III SA/Wa 2097/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2012 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargę I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. S. Spółka z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwana: "Spółką") dokonała 30 sierpnia 2005r. zgłoszenia celnego do procedury dopuszczenia do obrotu importowanego towaru w postaci części rejestratora cyfrowego: płyt głównych (30 szt.), pokryw górnych (30 szt.), które Spółka zaklasyfikowała do poz. 8529 90 88 99, ze stawką celną 3% wartości celnej towaru i 22%stawką podatku od towarów i usług (dalej zwany: "VAT"), paneli sterujących (30 szt.), które Spółka zaklasyfikowała do poz. 8522 90 59 99 ze stawką celną 4% wartości celnej towaru i 22% stawką VAT. Zgłoszenie celne przyjęto jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 62 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L302 z 19 października 1992r., ze zm., dalej zwany: "WKC"), co spowodowało objęcie towaru z mocy prawa procedurą dopuszczenia do swobodnego obrotu oraz określenie należności celnych i kwoty VAT. 2. Naczelnik Urzędu Celnego [...] "P." w W. (dalej zwany: "NUC") w trakcie weryfikacji 20 października 2005r. ww. zgłoszenia celnego, polegającego na rewizji celnej towaru i badaniu załączonych do zgłoszenia celnego dokumentów, powziął wątpliwości odnośnie prawidłowości zadeklarowanej przez Spółkę ww. klasyfikacji taryfowej. W związku z tym zabezpieczono 3 komplety ww. podzespołów i wezwano zgłaszającego do wyjaśnienia: czy całość importowanego towaru stanowi 90 kompletnych urządzeń i jakie czynności należy wykonać, aby uzyskać gotowe urządzenia. 3. NUC postanowieniem z [...] lutego 2006r. powołał biegłego w celu dokonania ekspertyzy na temat funkcjonowania i wykorzystania towaru w postaci części rejestratora cyfrowego (pokrywy górne, panele sterujące, płyty główne). Ekspertyza biegłego potwierdziła, że modułem nadającym zespołowi, jako całości, zasadniczy charakter tzn. taki, że funkcja tego modułu jest funkcją główną zespołu, polegającą na rejestracji sygnału wizyjnego w trybie rzeczywistym z kamer na dołączanym z zewnątrz dysku twardym jest moduł płyty głównej. Potwierdza to, że ww., importowany towar winien być klasyfikowany w pozycji 8521 Wspólnej Taryfy Celnej. 4. NUC decyzją z [...] lipca 2008r., na podstawie zebranego materiału dowodowego, orzekł o retrospektywnym zaksięgowaniu należności celnych wynikających z ww. zgłoszenia celnego. Części rejestratora cyfrowego (ww. towary) zaklasyfikował do poz. Taryfy celnej CN 8521 90 00 90, ze stawką 14%, co stanowiło podstawę do ustalenia nowej kwoty należności celnych. 5. Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej zwany: "DIC"), po rozpatrzeniu odwołania Spółki, decyzją z [...] maja 2010r. uchylił ww. decyzję NUC w części określenia kwoty odsetek i w tej części umorzył postępowanie, w pozostałej części utrzymał w mocy ww. decyzję NUC z [...] lipca 2010r. W ocenie DIC opinia ekspertów z Krajowej Izby Gospodarczej Elektroniki i Telekomunikacji, wyjaśnienia strony z 7 listopada 2005r. i umowa z 26 kwietnia 2004r. zawarta między Spółka a P. potwierdzają jednoznacznie, że proces produkcyjny rejestratorów oparty jest na tzw. technologii SKD (Semi Knock Down), co oznacza, że są one montowane z gotowych podzespołów elektronicznych i mechanicznych, bez jakiejkolwiek wstępnej obróbki. Na podstawie tychże dowodów DIC ustalił, iż do montażu rejestratorów cyfrowych w zależności od wersji wykorzystywane są płyty główne z podstawami, panele przednie i tylne, kable, części ogólnego użytku w postaci śrub i nakrętek oraz ewentualnie twarde dyski i nagrywarki. Z importu pochodzą płyty główne, panele przednie oraz podstawy; pozostałe podzespoły nabywane są na rynku krajowym. Importowane podzespoły nie są poddawane żadnym obróbkom. Podstawę produkcji rejestratorów stanowią płyty główne, zaś twarde dyski stanowią wymienne nośniki do zapisu informacji. Fakt, iż produkcja gotowego rejestratora cyfrowego (tj. z twardym dyskiem) sprowadza się do zamontowania w jednej obudowie płyty głównej i twardego dysku oraz okoliczność, że płyta ta nie jest poddawana żadnym obróbkom powoduje, że płyta główna na mocy reguły 2a) ORINS jest traktowana jako wyrób niekompletny, posiadający charakter wyrobu kompletnego. W tej sytuacji DIC uznał, że płyty główne stanowią komponenty, które nadają montowanym urządzeniom zasadniczy charakter rejestratorów cyfrowych. Posiadają one (z wyjątkiem twardych dysków) elementy elektroniczne do wykonywania funkcji rejestratorów i nawet bez twardych dysków nie mogą być wykorzystywane do innych zadań niż do zapisu i odtwarzania obrazu i dźwięku. Zatem zgodnie z regułą 2a) ORINS winny być uznane za posiadające zasadniczy charakter urządzeń kompletnych lub gotowych i w konsekwencji powinny być klasyfikowane według kodu TARIC 8521 90 00 90. