III SA/Wa 210/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Góraj, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2008 nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 r. oddala skargę Decyzją z [...] października 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] września 2005 r. ustalającą D. K. – Skarżącej w niniejszej sprawie, wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego za 2000 r. w kwocie 25.588,50 zł., od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i ustalił wysokość tego podatku w kwocie 25.411 zł. Decyzja ta została wydana w wyniku ponownego rozpoznania odwołania Skarżącej po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 31 maja 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 437/07, mocą którego uchylono wcześniejszą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] września 2005 r. Wyrokiem z 14 lipca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 777/06 Sąd uchylił wcześniejszą decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w W. w przedmiocie ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego za 2000 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W niniejszej sprawie organ I instancji ustalił następujący stan faktyczny: W 2000 r. Skarżąca poniosła wydatki: - 89.650 zł z tytułu nabycia, na podstawie aktu notarialnego z 23 marca 2000 r., lokalu mieszkalnego wraz z prawami z nim związanymi w budynku przy ul. B. [...] w S., za pieniądze pochodzące z majątku odrębnego; - 4.818 zł stanowiące połowę poniesionych wspólnie z mężem kosztów utrzymania trzy osobowej rodziny, których wysokość – wskutek uznania za zaniżoną podanej przez Skarżącą kwoty kosztów utrzymania (5.888,08 zł) – przyjęto w kwocie 9.636 zł na podstawie Obwieszczenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 kwietnia 2000 r. w sprawie wskaźników waloryzacji i kwot po waloryzacji oraz świadczeń z pomocy społecznej (M.P Nr 11, poz. 234). Źródłami pokrycia wydatków - według organu I instancji – były: - przychód ze sprzedaży mieszkania, stanowiącego odrębny majątek podatniczki, w kwocie 32.000 zł, - wynagrodzenie ze stosunku pracy - 5.694,71 zł netto, - dochód ze zlikwidowanych w 2000 r. lokat bankowych - 48.921,24 zł, na których, zgodnie z wyjaśnieniami Skarżącej, znajdowały się środki uzyskane ze sprzedaży płodów rolnych oraz darowizny (otrzymane przez oboje małżonków w równych kwotach), w wysokości 33.000 zł oraz - dochód z gospodarstwa rolnego - 884 zł, ustalony na podstawie danych statystycznych, tj. obwieszczenia Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 19 października 2001 r. w sprawie wysokości przeciętnego dochodu z pracy w indywidualnych gospodarstwach rolnych z 1 ha przeliczeniowego w 2000 r. (Dz. Urz. GUS Nr 10, poz. 64). Organ I instancji nie uznał wyjaśnień Skarżącej, że źródłem pokrycia wydatków był dochód w wysokości 62.000 zł uzyskany w 2000 r. z tytułu posiadania gospodarstwa rolnego o pow. ok. 1 ha i gruntów leśnych o pow. 1,58 ha, bowiem mimo wezwań nie przedstawiła żadnych dowodów dokumentujących wysokość dochodów oraz poniesionych kosztów. Nie uznał też za źródło pokrycia wydatków środków ze zlikwidowanych w 1999 r. lokat bankowych: 9 września w kwocie 10.302,47 zł. i 8 października 1999 r. w kwocie 38.421,72 zł. W ocenie organu, poziom dochodów wykazany w zeznaniu podatkowym za 1999 r. przez oboje małżonków w kwocie 297,42 zł. oraz poniesienie wydatków na założenie lokat w łącznej wysokości 71.720 zł., nie wskazywały na możliwości zgromadzenia tych środków z wymienionych źródeł. W tym stanie rzeczy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z [...] września 2005 r., działając na podstawie art. 20 ust.1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f."), uznał iż wydatki poniesione w 2000r. przez Skarżącą w kwocie 34.118 zł nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów bądź wolnych od podatku i ustalił od tej kwoty podatek według stawki 75 % w wysokości 25.588,50 zł. Decyzją z [...] grudnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.. Decyzję