III SA/Wa 210/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2014 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, kwoty różnicy podatku, kwoty podatku do zapłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 7217 zł (słownie: siedem tysięcy dwieście siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] marca 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Skarżącej – A. sp. z o.o. z siedzibą w W., wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń i miesiące od kwietnia do czerwca 2006 r., kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.", za miesiące od lutego do marca, od lipca do grudnia 2006 r. oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za miesiące od stycznia do września, listopad i grudzień 2006 r. Organ pierwszej instancji wskazał, że na wniosek Prokuratury Okręgowej w W. - w związku z prowadzonym pod sygn. [...] śledztwem – wszczęto wobec Skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. W zakresie podatku naliczonego Dyrektor UKS ustalił, że w kontrolowanym okresie Skarżąca zawyżyła kwoty podatku naliczonego poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentowały faktycznie wykonanych czynności, a których wystawcą była firma PHU E.. Organ pierwszej instancji stwierdził, że zakwestionowane w decyzji faktury na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) nie stanowią podstawy do odliczenia wykazanego podatku naliczonego. W zakresie podatku należnego Dyrektor UKS uznał, że Skarżąca zobowiązana jest do zapłaty, w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., podatku należnego wykazanego na fakturach wystawionych na firmy: L. sp. z o.o., C. sp. z o.o., D. sp. z o.o., PPH R., T. S.A. Zgodnie z powyższym przepisem w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Skarżąca wystawiła i wprowadziła do obrotu szereg faktur, które dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Skoro jednak wykazała podatek należny w fakturach VAT niedokumentujących żadnych czynności, to zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zobowiązana jest do jego zapłaty. Organ pierwszej instancji stwierdził, że powyższe ustalenia miały bezsporne oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym w postaci m. in.: rejestrów VAT zakupu oraz sprzedaży prowadzonych przez Skarżącą dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług, faktur VAT zakupu i faktur VAT sprzedaży oraz kopii deklaracji VAT-7 za miesiące objęte postępowaniem kontrolnym; zeznań świadków, tj.: K. E., K. P. i M. T. - przeprowadzonych w toku innych postępowań; zeznań przedstawiciela Skarżącej Z. M. - złożonych w innych postępowaniach w charakterze świadka; zeznań A. B. z dnia 30 lipca 2009 r.; umów cywilnoprawnych, oświadczeń i innych dokumentów, historii operacji na rachunkach bankowych Skarżącej udostępnionych przez nią w toku postępowania; wyjaśnień przedstawicieli spółki M. z dnia 7 lutego 2011 r.; kopii umowy z dnia 9 maja 2004 r., kopii dowodów zapłaty za faktury wystawione przez A. oraz wydruków rozrachunków Skarżącej z L. sp. z o.o.; czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w M. sp. z o.o.; zeznań przedstawiciela Skarżącej Z. M. złożonych w charakterze strony w dniu 14 sierpnia 2012 r.; protokołu z dnia 4 stycznia 2011 r. z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta Skarżącej przeprowadzonych w V. S.A.; wyjaśnień K. S. - pełnomocnika zarządu V. S.A. i przekazanej przez niego dokumentacji wykonawczej, stanowiącej wynik prac określonych w umowach zawartych z firmą C.; protokołu z dnia 9 listopada 2010 r. z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta Skarżącej przeprowadzonych w Wyższej Szkole [...]; pisma z dnia 27 lipca 2011 r. z wyjaśnieniami G. S.A. Oddział Zespół [...]; zeznań M. W. (byłego pracownika C.) złożonych w charakterze świadka w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec K. E.; umowy o dzieło zawartej w dniu 15 listopada 2006 r. pomiędzy Skarżąca a J. S.; zeznań J. S. złożonych w dniu 17 listopada 2010 r. w charakterze świadka; zeznań W. I. złożonych w dniu 18 listopada 2010 r. w charakterze świadka; umowy z dnia 1 lipca 2006 r. zawartej pomiędzy V. S.A. a Skarżącą oraz z tego samego dnia pomiędzy Skarżącą a PHU E.; protokołu z dnia 4 stycznia 2011 r. z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów przeprowadzonych w V. S.A; wyjaśnień W. G. właściciela Agencji Nieruchomości W. z dnia 19 lipca 2011 r.; pisma Agencji Mienia Wojskowego Oddział Terenowy w W. z dnia 12 sierpnia 2011 r.; czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta Skarżącej przeprowadzonych w R.; umów z dnia 14 listopada 2006 r. pomiędzy Skarżącą a R.; protokołu z dnia 3 lutego 2011 r. z czynności sprawdzających w P. S.A. przeprowadzonych w ramach postępowania kontrolnego w E.. W odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji organu pierwszej instancji oraz o umorzenie postępowania podatkowego, zarzucając naruszenie art. 190 § 1 i § 2, art. 199, art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 155 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej "O.p." w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) - dalej "u.k.s.". Według Skarżącej ustalenia stanu faktycznego zawarte w uzasadnieniu decyzji oparte są na zeznaniach świadków, który to dowód został przeprowadzony dla potrzeb innego postępowania kontrolnego. O terminie i miejscu przeprowadzenia tych dowodów Skarżąca nie była zawiadamiana, przez co nie mogła w tych przesłuchaniach uczestniczyć, zadawać pytań tym świadkom, a także składać wyjaśnień co do okoliczności przez te osoby podnoszonych. Co więcej powyższe ustalenia oparte zostały także na zeznaniach strony