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 2 lutego 2011r. sygn. akt V SA/Wa 1764/10 oddalił skargę Spółki na ww. decyzję DIC z [...] maja 2010r. w przedmiocie określenia należności celnych. 7. NUC decyzją z [...] grudnia 2009r. - po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego z 2 października 2009r. w sprawie określenia prawidłowej wysokości VAT z tytułu importu towarów, objętych ww. zgłoszeniem celnym z 30 sierpnia 2005r. - określił prawidłową podstawę opodatkowania i wysokość zobowiązania podatkowego w VAT z tytułu importu towarów ujętych w przedmiotowym zgłoszeniu celnym. W podstawie prawnej decyzji wskazano m.in. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 207 ustawy z 29 sierpni 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005r. Nr 8., poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."), art. 2 pkt 5, 7, art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13 i 15, art. 33 ust. 2, art. 34 ust. 2, 3, 4, art. 37 ust. 1 pkt 1, art. 41 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej zwana: "u.p.t.u."). NUC w uzasadnieniu, po wskazaniu, że w związku z decyzją NUC z [...] lipca 2008r. doszło w sprawie do zmiany podstawy opodatkowania VAT, stwierdził, że na mocy art. 33 ust. 2 u.p.t.u. NUC był zobowiązany do wydania decyzji określającej prawidłową wysokość VAT. Organ celny stwierdził bowiem, że kwota VAT w zgłoszeniu celnym została wskazana nieprawidłowo. Podstawą opodatkowania w imporcie towarów na mocy art. 29 ust. 13 u.p.t.u. jest wartość celna powiększona o należne cło. Podstawa opodatkowania obejmuje, na mocy art. 29 ust. 15 u.p.t.u., prowizję, opakowania, transport, koszty ubezpieczenia, które zostały już poniesione, albo będą poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia. 8. Spółka w odwołaniu od ww. decyzji NUC z [...] grudnia 2009r. zarzuciła naruszenie: 1) art. 187, art. 190 i art. 197 O.p. - przez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie przedmiotu importu, mającego wpływ na określenie podstawy opodatkowania w sprawie, 2) art. 210 § 1 pkt 4 O.p. - przez wydanie decyzji określającej VAT w imporcie bez ustalenia podstawy opodatkowania, a zatem bez podstawy prawnej, 3) art. 120 O.p. - przez błędne zastosowanie wskazanych prawa materialnego: - art. 1 Rozporządzenia Rady EWG nr 2652/87 z 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (dalej zwana: "Taryfą celną") - przez błędne przyjęcie, iż w odniesieniu do importowanych przez Skarżącą towarów zastosowanie ma pozycja 8521 90 00 90 kodu nomenklatury towarowej (dalej zwane: "CN") - art. 33 ust. 2 u.p.t.u.- przez określenie zobowiązania w VAT w imporcie bez ustalenia podstawy opodatkowania, - art. 29 ust. 13 u.p.t.u. - przez określenie podstawy opodatkowania w oparciu o rozstrzygnięcie zawarte w decyzji celnej, wydanej w odrębnym postępowaniu. 9. DIC decyzją z [...] maja 2010 r. utrzymał w mocy decyzję NUC z [...] grudnia 2009r., podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną. W uzasadnieniu DIC wyjaśnił, że skoro doszło do zakwestionowania klasyfikacji taryfowej towarów ujętych w ww. zgłoszeniu celnym, miało to wpływ na wysokość stawki celnej przyporządkowanej do zastosowanego kodu PCN i wysokość kwoty wynikającej z długu celnego oraz na prawidłowość określenia VAT, którą Spółka ujęła w zgłoszeniu celnym z tytułu importu towarów. NUC był więc zobligowany na mocy art. 29 ust. 13 i 15 u.p.t.u. do określenia prawidłowej wysokości VAT, korzystając z uprawnień przewidzianych w art. 33 ust. 2 u.p.t.u. Prawidłowe było więc skorygowanie przez NUC podstawy opodatkowania i określenie VAT, na podstawie ww. przepisów obowiązujących w dniu powstania obowiązku podatkowego. Skoro elementy służące do określenia podstawy opodatkowania VAT (wartość celna, należne