tę wyeliminował z obrotu prawnego tutejszy Sąd, wyrokiem z 14 lipca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 777/06 z uwagi na naruszenia art. 122, art. 187 § 1 , art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "Ordynacja podatkowa"). Decyzją z [...] grudnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu I instancji w całości i ustalił wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego za 2000 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 24.221 zł Organ odwoławczy przyjął wydatki na utrzymanie rodziny w kwocie 16.819,92 zł na podstawie przeciętnych miesięcznych wydatków w 2000 r. na 1 osobę w gospodarstwach domowych pracowników użytkujących gospodarstwo rolne, opublikowanych w Małym Roczniku Statystycznym Polski. Dało to kwotę wydatków poniesionych przez Podatniczkę w 2000 r. -97.459,96 zł (89.050 zł + 8.409,96 zł). Powyższa decyzja została uchylona wydanym 7 sierpnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 437/07 wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W uzasadnieniu tego orzeczenia stwierdzono, iż organ II instancji nie wypełnił prawidłowo zaleceń zawartych w wyroku z 14 lipca 2006 r., odnoszących się do sposobu ustalenia dochodów i wydatków Skarżącej. W ocenie Sądu, wadliwym było oparcie się na danych statystycznych GUS dotyczących przeciętnego miesięcznego dochodu na 1 osobę i przeciętnych miesięcznych wydatków na 1 osobę w gospodarstwach domowych pracowników użytkujących gospodarstwo rolne, bowiem tylko Skarżąca była pracownikiem najemnym użytkującym gospodarstwo rolne, a jej mąż uzyskiwał dochody z pracy w gospodarstwie. Ponadto Sąd zarzucił brak odniesienia się do wielkości i charakteru przedmiotowego gospodarstwa. Stwierdził też, iż zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy powinien uwzględnić wniosek Skarżącej o zwrócenie się o opinię do Wojewódzkiego Ośrodka Doradztwa Rolniczego celem ustalenia szacunkowej dochodowości gospodarstwa rolnego. Podzielił natomiast stanowisko organu, iż uzasadniona jest odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków na okoliczność rozmiarów prowadzonej działalności rolniczej. Wykonując zalecenie Sądu, organ odwoławczy, pismem z 20 sierpnia 2007 r. zwrócił się do [...] Ośrodka Doradztwa Rolniczego w W. Oddział w S. z prośbą o wydanie przedmiotowej opinii. Po uzyskaniu odmownej odpowiedzi ze względu na brak szczegółowych informacji o prowadzonej hodowli organ odwoławczy pismem z 29 sierpnia 2007 r. wezwał Skarżącą do złożenia dodatkowych wyjaśnień w sprawie warunków prowadzenia hodowli bydła i trzody chlewnej. W piśmie z 3 września 2007 r. pełnomocnik Skarżącej poinformował, że ze względu na znaczny upływ czasu Skarżącej nie jest w stanie udzielić żądanych informacji. W piśmie z 26 września 2007 r. podniósł ponadto, iż uznane orzecznictwo i doktryna podatkowa wskazuje, że po upływie okresu obowiązkowego przechowywania dokumentacji podatkowej ciężar udowodnienia, iż podatnik nie miał źródeł przychodów w latach poprzedzających badany rok podatkowy, spoczywa jednak na organie podatkowym. Jego zdaniem, dla oceny zasadności wniosku strony o przeprowadzenie dowodu pozostaje bez znaczenia okoliczność, iż organ podatkowy nie może znaleźć biegłego, który wydałby stosowną opinię. Zarzucił, iż nie zostało uwzględnione żądanie przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania świadków na okoliczność rozmiaru prowadzonej hodowli. Powołując się na art. 127 i art. 229 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik stwierdził, że niemożliwym jest rozstrzygnięcie sprawy bez naruszenia zasady dwuinstancyjności oceny dowodów, szczególnie ze względu na wskazywaną już w postępowaniu przed pierwszą instancją konieczność powołania biegłego. Po dokonaniu ponownej analizy materiału dowodowego, powołując się na wskazania płynące z opisanych wyroków tutejszego Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał powołaną na wstępie decyzję. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazał, że wyniku przeprowadzonego po orzeczeniu Sądu z 31 maja 2007 r. postępowania uzupełniającego, którego celem było przeprowadzenie dowodu żądanego przez stronę, nie uzyskano opinii [...] Ośrodka Doradztwa Rolniczego Oddział w S. w sprawie szacunkowej dochodowości gospodarstwa rolnego. Z kolei odmowa udzielenia przez Skarżącą dodatkowych wyjaśnień dotyczących prowadzonej w gospodarstwie hodowli, zdaniem organu, skutkowała tym, iż nie jest możliwe podjęcie dalszych czynności w celu uzyskania powyższego dowodu. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaznaczył, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika, zawartym w piśmie z 26 września 2007 r., bezskuteczność podjętych działań nie oznacza, że nie uwzględniono żądania przeprowadzenia powyższego dowodu. Do Wojewódzkiego Ośrodka Doradztwa Rolniczego zwrócono się bowiem na podstawie wniosku Skarżącej z 16 listopada 2006 r., wypełniając zalecenie Sądu, który jednocześnie uznał za zasadną odmowę przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania świadków na okoliczność rozmiarów hodowli. Ponadto organ zaznaczył, że Skarżąca nie zwracała się do organu I instancji z wnioskiem o powołanie biegłego. W tym względzie konkludowano, że domaganie się przez pełnomocnika Skarżącej, by organ podatkowy poszukiwał biegłego wykracza poza jego obowiązki nałożone przepisami art. 122, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej. W dalszej części decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że z załączonego zaświadczenia wynika, że Skarżąca posiada gospodarstwo rolne o łącznej pow. 0,393 ha przeliczeniowych. Według Obwieszczenia Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 19.10.2001 r. w sprawie wysokości przeciętnego dochodu z pracy w indywidualnych gospodarstwach rolnych z 1 ha przeliczeniowego w 2000 r. wysokość tego dochodu stanowiła kwotę 884 zł. Dochód uzyskany w 2000 r. z ww. gospodarstwa, ustalony na podstawie powyższego wskaźnika, wynosi zatem 347,41 zł (0,393 ha x 884 zł/ha). Po uwzględnieniu dochodu z tytułu zatrudnienia (5.694,71 zł) i zgromadzonych oszczędności (48.921,24 zł) wartość środków stanowiących dorobek małżonków wynosi 54.963,36 zł, zaś po doliczeniu dochodu ze sprzedaży majątku odrębnego kwota, jaką dysponowała Skarżąca w 2000 r., wynosi 59.481,68 zł (27.481,68 zł + 32.000 zł). Na podstawie ponownej analizy oświadczenia o wysokości wydatków poniesionych w 2000 r. z dnia 28 lipca 2005 r., okazanych dowodów ponoszenia opłat czynszowych, wyjaśnień w sprawie przebywania męża i dziecka w gospodarstwie domowym rodziców oraz korzystania z produktów żywnościowych z gospodarstwa, uznano za zasadne powiększyć wysokość podanych kosztów utrzymania - 5.888,08 zł o niewykazane wydatki z tytułu opłat za energię elektryczną oraz zakup paliwa do samochodu. Zgodnie z danymi zawartymi w Małym Roczniku Statystycznym Polski w 2000 r. wysokość przeciętnych miesięcznych wydatków na 1 osobę w gospodarstwach domowych w rodzinie pracowników użytkujących gospodarstwo rolne wynosiła 467,22 zł, rolników 441,99 zł, zaś wskaźnik udziału opłat za energię elektryczną i gaz wynosił w obu przypadkach 4,9% wydatków ogółem, a kosztów zakupu paliwa 4,4% i 4,6% odpowiednio. Obliczone na podstawie powyższych danych roczne wydatki 3-osobowej rodziny z tytułu opłat za energię elektryczną: wynoszą razem 1.537,92 zł. Daje to łączny koszt utrzymania rodziny w wysokości 7.426 zł. Przyjęta metoda oszacowania części poniesionych wydatków odpowiada sytuacji rodzinnej Skarżącej, wynikającej z materiału dowodowego sprawy, a jej zastosowanie jest uzasadnione z powodu braku dowodów, na podstawie których można byłoby ustalić faktyczną wysokość tych wydatków. W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Skarbowej w W. konkludował, że wydatki poniesione w 2000 r. przez Skarżącą stanowią kwotę 93.363 zł, co oznacza, że zgodnie z art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. wydatki nie znajdujące pokrycia w dochodzie z ujawnionych źródeł wynoszą 33.881 zł, zaś 