawie przepisów prawa czy postępowanie podatkowe nie zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów. Należy podkreślić, że brak akceptacji Strony dla określonych działań organów podatkowych nie jest równoznaczny ze stwierdzeniem naruszenia zasad ogólnych wyrażonych w tych przepisach. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 czy art. 187 § 1 O.p. Przepisy te stanowią, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W tym miejscu podkreślić należy, że wyrażony w przepisie art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. Powyższe zaś ustalenia i dokonana ocena powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu organu podatkowego, stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Zakres działań podejmowanych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy jest zależny od treści normy prawa materialnego, która znajdzie zastosowanie w konkretnej sprawie. Należy mieć bowiem na uwadze, że w świetle ugruntowanego już poglądu orzecznictwa odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która dokumentuje czynności faktycznie niedokonane, wymaga dodatkowego ustalenia, że podatnik nabywający towary lub usługi na podstawie takiej faktury wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z oszustwem podatkowym popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W związku z tym, w ocenie Sądu, organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia, czy olej napędowy wymieniony w zakwestionowanych fakturach był przedmiotem rzeczywistego obrotu gospodarczego. W sprawie przesłuchany został zarówno sam Skarżący w charakterze strony jak i wykorzystano zeznania złożone przez Skarżącego w innym postępowaniu w charakterze świadka, przesłuchano kierowców Skarżącego. Zgromadzono także dokumenty w postaci protokołów przesłuchań innych osób zgromadzone w trakcie postępowania prowadzonego przez inne organy, które zostały włączone do niniejszego postępowania i które to dokumenty - zgodnie z art. 181 O.p. - mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Organy przeanalizowały także dokumenty, włączone do akt niniejszego postępowania, z których wynikało, że podmioty, które wystawiły zakwestionowane faktury na rzecz Skarżącego nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej (m.in. umowy zlecenia zawarte przez firmy: D. sp. z o.o., Z. sp. z o.o., G. sp. z o.o., E. sp. z o.o. oraz S. sp. z o.o. z firmą P. sp. z o.o. dotyczące przyjęcia towarów w celu przeprowadzenia formalności celnych i akcyzowych, dane uzyskane od stosownych organów dotyczące adresów siedzib tych firm, prowadzonej działalności, składanych deklaracji podatkowych, raportów VIES dotyczących dostaw i nabyć od podmiotów litewskich i łotewskich). Z tak zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że obraz "działania" tych spółek jest podobny i zgodny ze schematem, w którym oprócz formalnego zarejestrowania się, pozyskiwania niezbędnych koncesji, składania kwartalnych deklaracji podatkowych, w których podatek należny jest w zasadzie całkowicie zrównoważony podatkiem naliczonym oraz wystawiania faktur sprzedaży i dokonywania operacji bankowych pod firmami tych spółek, brak jest jakichkolwiek zewnętrznych przejawów prowadzenia przez te spółki działalności gospodarczej polegającej na handlu paliwem. Okolicznościami wpisującymi się w schemat są także w szczególności: częste zmiany właścicieli udziałów i siedzib spółek, siedziby spółek są biurami wirtualnymi, niewykonywanie w miejscach zgłoszonych jako siedziba żadnych czynności związanych z zarządzaniem firmą i prowadzeniem działalności gospodarczej, spółki nie mają bazy magazynowej ani środków transportowych umożliwiających obrót paliwami, nigdy też nie były w posiadaniu paliwa, nie deklarowanie WNT w sytuacji, gdy podmiot zagraniczny wystawia faktury sprzedaży i deklaruje w swoim kraju dostawę unijną albo deklarowanie WNT, gdy podmiot zagraniczny takiej czynności nie potwierdza, wykazywanie podatku naliczonego do odliczenia nieudokumentowanego oryginałami albo duplikatami faktur VAT. W związku z tym, zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z obrotem towaru wymienionym w spornych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis ten mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego obciąża organy, aż do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, został zgromadzony materiał dowodowy pozwalający na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych. Zdaniem