cło i koszty transportu) zawarto w decyzji dotyczącej kwoty długu celnego, organ podatkowy jest zobowiązany do przyjęcia danych wynikających z tej decyzji, przy wyliczaniu podstawy opodatkowania VAT. DIC stwierdził, że do podważenia prawidłowości podstawy opodatkowania nie wystarczy opinia Spółki, że decyzja organu celnego dotycząca długu celnego została wydana z naruszeniem prawa. Skutek prawny może wywrzeć jedynie zmiana ostatecznej decyzji lub jej wyeliminowanie z obrotu prawnego, a nie dokonana przez Spółkę ocena prawidłowości decyzji. Organy podatkowe są związane decyzjami zapadłymi w przedmiocie długu celnego, który stanowi element podstawy opodatkowania VAT (por. wyroki WSA w Warszawie z 3 grudnia 2008r. sygn. akt III SA/Wa 2157, z 29 maja 2008r. sygn. akt 100/08, z 19 grudnia 2007r. sygn. akt III SA/Wa 570/07); nie są zaś uprawnione do zajęcia stanowiska dotyczącego spraw rozstrzygniętych już odrębnymi, ostatecznymi decyzjami. Zdaniem DIC prawidłowa jest decyzja NUC, w zakresie określenia podstawy opodatkowania VAT z tytułu importu towaru objętego zgłoszeniem celnym SAD. Podstawę tą określona zgodnie z art. 29 ust. 13 i ust. 15 u.p.t.u., biorąc wartość celną towaru zadeklarowana w zgłoszeniu celnym SAD, powiększona o dług celny, określony w decyzji z [...] lipca 2008r., z zastosowaniem stawki 14% i koszty transportu zadeklarowane w zgłoszeniu celnym. Stawka VAT podana w zgłoszeniu celnym nie uległa zmianie - 22%, zgodnie z art. 41 ust.1 u.p.t.u. DIC szczegółowo wskazał, jak ustalono podstawy opodatkowania VAT i podał, że kwota VAT wyniosła odpowiednio: 30733 zł i 4116 zł, łącznie 34849 zł. DIC wskazał, odnosząc się do zarzutów odwołania, że nie jest uprawniony do kontroli prawidłowości ustaleń dotyczących określenia długu celnego, poczynionych w odrębnym postępowaniu, zakończonym ostateczną decyzją. Określenie klasyfikacji taryfowej i kwoty długu celnego dokonane zostało w postępowaniu celnym, co wyklucza kontrolę zgodności decyzji organu celnego z prawem w postępowaniu podatkowym. Oznacza to brak możliwości wypowiedzenia się przez organ podatkowy, co do zasadności zarzutów związanych z ustaleniem prawidłowej klasyfikacji importowanych towarów oraz z określeniem kwoty długu celnego. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania: art. 120, art. 190, art. 187 i art. 197 O.p. oraz art. 1 Taryfy Celnej dotyczą postępowania celnego, a przedmiotem zaskarżenia jest decyzja określająca VAT z tytułu importu towarów w prawidłowej wysokości. Okoliczność ta powoduje, że zarzuty te nie mogą być również badane przez organ podatkowy. Dlatego też, DIC powyższe zarzuty uznał za bezprzedmiotowe. DIC za bezpodstawny uznał też zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 O.p. polegający na niewskazaniu podstawy prawnej oraz braku uzasadnienia prawnego. Podkreślił, że NUC występował jako organu podatkowego i nie był uprawniony do zajmowania stanowiska dotyczącego sprawy już rozstrzygniętej przez organ celny. Nie miał obowiązku wyjaśnienia powodów, dla których uznał, iż elementy wpływające na wysokość zobowiązania podatkowego, wykazane w zgłoszeniu celnym są nieprawidłowe (klasyfikacja taryfowa, stawka celna, kwota długu celnego). W tym przypadku organ podatkowy był związany rozstrzygnięciem, jakie zapadło w przedmiocie długu celnego, stanowiącego element podstawy opodatkowania. DIS za nietrafny uznał też zarzut Spółki, że NUC bezpodstawnie poinformował o wystąpieniu w sprawie przesłanek z art. 53 § 1 i § 4 O.p., gdyż nie wskazał podstawy do twierdzenia, iż w zgłoszeniu celnym VAT wykazano nieprawidłowo. Podniósł raz jeszcze, że postępowanie w przedmiocie VAT z tytułu importu towarów bazuje na ustaleniach poczynionych w postępowaniu celnym (art. 29 ust. 13 u.p.t.u.). W postępowaniu podatkowym organ podatkowy dokonuje czynności technicznej polegającej na określeniu wysokości zobowiązania podatkowego. Skoro podatnik na skutek błędnie określonej podstawy opodatkowania, wykazał w zgłoszeniu celnym i wpłacił w terminie płatności VAT niższą od należnej, określona w decyzji organu celnego kwota VAT, stanowiąca różnicę między podatkiem VAT należnym z tytułu importu spornych towarów, a podatkiem uiszczonym stała się zaległością podatkową. Stosownie bowiem do treści art. 19 ust. 7 u.p.t.u., obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Dług celny w przywozie, zgodnie z art. 201 ust.1 lit. a) WKC, powstaje w wyniku dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom celnym. Zatem, w imporcie towarów obowiązek podatkowy w VAT powstaje z mocy prawa, z chwilą objęcia towaru procedurą dopuszczenia do obrotu. 10. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji DIC z [...] maja 2010r. oraz poprzedzającej ją decyzji NUC z [...] grudnia 2009r. lub alternatywnie uchylenie obu ww. decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zdaniem Spółki zarówno ww. decyzja DIC z [...] maja 2010r., jak i decyzja NUC z [...] grudnia 2009r. naruszają przepisy prawa materialnego i procesowego, w sposób mający wpływ na wynik sprawy: 1) art. 121 § 1 O.p. z uwagi na pominięcie argumentów przemawiających za słusznością stanowiska Spółki i wybiórcze przedstawianie argumentów z orzecznictwa sądów administracyjnych, 2) art. 187 O.p. w związku z art. 190 i art. 197 O.p. przez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie przedmiotu importu, mającego wpływ na określenie podstawy opodatkowania w sprawie, 3) art. 210 § 1 pkt 4 O.p. przez wydanie decyzji określającej VAT w imporcie bez ustalenia podstawy opodatkowania, a zatem bez podstawy prawnej, 4) art. 120 O.p. - przez błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego: art. 1 Taryfy Celne oraz błędne przyjęcie, iż w odniesieniu do importowanych przez Skarżącą towarów zastosowanie ma pozycja 8521900090 CN, art. 33 ust. 2 u.p.t.u. - przez określenie zobowiązania w VAT w imporcie bez prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, art. 29 ust. 13 u.p.t.u. - przez przyjęcie podstawy opodatkowania w oparciu o rozstrzygnięcie zawarte w decyzji celnej, wydanej w odrębnym postępowaniu. W uzasadnieniu Skarżąca podtrzymała argumentację zawartą w odwołaniu. Podkreśliła, że organy podatkowe nie ustaliły podstawy opodatkowania w imporcie, a tym samym nie przeprowadziły w pełnym zakresie postępowania podatkowego, do czego były zobowiązane na mocy obowiązujących przepisów prawa. DIC błędnie potraktował kalkulację celną jako zagadnienie wstępne rozstrzygnięte w odrębnym postępowaniu. Z treści art. 33 ust. 2 u.p.t.u. nie wynika brak możliwości odrębnego orzekania w przedmiocie zobowiązania podatkowego, gdy zapadła decyzja celna, niezależnie od tego, czy jest zaskarżona lub nie. Konsekwencją natomiast naruszenia art. 33 ust. 2 u.p.t.u. jest naruszenie art. 29 ust. 13 u.p.t.u. Błędne było stwierdzenie NUC, na podstawie decyzji celnej, iż zgłoszenie celne nie jest prawidłowe, i na tej podstawie określenie podstawy opodatkowania VAT. Decyzja celna, opiera się głównie na opinii, której wadliwość została wykazana w prowadzonym postępowaniu. 11. DIC w odpowiedzi na skargę, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. 12. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 maja 2012r. sygn. akt I GSK 861/11 oddalił skargę kasacyjną Spółki od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 2 lutego 2011r. sygn. akt V SA/Wa 1764/10, w którym oddalono skargę Spółki na ww. decyzję DIC z [...] maja 2010r. w przedmiocie określenia należności celnych. NSA stwierdził, że istota sporu dotyczyła tego czy importowane towary winny być klasyfikowane, jak przyjął NUC w decyzji, do pozycji 8521 (aparatura video do zapisu i odtwarzania obrazu i dźwięku, nawet wyposażone w urządzenie do odbioru sygnałów wizyjnych i dźwiękowych) w szczególności do pozycji Taryfy celnej CN 8521 90 00 90 czy też – zgodnie z deklaracją Spółki zawartą w zgłoszeniu celnym – do pozycji 8522 (części i akcesoria odpowiednie do stosowania wyłącznie lub głównie w aparaturach objętych pozycjami od 8519 do 8521). NSA wskazał m.in., że podziela pogląd, że nic nie stało na przeszkodzie aby organ - dla ustalenia okoliczności istotnej w sprawie - wykorzystał dowód, który wcześniej posłużył do ustalenia tej samej okoliczności w innym postępowaniu (wyrok NSA z 14 kwietnia 2004r. sygn. akt FKS 77/04). (...) strona wiedziała o tym, że do materiału dowodowego włączono opinię dr inż. W. Kornackiego z 19 kwietnia 2006r. Strona nie zgadzając się ze sformułowanymi w niej tezami mogła zatem zgłosić stosowne wnioski dowodowe, na przykład o powołanie biegłego celem bądź to "uzupełnienia" opinii o odpowiedź na pytania zadane przez stronę bądź