75 % podatek należny od tej kwoty - 25.411 zł. Nie zgadzając się z powyższą decyzją Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zażądała jej uchylenia i zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. Zdaniem Skarżącej, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz przepisów postępowania podatkowego. Wyrokiem z dnia 31 marca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2115/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdzając, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości. Zdaniem Sądu decyzja naruszała przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu postępowanie dowodowe zostało ograniczone do danych statystycznych, co do których Sąd poprzednio orzekający miał zastrzeżenia. Decyzją z dnia [...] listopada 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję organu I instancji i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od odchodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 r. w kwocie 22.167,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej wystąpił do L. Ośrodka Doradztwa Rolniczego w K. z prośbą o wydanie opinii w sprawie szacunkowej dochodowości z prowadzonej w gospodarstwie hodowli byków i trzody chlewnej w latach 1997 – 2000. Z danych przesłanych przez ten Ośrodek wynika, iż Skarżąca mogła dysponować dochodami z gospodarstwa rolnego w latach 1997 – 2000 w łącznej wysokości 25.932,00 zł. Ponadto organ odwoławczy przyjął koszty utrzymania w wysokości 5.888,08 zł, zgodnie ze złożonym przez Skarżącą przed organem I instancji oświadczeniem. Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, iż wydatki poniesione w 2000 r. stanowią kwotę 91.994,00 zł z czego nie znajdujące pokrycia w dochodzie z ujawnionych źródeł wynoszą 29.556,00 zł, a 75% podatek należny od tej kwoty wyniósł 22.167,00 zł. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Decyzji zarzuciła naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a także przepisów postępowania zawartych w Ordynacji podatkowej dotyczących zasad prowadzenia postępowania podatkowego. W uzasadnieniu skargi, na wstępie Skarżąca przedstawiła przebieg postępowania w sprawie, a ustosunkowując się do zaskarżonej decyzji wskazała, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się ponownie do wniosku dowodowego Skarżącej o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków na okoliczność rozmiaru prowadzonej działalności rolniczej. Ponadto nie zgodziła się ze stanowiskiem organu odnośnie przeznaczenia środków gromadzonych na lokatach bankowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zajęte w rozpoznawanej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydając w dniu 25 listopada 2008 r. decyzję, wykonał zalecenia zawarte w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wydanych kolejno w tej sprawie, o sygnaturach akt III SA/Wa 777/06, III SA/Wa 437/07 i III SA/Wa 2115/07. W konsekwencji przyjęto, że D. K. w 2000 roku uzyskała dochody z majątku odrębnego – z mieszkania w kwocie 32.000,- zł, z darowizny od bliskich, deponowanych przejściowo w banku jako lokaty – 24.460,62 zł oraz z majątku wspólnego z małżonkiem obejmującego wynagrodzenie za pracę i z dochodu z gospodarstwa rolnego. Łącznie dochody stanowiły kwotę 62.437, 98 zł. Natomiast w tym samym czasie jej wydatki wyniosły kwotę 91.994,- zł, a składały się na nie – nabycie do majątku odrębnego mieszkania wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu i kosztami tej czynności prawnej – 89.050,-zł oraz wydatki na utrzymania rodziny, wg jej oświadczenia, 2.944,04 zł. Różnica pomiędzy dochodami a wydatkami wyniosła 29.556,-. D. K. nie wykazała innego, aniżeli opisane, źródła dochodów dla uzasadnienia wysokości wydatków. Zaznaczyć należy, że podział dochodów i wydatków na dotyczące majątku odrębnego i wspólnego małżonków mają uzasadnienie w przepisach art. 31 – 33 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm.). Majątek odrębny stanowią między innymi przedmioty nabyte przed powstaniem wspólności ustawowej (w tej