Sądu, przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Należy podkreślić, że skuteczność zarzutu naruszenia przez organ podatkowy art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organ ten uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący - w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej, rzetelnej i poprawnej ocenie - wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p. A zatem - wbrew stanowisku Skarżącego - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z tym nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut odnoszący się m.in. do naruszenia art. 187 w związku z art. 188 O.p. dotyczący nie uwzględnienia wniosków dowodowych Skarżącego. Zdaniem Sądu z treści zgłoszonych wniosków dowodowych nie wynikało, aby ich przeprowadzenie ujawniło okoliczności potwierdzające rzeczywisty charakter transakcji. A zatem ich przeprowadzenie nie miało znaczenia dla istotnych ustaleń, które zostały dokonane przez organy podatkowe na podstawie dostępnego i wystarczającego materiału dowodowego. Również zarzut dotyczący oparcia decyzji na "wyciągach" dokumentów, którymi organy nie dysponowały nie mógł odnieść oczekiwanego skutku. Organy podatkowe wydały rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie w oparciu o dokumenty znajdujące się w aktach tej sprawy oraz w aktach sprawy dotyczącej zobowiązania podatkowego Skarżącego za rok 2011r., prowadzonego równolegle z niniejszą sprawą. W aktach tamtego postępowania znajdowały się dokumenty wyłączone, z których korzystały organy. Skoro zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za niezasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe. Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.). Przewidziane w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków. Warunki te sformułowane są zarówno w ustawie o VAT, jak i w wydanych na jej podstawie rozporządzeniach wykonawczych. Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podstawą pozbawienia Strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT jest przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z treści powołanego przepisu można wyprowadzić wniosek, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724). Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej, niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych, niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014r. sygn. akt I FSK 659/13, LEX nr 1484714; z dnia 12 grudnia 2012r. sygn. akt I FSK 1860/11, LEX nr 1366234; czy z dnia 3 grudnia 2010r. sygn. akt I FSK 2079/09, LEX nr 1405448). Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że posiadane przez Skarżącego faktury zakupu nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W ocenie Sądu, poczynione przez organy ustalenia dotyczące działalności dostawców Skarżącego oraz przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Na słuszność stanowiska organów wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego. I tak z ustaleń poczynionych w sprawie wynika, że spółka D. rozpoczęła działalność od września 2008 r., przy czym w listopadzie 2009 r. oraz w maju 2011r. nastąpiła zmiana siedziby prowadzenia jej działalności (zmiana miasta) oraz następowały zmiany w składzie zarządu oraz udziałowców tej spółki. Takie same zmiany miały miejsce we wrześniu 2012 r. Spółka ta w okresie od dnia 1 stycznia do dnia 5 września 2012 r. składała deklaracje VAT-7K za I i II kw. 2012 r., w których wykazywała stosunkowo wysokie kwoty obrotów oraz kwoty nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości odpowiednio 10.589.00 zł i 176.353.00 zł. D. złożyła deklarację VAT-7K za III kw. 2012 r., w której wykazała kwotę do wpłaty do urzędu skarbowego w wysokości 288 727.00 zł, ale dokonała wpłat podatku jedynie w wysokości 2.00 zł oraz 12.278.22 (w drodze postępowania egzekucyjnego). Za lata 2012 i 2013r. nie złożyła zeznań podatkowych. Z uwagi na nieskładanie deklaracji oraz braku kontaktu ze spółką, podmiot ten na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. został z dniem 24 lutego 2015 r. wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług. W odniesieniu do zgłoszonej siedziby spółki w W. przy al. [...] lok. [..] ustalono, że pod tym adresem mieści się biuro wirtualne [...] .należące do M. Sp. z o.o.. D. nie prowadziła pod tym adresem działalności ani nie przechowywała dokumentów. Korespondencja wysyłana przez Sąd Rejonowy w W. na adres D. wraca z adnotacją "nie podjęto w terminie", “nie zastano". W Krajowym Rejestrze Sądowym ustalono, że jedynym udziałowcem D. Sp. z o.o. od dnia 24.05.2013 r. (data umowy zbycia udziałów) jest pochodząca z Białorusi I. K.. Natomiast w okresie od XI.2009 r. do V.2011 r. prezesem Zarządu był M. K., a od V.2011 r. - A. P. z Łotwy, następnie - I. K. z Białorusi. Natomiast w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. za IV kwartał 2011 r. ustalono, że D. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a jedynie wystawiała faktury nieodzwierciedląjące faktycznych zdarzeń gospodarczych, dotyczących handlu olejem napędowym. Brak jest jakiegokolwiek kontaktu z osobami reprezentującymi Spółkę. Siedziba mieści się w wirtualnym biurze. D. Sp. z o.o. nie posiadała magazynów, w których mogłaby przechowywać olej napędowy. Materiał dowodowy zebrany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wskazuje, że transakcje dotyczące handlu olejem napędowym odbyły się. Olej napędowy fizycznie istniał, ale stroną transakcji nie była D. Na dokumentach przewozowych brak jest adnotacji, aby osoby reprezentujące D. miały jakąkolwiek styczność w okresie objętym postępowaniem kontrolnym z olejem napędowym. Brak jest dowodów, że Spółka w kontrolowanym okresie korzystała z telefonów, Internetu, zakupowała paliwo na potrzeby firmy czy materiały biurowe. Spółka nie działała jak firma zajmująca się hurtowym handlem paliwami. Prezes Zarządu Spółki I. K. nie miała stałego zameldowania w Polsce. Osoby reprezentujące Spółkę mimo wielokrotnych wezwań do złożenia na piśmie wyjaśnień dotyczących działalności gospodarczej (w tym współpracy z konkretnymi kontrahentami) nie udzieliły żadnej odpowiedzi. W trakcie prowadzonego postępowania nie udało się również uzyskać dokumentacji księgowej tej firmy za 2012r. od B., który wyjaśnił, że księgi handlowe D. były prowadzone przez firmę B. za okres od 1 października 2011 r. do 31 stycznia 2012 r., a dokumenty księgowe wraz z dokonanymi wydrukami ksiąg, rejestrów VAT, złożonych deklaracji podatkowych zostały wydane Zleceniodawcy w dniu 17 kwietnia 2012 r. Analiza raportów z systemu VIES wskazała, iż spółka D. deklarowała dostawy do firm łotewskich w styczniu oraz w II i III kw. 2012 r. oraz w tych okresach deklarowała nabycia wewnątrzwspólnotowe od firm litewskich i łotewskich. Natomiast dostawy do D. deklarują firmy, od których spółka nie deklaruje nabyć. Występują też przypadki, gdy spółka deklaruje nabycia wewnątrzwspólnotowe, a firmy zagraniczne nie deklarują dostaw. Natomiast w odniesieniu do Z. sp. z o.o. ustalono, że została zarejestrowana w lutym 2012r. Jeszcze w październiku 2012r. oraz w sierpniu 2013r. nastąpiły zmiany w składzie zarządu i udziałowców tej firmy. Firma ta złożyła deklarację VAT-7K za IV kwartał 2012 oraz CIT-8 za okres 17.02.2012 r. do 31.12.2012 r. Podatnik w złożonej deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2012 r. wykazał w m.in. kwotę do przeniesienia na następny okres w wysokości 28.775.00 zł. Z zeznania C1T-8 wynika, że Spółka osiągnęła za 2012 r. stratę w wysokości 849.242.12 zł. Spółka wskazała miejsce prowadzenia działalności gospodarczej pod adresem ul. [...] , [...] L. oraz adres prowadzenia rachunkowości: ul. [...]. Została wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem 8.05.2014 r. oraz z rejestru VAT-UE z dniem 14.11.2013 r. Według raportu VIES Z. IV kw. 2012 r. deklarowała dostawy do podmiotów litewskich, natomiast nabycia od podmiotów litewskich i łotewskich i podmioty te deklarują transakcje do spółki Z. (wewnątrzwspólnotowe dostawy bądź trójstronne nabycia). Ponadto w toku prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, iż pod wskazanym adresem siedziby spółki (tj. L., ul. [...] ) brak jest siedziby spółki i siedziby tej nie można ustalić. Nie można również ustalić miejsca prowadzenia działalności tej spółki. Ze znajdującym się pod tym adresem wirtualnym biurem Z. miała zawartą umowę najmu, jednakże umowa ta została wypowiedziana w dniu 3.10.2013 r. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego nie pozyskano dokumentów źródłowych spółki Z.. Spółka ta nie zatrudniała pracowników, nie posiadała zaplecza technicznego do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwem. Z. złożyła deklaracje VAT-7K za IV kw. 2012 r. i I kw. 2013 r., w których deklarowano wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Ponadto w toku postępowania ustalono, że spółka Z. w składanych deklaracjach deklarowała zarówno wewnątrzwspólnotowe nabycia paliwa jak i jego sprzedaż na rzecz podmiotów krajowych, jednakże celem obniżenia należnych zobowiązań dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony dot. fikcyjnego nabycia innego towaru, który został następnie "sprzedany" w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W., po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wobec tej spółki wydał decyzję na podstawie art. 108 u.p.t.u. W odniesieniu natomiast do spółek G., E. i S. ustalono, że w marcu 2012 r. firma G. była bezpośrednim wystawcą faktur dla P. (Skarżącego), natomiast w miesiącach V i VI 2012 r. wystawiła faktury dla firmy E. na towar, który był następnie fakturowany na P., a w miesiącach X-XII 2012 r. wystawiła faktury na spółkę S., która następnie wystawiła faktury na cały towar na firmę P.. Z ustaleń zawartych w decyzji dotyczącej G. oraz informacji i dokumentów pozyskanych od firmy P. wynika, że firma G. występowała jako wewnątrzwspólnotowy nabywca towarów i za pośrednictwem P. zarejestrowanego odbiorcy - rozliczała akcyzę i opłatę paliwową od paliwa odbieranego ze składów podatkowych na Litwie i Łotwie. W postępowaniu zakończonym decyzją wydaną dla firmy G. stwierdzono, że Spółka ta nabywany w ten sposób olej napędowy w II i IV kwartale 2012 r. zafakturowała na rzecz firm E. i S.. Ustalono, że w maju i czerwcu 2012 r. spółka G.. w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia wykazała nabycie oleju napędowego, którego nie ujęła w złożonej deklaracji podatkowej. Z porównania dat wystawienia faktur i ilości paliwa na poszczególnych fakturach wystawionych na G. przez firmę cypryjską i przez firmę E. na firmę P. (15 faktur wystawionych w okresie od 9 maja do 4 czerwca 2012 r.) wynika, że dotyczą one tego samego towaru . Z kolei w wyniku przeprowadzonego ww. postępowania w Spółce E. w kwestii wykazanych w rejestrach nabyć krajowych m.in. od G. stwierdzono, że nie doszło do dostaw oleju napędowego. Spółka G. nie mogła dokonywać dostaw oleju napędowego według faktur dla firmy E. w miesiącach maj i czerwiec 2012 r., gdyż nie dokonywała zakupów w tym okresie. W postępowaniu wobec Spółki G., w wyniku analizy pozyskanych faktur oraz dokumentów dot. spółki P., która dokonywała obliczenia podatku akcyzowego odprawianego paliwa, ustalono, że całość paliwa odprawionego przez Spółkę P. na rzecz firmy G. w okresie od października do grudnia 2012 r. została sprzedana firmie S.. W deklaracji VAT-7K za IV kw. 2012 r. spółka G. nie wykazała podatku należnego w kwocie z tytułu sprzedaży oleju napędowego Spółce S.. Z informacji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. wynika, że Spółka G. na dzień 25.06.2015 r. posiadała zaległości w podatku VAT w wysokości 861.592.00 zł., a Spółka E. na dzień 1.07.2015 r. posiadała zaległości w podatku VAT w wysokości 3.913.258.80 zł. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego doprowadziła Dyrektora do wniosku, że schemat i cechy funkcjonowania tych podmiotów są podobne (tak jak pozostałych dwóch wystawców faktur dla P., tj. D. i Z.), w szczególności: dokonywanie częstych zmian właścicieli udziałów i siedzib spółek, siedziby spółek są biurami wirtualnymi, niewykonywanie w miejscach zgłoszonych jako siedziba żadnych czynności związanych z zarządzaniem firmą i prowadzeniem działalności gospodarczej przez S.. Spółki nie mają bazy magazynowej ani środków transportowych umożliwiających obrót paliwami, nigdy też nie były w posiadaniu paliwa, nie deklarowanie WNT w sytuacji, gdy podmiot zagraniczny wystawia faktury sprzedaży i deklaruje w swoim kraju dostawę unijną albo deklarowanie WNT, gdy podmiot zagraniczny takiej czynności nie potwierdza, wykazywanie podatku naliczonego do odliczenia nieudokumentowanego oryginałami albo duplikatami faktur VAT. W związku z tym Sąd podziela ocenę przyjętą przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez ww. spółki nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, co znajduje oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. W związku z tym organ prawidłowo uznał, że Skarżący nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez te podmioty w sytuacji spełnienia się dyspozycji z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W tak ustalonym stanie faktycznym, Skarżący nie ma racji zarzucając organom podatkowym naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a (którego organy podatkowe nie stosowały) i ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Jak wskazano powyżej przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Ponieważ fundamentalnym prawem podatnika wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej jest prawo obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i co do zasady nie może być ograniczane, wyjaśnić należy, iż zasada neutralności może jednak doznać wyjątku w przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. W tym zakresie należy odwołać się do tez formułowanych w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W orzecznictwie tym wskazuje się, że podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. wyrok z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in.), nadto zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz innych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leudsen i Holin Groep). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia wykonywane było w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. wyrok z 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, z 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94 INZO). Skoro więc z ustaleń faktycznych sprawy wynikało, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury wystawione Skarżącemu nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zachodziły podstawy do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze. Nie doszło również do naruszenia zasady neutralności podatku VAT. Odnosząc się natomiast do kwestii świadomości Skarżącego co do faktu, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych dostaw, Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że Strona nie działała z zachowaniem dobrej wiary, świadomie i czynnie uczestniczyła w transakcjach, które mają charakter oszustwa podatkowego. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej paliw i posiadał doświadczenie i wiedzę niezbędne do wykonywania działalności w tym zakresie zdobyte podczas 3 lat pracy w firmie swojej mamy, Pani H. K.. Posiadał środki transportowe przystosowane do tego typu działalności. Sprzedawane paliwo transportował często własnym transportem z Litwy i Łotwy do swoich polskich odbiorców. W pozostałych przypadkach informacje dotyczące miejsc i warunków odbioru paliwa przekazywał swoim odbiorcom. Nawiązanie współpracy ze spółkami: D., S., Z., E. i G. uzasadniał brakiem kontaktów handlowych u bezpośrednich dostawców litewskich i łotewskich oraz brakiem możliwości finansowych związanych z koniecznością uiszczania przedpłat u innych firm działających na rynku paliw. Warunki oferowane przez ww. firmy były dla Skarżącego korzystne również z tego względu, że nie ponosił dodatkowych kosztów, tj. podatku akcyzowego, kosztów agencji celnej, zatem mógł oferować swoim odbiorcom towar po korzystniejszej cenie. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika również, że kierowcy firmy Skarżącego potwierdzili, że paliwo odbierali z firm na terenie Litwy i Łotwy, znają firmę P. i wiedzą że była to agencja, która odprawiała przywożone paliwo. Żaden z nich nie potwierdził, że zna firmę: D., S., Z., E.i G.. Z zeznań kierowców wynika, że nie wozili do nich paliwa, ale pamiętają, że zawozili paliwo do głównych odbiorców firmy Skarżącego, a więc mieli orientację od kogo i do kogo transportują paliwo. Jak wskazały organy podatkowe Skarżący nie pamiętał sposobu nawiązania kontaktów z tymi firmami, podał, że współpraca została nawiązana telefonicznie ze strony sprzedających towar jego firmie. Z żadnym z dostawców - podmiotów, które w 2012 r. stanowić miały główne źródła nabycia towarów - nie zawarł umowy na piśmie, komunikował się wyłącznie telefonicznie lub poprzez email, nie był ani w siedzibach ani miejscach prowadzenia działalności, nie spotykał się z przedstawicielami, ich nazwisk nie kojarzył mimo, że ilość dokumentowanych w 2012 r. transakcji wskazuje na regularną potrzebę komunikowania się w sprawie sposobu realizowania transakcji, adres i dane znał tylko z otrzymywanych dokumentów. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdza, że wskazani powyżej kontrahenci Skarżącego oprócz formalnego zarejestrowania się, pozyskiwania niezbędnych koncesji, składania kwartalnych deklaracji podatkowych, w których podatek należny jest w zasadzie całkowicie zrównoważony podatkiem naliczonym oraz wystawiania faktur sprzedaży i dokonywania operacji bankowych nie prowadzili działalności gospodarczej polegającej na handlu paliwem, a zatem nie mogli dostarczyć towaru. Z kolei Skarżący, chcąc uchronić się przed udziałem w nielegalnym procederze, powinien przedsięwziąć działania, w celu uzyskania przynajmniej podstawowej wiedzy o swoich kontrahentach. Strona bazowała natomiast wyłącznie na tym, że towar został jej dostarczony, a firmy wystawiające faktury formalnie istniały. W warunkach dokonanych transakcji były to jednak założenia niewystarczające, gdyż nie pozwalały wykluczyć, że towar pochodzi z nielegalnego źródła, zaś za formalną rejestracją kryły się podmioty pozorujące rzeczywistą działalność gospodarczą. Zdaniem Sądu fakt przyjęcia nierzetelnych faktur został w sposób obiektywny wykazany w oparciu o prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy. Skarżący natomiast, nawet jeśli nie wiedział, że uczestniczy w oszustwie, to nie podjął żadnych działań, aby się od tego uchronić. Zdaniem Sądu, sposób nawiązywania współpracy, realizacja dostaw oraz specyfika branży paliwowej powodowały, że Skarżący wziął na siebie ciężar odpowiedzialności za potencjalną nierzetelność ww. firm. Powoływanie się przez Podatnika na uzyskiwanie wiedzy o kontrahentach na podstawie wypisów z KRS, dokumentów potwierdzających rejestrację w organach podatkowych czy zaświadczeń o nie zaleganiu z wpłacaniem podatków, w sytuacji kiedy właśnie takie formalne zachowania tych podmiotów miały na celu stworzenie fałszywego obrazu, że prowadzą rzeczywistą działalność, a wystąpiły jednocześnie wyraźne i jaskrawe okoliczności, które winny wzbudzić uzasadniony i realny niepokój profesjonalnego przedsiębiorcy działającego w branży obrotu paliwami, nie może zostać uznane za dochowanie należytej staranności. Podatnik działający z należytą starannością przede wszystkim podejmuje działania polegające na sprawdzeniu swoich kontrahentów, a także gromadzi i analizuje dokumenty dostarczone przez kontrahentów, bierze pod uwagę także okoliczności przeprowadzania poszczególnych transakcji. Nie bez znaczenia jest także podnoszona przez organy podatkowe okoliczność doświadczenia jakie zdobył Skarżący podczas pracy w działalności gospodarczej swojej matki, a następnie prowadzenie własnej działalności, w tej samej branży. Prowadzący profesjonalną działalność podatnik mógł i powinien zorientować się, że otrzymywane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji i miał podstawy przypuszczać, iż zawierane transakcje nie są legalne. Brak było umów z ww. kontrahentami, warunki zamawiania paliwa u pięciu podmiotów były zawsze takie same, brak było kontaktu z reprezentantami tych firm, brak bazy magazynowej, przewozowej i osobowej. Skarżący organizował transport i posiadał dokumenty, z których wynikało, że załadunek paliwa nie odbywał się u wystawców faktur. Oczywiście takie okoliczności mogły świadczyć o charakterze działalności prowadzonej przez kontrahentów polegającej np. na pośrednictwie w obrocie tym towarem, ale istotne jest, że powyższe okoliczności powinny skłonić Skarżącego do podjęcia tzw. aktów staranności czego nie uczynił. Zresztą zakup paliwa równocześnie od pięciu pośredników też powinien wzbudzić wątpliwości. Powyższe okoliczności we wzajemnym powiązaniu potwierdzają, że Skarżący nie dochował należytej staranności przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji oraz nie upewnił się co do wiarygodności swoich kontrahentów. W związku z tym brak jest podstaw do uznania, że Skarżący działał w dobrej wierze, albo nie miał wiedzy i świadomości co do charakteru zawieranych transakcji. Reasumując, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. W sprawie niniejszej został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, a teza wywiedziona w wyniku tej analizy jest uprawniona. Za niezasadne należało tym samym uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191 i art. 192 oraz art. 127 O.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 oraz § 4 w zw. z art. 121 § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. w związku art. 14c ust. 2 w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. c) u.k.s. w zw. z art. 121 § 1 i 124 O.p. oraz w związku z art. 210 § 1, art. 211, art. 212 w zw. z art. 145 § 2 O.p., a także przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwą wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a u.p.t.u. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.