przez sporządzenie nowej opinii - w rozumieniu art. 197 O.p. -także przez innego biegłego. NSA wskazał też, że sprawach celnych do klasyfikacji taryfowej uprawniony jest jedynie organ celny i żadna opinia – także biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 O.p. - nie może przesądzać tej kwestii. Opinia biegłego dotyczyć może wyłącznie stanu faktycznego, a nie stanu prawnego. Uznać należy jednak, wbrew wywodom skargi kasacyjnej, że zadanie biegłemu pytania o taryfikację oraz udzielenie odpowiedzi na tak postawione pytanie nie dyskwalifikuje tej opinii i podlega ona ocenie na zasadach ogólnych (art. 191 O.p.). W konsekwencji tego, co zostało dotąd powiedziane, stanowisko prezentowane przez stronę, że ustaleń faktycznych dokonano na podstawie opinii, która nie ma waloru dowodowego, jest chybione. NSA nie zgodził się też z wywodem skargi kasacyjnej, że skoro istnieje konieczność skorzystania z opinii biegłego, mającego wiadomości specjalne – to organ nie ma możliwości wyciągania własnych wniosków. Już co do zasady stanowisko takie pozostaje w sprzeczności ze swobodą w ocenie dowodów, określoną w art. 191 O.p. Opinia podlega przy ocenie regułom na zasadach ogólnych i opinią tą organ nie jest związany. Zdaniem składu orzekającego NSA również zarzuty skargi kasacyjnej podważające prawidłowość opinii z 19 kwietnia 2006r. są bezzasadne. Zdaniem NSA ustalenia wymagało czy wyrób, jakim jest płyta główna, ma zasadniczy charakter wyrobu finalnego tj. rejestratora obrazu, w szczególności bez zamontowanej pamięci i oprogramowania użytkowego. Podkreślenia wymaga, że w rozpatrywanym przypadku - w odróżnieniu od sprawy będącej przedmiotem kontroli kasacyjnej w sprawie I GSK 1019/08 – dowody na te okoliczności zostały przeprowadzone, ich ocenę przedstawiono w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, a skarga kasacyjna nie zarzuca w tym zakresie naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Skład orzekający przychyla się też do stanowiska, że – co do zasady – przy taryfikacji ocenie winny podlegać obiektywne cechy i właściwości importowanego towaru, istniejące w dniu zgłoszenia celnego. Podważając prawidłowość oceny obiektywnych cech i właściwości importowanych towarów w dniu zgłoszenia celnego strona odwołała się do wyroku ETS z 27 września 2007r. w sprawach połączonych C-208/06 i C-209/06. Wyrok ten zapadł jednak w odmienny stanie faktycznym. Połączone sprawy dotyczyły camcorderów, co do których - zgodnie z obowiązującymi notami wyjaśniającymi - czynnikiem odróżniającym camcordery objęte dwiema różnymi pozycjami - jest zdolność do rejestracji dźwięków i obrazów gdy pochodzą ze źródeł innych niż wbudowania kamera lub mikrofon. Tę cechę - określoną notą wyjaśniającą - uznano za zasadniczą dla spornego urządzenia. Fakt, że w przypadku camcorderów zdolność do rejestracji dźwięków i obrazów, gdy pochodzą ze źródeł innych niż wbudowana kamera lub mikrofon wymaga aktywacji nie przesądza jednak, że płyta główna rejestratora cyfrowego obrazu - bez dysku i oprogramowania użytkowego - nie może mieć zasadniczego charakteru urządzenia finalnego. Przyjęcie przez ETS, że dla celów prawidłowej taryfikacji funkcja zasadnicza spornego towaru może być wprawdzie aktywowana po odprawie celnej - jeżeli może być aktywowana przez zwykłą zmianę ustawień urządzenia przez użytkownika nieposiadającego specjalnych umiejętności - należy zaś odróżnić od oceny sposobu montażu części rejestratora cyfrowego obrazu, w rozumieniu reguły 2a ORINS. Powtórzyć w tym miejscu trzeba, że - dla oceny czy wyroby niekompletny w stanie niezmontowanym należy traktować jako wyroby kompletne lub gotowe - istotna jest "złożoność" metody montażu, a szczególnie to, czy elementy składowe - w celu skompletowania w gotowy wyrób – wymagają poddania obróbce. W świetle materiałów zgromadzonych w sprawie Sąd I instancji nie miał podstaw by podważyć ustalenie, że elementy składowe przed montażem nie wymagają żadnych obróbek. NSA uznał ponadto, że WSA w Warszawie prawidłowo ocenił postępowanie celne i nie naruszył procedury sądowoadministracyjnej. NSA nie znalazł też podstaw do uznania za zasadne zarzutów naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 19, art. 197, art. 121, art. 127 i art. 233 O.p. NSA stwierdził także, że konsekwencji niepodważonych ustaleń, że