sprawie – mieszkanie), przedmioty majątkowe nabyte poprzez darowiznę lub nabyte ze środków uzyskanych w zamian ( w tej sprawie darowizny pieniężne przeznaczone na lokaty bankowe, a następnie mieszkanie, stanowiący majątek odrębny D. K.). W sprawie tej pozycjami, które ze względów dowodowych, kwestionowały kolejne wyroki sądowe to dochody uzyskane z prowadzonego gospodarstwa rolnego oraz wysokość poniesionych przez podatniczkę wydatków na gospodarstwo domowe. D. K. podała, że z gospodarstwa hodowlanego, małżonkowie uzyskali w 2000 r. kwotę 62.000,- zł, hodując po 6 byków rocznie i 20 sztuk trzody chlewnej. Przy hodowli korzystali z zabudowań brata podatniczki i uprawianych przez niego pasz. Bliższych danych podatniczka nie wskazała, nie przestawiła wyliczeń z uzyskanych dochodów – cen ze sprzedaży zwierząt ani nakładów jakie ponieśli małżonkowie K. na hodowlę, chociażby łącznie z bratem i z ewentualnymi rozliczeniami rodzinnymi. Pełnomocnik podatniczki pismem z dnia 16 listopada 2006r. złożył wniosek o przesłuchanie dwóch świadków na okoliczność rozmiarów prowadzonego gospodarstwa, wskazując ich nazwiska i adresy. Dowód ten nie został przeprowadzony. Dyrektor Izby Skarbowej przyjął w decyzji jako dowód służący do dalszych wyliczeń zacytowane oświadczenie D. K. i roczną ilość sprzedanych zwierząt, wynikającą z tego oświadczenia. Na tej podstawie uzyskano opinię z L. Ośrodka Doradztwa Rolniczego. Zauważyć należy, że pełnomocnik D. K. nie cofnął wniosku dowodowego o przesłuchanie świadków jednakże również go nie ponowił w kolejnych postępowaniach podatkowych przed Dyrektorem Izby Skarbowej. Również D. K. reprezentowana przez całe postępowanie podatkowe przez rzeczonego pełnomocnika, nie złożyła wyjaśnień, oświadczeń lub dokumentów wskazujących na błędne założenia, poczynione przez organy podatkowe przy ustaleniu dochodowości z hodowli. Należy więc uznać, że dowód z uproszczonej kalkulacji, sporządzony przez L. Ośrodek Doradztwa Rolniczego, na podstawie ilości zwierząt wskazanych przez podatniczkę, jest dowodem zobiektywizowanym. Zaznaczyć należy, że podatniczka wezwana przez Dyrektora Izby Skarbowej w trybie art. 200 § 1 Ordynacji do wypowiedzenia się co do zebranego materiału nie podważyła zasadności merytorycznej przedmiotowego dowodu oraz sposobu jego uzyskania. Dla Sądu oznacza to, że przyjęte dane z oświadczenia podatniczki były dla niej najbardziej korzystne. W ocenie Sądu, rozpoznającego tę sprawę, w analizowanym stadium postępowania podatkowego na D. K. spoczywał ciężar dowodzenia, iż ujawnione wydatki miały pokrycie w jej dochodach. Skoro nie zaprzeczyła dowodom, rozważaniom i wnioskom Dyrektora Izby Skarbowej to znaczy, że ona sama nie mogła lub nie chciała przedstawić innej linii dowodzenia do obrony swych praw. W ten sam sposób wypowiedziały się również poprzednie składy orzekające w tej sprawie, w wyrokach z dnia 31 maja 2007 r. i z dnia 31 marca 2008r. Na poparcie tezy o konieczności przyjęcia przez podatnika, w tego typu sprawie, aktywnej postawy procesowej, można zacytować fragment komentarza autorstwa Adama Bartosiewicza i Ryszarda Kubackiego do przepisu art. 20 u.p.d.o.f. (Komentarz Lex 2009) "W postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł obowiązuje szczególna zasada rozkładu ciężaru dowodu. Jest on bowiem niejako dwuetapowy. W pierwszej fazie to organ podatkowy powinien wykazać, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają dochód wykazany w zeznaniu rocznym i że zachodzą przesłanki do uznania, iż miało miejsce osiąganie przychodów ze źródeł nieujawnionych. W tym momencie ciężar dowodu i inicjatywa przechodzi na podatnika. Teraz to on powinien wykazać, że wydatki, o których mowa, znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub w zgromadzonym mieniu." Należy też zacytować tezy dwóch wyroków sądowych: - "O ile w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach" (wyrok NSA z dnia 21 marca 1996 r., SA/Wr 190S/9S, niepubl.). - "To w jego [tj. podatnika] interesie jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodów już opodatkowanych lub wolnych od podatku, gdyż z takiego faktu wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne" (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 16 kwietnia 2008 r., I SA/Bd 52/08, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Druga kwestionowana okoliczność, jak wskazano, dotyczyła wysokości poniesionych przez podatniczkę w 2000 r. wydatków na utrzymanie rodziny. Sposób jaki przyjęły organy podatkowe dla udowodnienia tej okoliczności był kwestionowany we wcześniejszych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Problem obecnie utracił rację bytu wobec tego, że Dyrektor Izby Skarbowej przyjął wydatki na utrzymanie rodziny D. K. w 2000 r. w kwocie wskazanej przez nią samą. Natomiast D. K. w składanych skargach stawiała decyzjom zarzut odrzucenia w rozliczeniach 2000 roku, jako udokumentowanego dochodu, darowizn jakie wcześniej otrzymała od rodziców i teściów. Zdaniem podatniczki pieniądze na lokaty pochodziły z gospodarstwa rolnego, będącego jej majątkiem odrębnym, nie zaś z darowizn, przyjętych do przychodu w połowie z jej małżonkiem. Wobec tego lokaty bankowe zakładane w 1999 r., było ich dwie, nie zostały przeniesione na dwie lokaty bankowe w 2000 r. i następnie zlikwidowane. Wyjaśnienia tej treści podatniczka przedstawiła w skardze, wcześniej w postępowaniu podatkowym. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że uznał darowizny za źródło wpłat na rachunki bankowe w postaci lokat, które podatniczka od 1999 r., kolejno zakładała i likwidowała. Z darowizn otrzymała kwotę 13.000,- zł., a Dyrektor Izby Skarbowej przyjął jako udowodniony dochód kwotę 24.460,62 zł, uzyskaną z ostatnich lokat bankowych w 2000 r. Należy stwierdzić, że D. K., w ocenie Sądu, nie podważyła przyjętego dowodzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej, nie wskazując, konkretnych źródeł dochodów, które pozwoliłby jej dokonać wpłat na lokaty bankowe. Argument o wysokiej przychodowości z gospodarstwa rolnego – 62.000,- zł został wykluczony opinią L. Ośrodka Doradztwa Rolniczego, sporządzoną na podstawie danych uzyskanych właśnie od podatniczki. D. K. nie przedstawiła dowodu, który mógłby być przeciwstawny wykazanemu dowodzeniu dokonanemu przez Dyrektora Izby Skarbowej. W skardze zarzucono decyzji naruszenie przepisów art. 122, art. 125 i art. 187 Ordynacji podatkowej, a więc przepisów nakazujących organom podatkowym przeprowadzenie szybkiego i wnikliwego postępowania, z podjęciem wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. W ocenie Sądu opisane zarzuty są nieuzasadnione. Organy podatkowe obu instancji dokonały wielu czynności w celu ustalenia zobiektywizowanego stanu faktycznego, co było, jak już wcześniej wyjaśniono, utrudnione bowiem podatniczka nie wykazywała aktywności, przyjmując jako strona postępowania, postawę bierną. Postępowanie podatkowe zostało wszczęte w dniu 11 lutego 2005 r. i poza pierwszymi oświadczeniami, do chwili obecnej, podatniczka nie przedstawiła własnego wyliczenia dochodów i wydatków. Oznacza to, że przyjęte przez organy podatkowe wyliczenia i jego skutki dla wymiaru podatku są przez podatniczkę jedynie formalnie, negowane lecz nie podważane w sposób przewidziany w Ordynacji podatkowej. Sąd raz jeszcze podkreśla, że to podatniczka, o ile nie godzi się z zebranymi w postępowaniu podatkowym dowodami, musi podjąć próbę przekonania organów podatkowych o błędnej ich ocenie i nieprawidłowych wnioskach. W przeciwnym razie przepisy prawa zakładają zasadność przedstawionych zarzutów. Skoro D. K. tego nie uczyniła, natomiast organy podatkowe przedstawiły logiczne i zebrane w sposób prawidłowo procesowy dowody wskazujące na zasadność dokonanych wyliczeń. Reasumując, ustalony przez Dyrektora Izby Skarbowej stan faktyczny wyczerpał dyspozycję art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym stanie skarga nie została uwzględniona, wobec czego Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 152, poz. 1270 ze zm.), skargę D. K. oddalił.