importowane towary posiadają zasadniczy charakter wyrobu kompletnego – stwierdzić trzeba, że taryfikacja do kodu wskazanego przez organ nie uchybia prawu. Trafność taryfikacji dokonanej w sprawie dodatkowo wspiera rozporządzenie Komisji (WE) nr 295/2009 z 18 marca 2009r. dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej (Dz. Urz. WE L 95 z dnia 9 kwietnia 2009 r., str. 7). Przyjęto w nim – celem zapewnienia jednolitego stosowania Nomenklatury Scalonej – że urządzenia posiadające wszystkie elementy elektroniczne niezbędne do wykonania funkcji objętych pozycją 8521, z wyjątkiem twardego dysku, skoro nie mogą być wykorzystane do żadnych innych funkcji niż zapis i odtwarzanie dźwięku i obrazu, na mocy reguły 2 (a) należy uznać, że posiada ono zasadniczy charakter kompletnego lub gotowego produktu objętego pozycją 8521. Fakt, że urządzenie nie zawiera twardego dysku nie stoi zatem na przeszkodzie jego kwalifikacji jako kompletnego lub gotowego produktu. Zgodnie z art. 214 ust. 1 WKC z wyjątkiem przypadków, w których szczególne przepisy tego Kodeksu stanowią inaczej i bez uszczerbku dla ust. 2, kwota należności celnych przywozowych lub należności celnych wywozowych jest określana na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych dla towaru w chwili powstania długu celnego. WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie przedstawił interpretacji tego przepisu. Uznał jednak, że taryfikacji dokonano na podstawie próbki reprezentatywnej tożsamego towaru – pobranej w dniu zgłoszenia celnego. Tym samym zarzut naruszenia art. 214 ust. 1 WKC nie jest trafny. NSA podniósł także, że skoro ww. wyrok WSA nie uchybia prawu materialnemu i procesowemu – nie doszło do naruszenia zasady działania na podstawie i w granicach prawa. Zarzut naruszenia art. 7, art. 9 i art. 91 oraz art. 184 Konstytucji RP, jak art. 120 O.p. są więc nietrafne. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga nie jest zasadna. 2. Istota sporu w sprawie sprowadza się do tego czy organy podatkowe obu instancji, biorąc za podstawę ostateczne decyzje wydane w odrębnym postępowaniu, w których doszło do zmiany klasyfikacji importowanych towarów wskazanych przez skarżącą Spółkę w zgłoszeniu celnym (30 sztuk płyt głównych, 30 sztuk pokryw górnych i 30 sztuk paneli sterujących), prawidłowo ustaliły podstawę opodatkowania VAT. 3. Zdaniem Sądu, w wyżej opisanym sporze rację należy przyznać organom podatkowym, które wydały decyzje podlegające kontroli sądu administracyjnego. Decyzje obu instancji nie naruszają żądnego z wskazanych w skardze przepisów prawa. W związku z tym Sąd nie uwzględnił wniosków zawartych w skardze, a w szczególności wniosku o stwierdzenie nieważności zarówno zaskarżonej decyzji DIC z [...] maja 2010r., jak i poprzedzającej ją decyzji NUC z [...] grudnia 2009r. 4. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność wydanych aktów, w tym wypadku decyzji z przepisami prawa materialnego i procesowego, stosownie do treści art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, dalej zwana: "P.p.s.a."). W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, iż doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.). 5. Sąd na wstępie wskazuje, że przepisy podatkowe przewidują dwa sposoby powstania zobowiązań podatkowych. Jednym z nich jest zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego. Zaistnienie takiego zdarzenia jest jednocześnie momentem powstania zobowiązania. Konkretyzacja zobowiązań podatkowych, powstających z mocy prawa, m.in. co do ich wysokości następuje bądź to w deklaracji składanej przez podatnika, bądź w decyzji wydanej przez właściwy organ podatkowy (art. 21 § 3 O.p.). Wprawdzie złożenie zeznania podatkowego albo wydanie decyzji deklaratoryjnej, o której mowa w art. 21 § 3 O.p., są zdarzeniami konkretyzującymi zobowiązanie, jednakże nie są zdarzeniami, z którymi ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 21 § 1 pkt 1 O.p. (do obu ww. przepisów odwołano się w podstawach prawnych wydanych w sprawie decyzji). Oznacza to, że w dacie powstania nie zawsze zobowiązanie jest skonkretyzowane. (...) Składanie zeznań podatkowych, dokonywanie korekt i wydawanie decyzji w obu instancjach – zarówno w postępowaniu wymiarowym, jak i nadzwyczajnym – to tylko czynności służące do odczytania stanu rzeczywistego, istniejącego z mocy prawa, a zatem istniejącego niezależnie od wspomnianych czynności, które z kreacją zobowiązania podatkowego nie mają nic wspólnego." (wyrok NSA z 28 czerwca 2004r. sygn. akt FSK 200/04). Niezależnie od treści deklaracji podatkowej i decyzji organów obu instancji, rzeczywista wysokość podatku jest niezmienna (wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2007r. sygn. akt II FSK 1377/05). W rozpoznawanej sprawie okolicznością, na którą powołały się organy podatkowe obu instancji, a z której wynikało, że zobowiązanie podatkowe wykazane przez skarżącą Spółkę w zgłoszeniu celnym było nieprawidłowe, były decyzje organów celnych: 1) NUC z [...] lipca 2008r., na podstawie której zmieniono klasyfikację taryfową importowanych towarów, określono inną kwotę długu celnego niż wynikająca ze zgłoszenia celnego materiału dowodowego i orzeczono o retrospektywnym zaksięgowaniu należności celnych, 2) DIC z [...] maja 2010r. , na mocy której utrzymano w mocy ww. decyzję NUC. W treści uzasadnień decyzji obu instancji wskazano również przepisy, które miały zastosowanie w sprawie i stanowiły podstawę prawną do wydania decyzji, a w szczególności art. 29 ust. 13 i 15 u.p.t.u., jak również art. 33 ust. 2 u.p.t.u. Tym samym trudno uznać, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów prawa procesowego, w tym przede wszystkim wskazanych w skardze przepisów art. 210 § 1 pkt 4 O.p. czy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. oraz, że działały bez podstawy prawnej, rażąco naruszając prawo. W ocenie Sądu w szczególności zaskarżona decyzja DIC odpowiada ww. przepisom prawa. Wbrew twierdzeniom skargi, organ odwoławczy, który ponownie rozpatrywał sprawę, skonstruował uzasadnienie odpowiadające wymogom art. 210 § 1 pkt 4 O.p.; wyraził własne stanowisko i przedstawił argumentację, która jego zdaniem przemawiała za utrzymaniem w mocy decyzji organu pierwszej instancji. Odniósł się również do zarzutów podniesionych w odwołaniu. Trudno zatem uznać za zasadny i mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy zarzut naruszenia w ten sposób art. 121 § 1 O.p. Brak akceptacji argumentów DIC wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przez skarżącą Spółkę nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. 6. Sąd podkreśla ponadto, że zgodnie z art. 29 ust. 13 u.p.t.u. podstawą opodatkowania towaru w imporcie jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. W myśl art. 29 ust. 15 u.p.t.u. podstawa opodatkowania obejmuje, o ile elementy takie nie zostały do niej włączone: prowizję, opakowania, transport i koszty ubezpieczenia, które zostały już poniesione albo będą poniesione do pierwszego miejsca oznaczenia na terytorium kraju. W świetle natomiast art. 33 ust. 2 u.p.t.u. jeśli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wskazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokość. Z treści ww. przepisów, a przede wszystkim z art. 29 ust. 13 i art. 33 ust. 2 u.p.t.u. wynika, że postępowanie w zakresie określenia prawidłowej wysokości VAT z tytułu importu towarów bazuje na ustaleniach poczynionych w postępowaniu celnym. Jeśli wynik stępowania celnego skutkuje zmianą elementów (wartość celna, dług celny), mających wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu importu towarów, organ podatkowy powinien przyjąć w decyzji określającej podatek VAT w prawidłowej wysokości, stosownie do art. 33 ust. 2 u.p.t.u., elementy kalkulacyjne określone w odrębnej decyzji celnej. Zgodnie z ww. przepisem art. 29 ust. 13 u.p.t.u. podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Wartość celna w przedmiotowej sprawie została określona odrębną decyzją ostateczną. Dopóki w obrocie prawnym pozostaje decyzja ostateczna określająca wartość celną, to tak ustalona wartość celna stanowi podstawę opodatkowania VAT. 7. Słusznie więc DIC w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, że w postępowaniu dotyczącym określenia wysokości VAT nie można z uwagi na ww. przepisy prawa podatkowego – art. 29 ust. 13 i 15 oraz art. 33 ust. 2 u.p.t.u. skutecznie podnosić zarzutów dotyczących określenia wartości celnej wynikającej z decyzji ostatecznej, a w rozpatrywanej sprawie także prawomocnej, gdyż została poddana kontroli sądów administracyjnych, która potwierdziła jej prawidłowość (powołane w stanie faktycznym: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2012r. sygn. akt I GSK 861/11, w którym oddalono skargę kasacyjną Spółki od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 2 lutego 2011r. sygn. akt V SA/Wa 1764/10, w którym oddalono skargę Spółki na ww. decyzję DIC z [...] maja 2010r. w przedmiocie określenia należności celnych). Wbrew zatem zarzutom skargi nie zostały naruszone wskazane wyżej przepisy art. 29 ust. 13 i 15 oraz art. 33 ust. 2 u.p.t.u., a organy podatkowe działały zgodnie z zasadą wyrażoną w dyspozycji art. 120 O.p., który również nie został naruszony. W ocenie Sądu podnoszone w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 187 w związku z art. 190 i art. 197 O.p., jak również art. 210 § 1 pkt 4 O.p. zmierzały w istocie do podważenia ustaleń organów celnych, które zostały zaakceptowane w prawomocnych wyrokach NSA w WSA w Warszawie. Tym samym należało uznać, stosownie do poglądu prezentowanego w orzecznictwie, który sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela (por. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2007 r. sygn. akt 1234/06, niepubl.), że zarzuty te wykraczały poza zakres przedmiotowy niniejszej sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 maja 2012r. sygn. akt I GSK 861/11 wskazał m.in., że podziela pogląd, że nic nie stało na przeszkodzie aby organ - dla ustalenia okoliczności istotnej w sprawie - wykorzystał dowód, który wcześniej posłużył do ustalenia tej samej okoliczności w innym postępowaniu (wyrok NSA z 14 kwietnia 2004r. sygn. akt FKS 77/04). (...) strona wiedziała o tym, że do materiału dowodowego włączono opinię dr inż. W. Kornackiego z 19 kwietnia 2006r. Strona nie zgadzając się ze sformułowanymi w niej tezami mogła zatem zgłosić stosowne wnioski dowodowe, na przykład o powołanie biegłego celem bądź to "uzupełnienia" opinii o odpowiedź na pytania zadane przez stronę bądź przez sporządzenie nowej opinii - w rozumieniu art. 197 O.p. -także przez innego biegłego. NSA wskazał też, że sprawach celnych do klasyfikacji taryfowej uprawniony jest jedynie organ celny i żadna opinia – także biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 O.p. - nie może przesądzać tej kwestii. Opinia biegłego dotyczyć może wyłącznie stanu faktycznego, a nie stanu prawnego. Uznać należy jednak, wbrew wywodom skargi kasacyjnej, że zadanie biegłemu pytania o taryfikację oraz udzielenie odpowiedzi na tak postawione pytanie nie dyskwalifikuje tej opinii i podlega ona ocenie na zasadach ogólnych (art. 191 O.p.). W konsekwencji tego, co zostało dotąd powiedziane, stanowisko prezentowane przez stronę, że ustaleń faktycznych dokonano na podstawie opinii, która nie ma waloru dowodowego, jest chybione. NSA podniósł również, że trafność taryfikacji dokonanej w sprawie dodatkowo wspiera rozporządzenie Komisji (WE) nr 295/2009 z 18 marca 2009r. dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej (Dz. Urz. WE L 95 z dnia 9 kwietnia 2009 r., str. 7). Przyjęto w nim – celem zapewnienia jednolitego stosowania Nomenklatury Scalonej – że urządzenia posiadające wszystkie elementy elektroniczne niezbędne do wykonania funkcji objętych pozycją 8521, z wyjątkiem twardego dysku, skoro nie mogą być wykorzystane do żadnych innych funkcji niż zapis i odtwarzanie dźwięku i obrazu, na mocy reguły 2 (a) należy uznać, że posiada ono zasadniczy charakter kompletnego lub gotowego produktu objętego pozycją 8521. Fakt, że urządzenie nie zawiera twardego dysku nie stoi zatem na przeszkodzie jego kwalifikacji jako kompletnego lub gotowego produktu. Zgodnie z art. 214 ust. 1 WKC z wyjątkiem przypadków, w których szczególne przepisy tego Kodeksu stanowią inaczej i bez uszczerbku dla ust. 2, kwota należności celnych przywozowych lub należności celnych wywozowych jest określana na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych dla towaru w chwili powstania długu celnego. WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie przedstawił interpretacji tego przepisu. Uznał jednak, że taryfikacji dokonano na podstawie próbki reprezentatywnej tożsamego towaru – pobranej w dniu zgłoszenia celnego. Tym samym zarzut naruszenia art. 214 ust. 1 WKC nie jest trafny. 8. Sąd, mając na uwadze ww. argumentację, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę, jako nieuzasadnioną.