złożonych w innym postępowaniu kontrolnym w charakterze świadka, podczas gdy nie zostało to poprzedzone odebraniem od strony zgody na przeprowadzenie dowodu. Wątpliwości Skarżącej budził także sposób przesłuchania świadków i stron w postępowaniu kontrolnym. Osoby te przesłuchiwane były na okoliczności związane z czynnościami faktycznymi i prawnymi dokonywanymi przed około czterema laty. Podczas przesłuchiwania nie zawsze okazywano im dokumenty źródłowe, zaś z ułomności pamięci czyniono zarzuty związane z kwestionowaniem wykonania usług. W ocenie Skarżącej Dyrektor UKS nie wykorzystał wszystkich możliwości dowodowych zmierzających do ustalenia rzeczywistego wykonania usług przez Skarżącą, gdyż nie przeprowadzono m.in. dowodu z dokumentacji bankowej obrazującej fakt niegotówkowego rozliczania faktur. Końcowo Skarżąca wniosła o przeprowadzenie rozprawy, celem przesłuchania w charakterze świadka K. E., K. P., M. T., M. W. i A. B. na okoliczność udowodnienia, że wystawione przez Skarżąca faktury dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Zażądała ponadto przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów poprzez analizę wyciągów z jej rachunków bankowych. Pismem z dnia 17 czerwca 2013 r. Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka S. C. (prezesa zarządu V. S.A.), S. J. (właściciela R.) oraz A. S. (prezesa zarządu M. sp. z o.o.). Decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do art. 70 § 1 O.p. i stwierdził, że w przedmiotowej sprawie termin przedawnienia dla zobowiązań podatkowych Skarżącej w podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień - czerwiec 2006 r. upłynąłby z dniem 31 grudnia 2011 r., natomiast termin przedawnienia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. za miesiące od stycznia do listopada 2006 r. upłynąłby z dniem 31 grudnia 2011 r., a za grudzień 2006 r. z dniem 31 grudnia 2012 r. Natomiast kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy nie jest zobowiązaniem w ujęciu wynikającym z art. 5 O.p. Organ odwoławczy podkreślił, że Oddział Postępowań Przygotowawczych Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2010 r. - ze względu na podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, przedstawił zarzuty Z. M.. Wyżej wymieniony zapoznał się z treścią przedmiotowego postanowienia w dniu 17 grudnia 2010 r., co potwierdził własnoręcznym podpisem. Skarżąca (w osobie swojego przedstawiciela) została zatem przed dniem 31 grudnia 2011 r. poinformowana o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, co wywarło skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań. Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się następnie do art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i podkreślił, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Organ odwoławczy wskazał przy tym na zasadę neutralności i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347/1). Odnosząc się do ustaleń dokonanych przez Dyrektora UKS organ odwoławczy podzielił stanowisko, iż z uwagi na zgromadzony materiał dowodowy w postaci dokumentów źródłowych - faktur VAT, umów, wyciągów bankowych oraz zeznań świadków w szczególności K. E. i przedstawiciela Skarżącej Z. M., które były rozbieżne i wzajemnie się wykluczające, zasadnie odmówiono Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od PHU E. i S. sp. z o.o., na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., uznając, że faktury te nie dokumentują rzeczywiście dokonanych czynności. Organ odwoławczy podkreślił, że Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów na potwierdzenie swojego stanowiska. Natomiast organ pierwszej instancji dopuścił wszystkie konieczne dowody, przeprowadził postępowanie kontrolne i przesłuchał świadków mających wiedzę nie tylko na temat wykonywanych robót przez Skarżącą, ale również powiązanych z nią podmiotów, włączył postanowieniami w poczet dowodów część dokumentacji zgromadzonej w postępowaniach kontrolnych przeprowadzonych wobec jej kontrahentów, tj. kserokopie protokołów kontroli, kserokopie decyzji, protokoły z przesłuchania stron i świadków. W ocenie organu odwoławczego postępowanie kontrolne ujawniło w sposób wiarygodny, że zakwestionowane faktury wystawione przez pana K. E., nie były fakturami dokumentującymi wykonanie rzeczywistych czynności pomiędzy podmiotami w spornych fakturach opisanymi. Z tej przyczyny Dyrektor Izby Skarbowej w pełni podzielił zasadność zastosowania w niniejszej sprawie normy prawnej wynikającej z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Wskazał także, że postępowanie takie ma ponadto oparcie w ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości UE. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył przy tym, iż odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa. Organ podatkowy zobowiązany jest zatem wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Według Dyrektora Izby Skarbowej organy podatkowe nie mogą jednak w sposób generalny wymagać, by podatnik, zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, badał czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. W ocenie organu odwoławczego taka sytuacja nie miała jednak miejsca w postępowaniu Dyrektora UKS bowiem zaistniałe w sprawie okoliczności wskazywały jednoznacznie na świadomy udział Skarżącej w procederze obrotu fikcyjnymi fakturami. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, Skarżąca w kontaktach ze swoim kontrahentem nie dochowała należytej staranności, nie podjęła także żadnych działań w celu sprawdzenia, czy sprzedawca towarów jest kontrahentem wiarygodnym i rzetelnym, gdyż nie miała z nim właściwie żadnego kontaktu. Pomimo braku przepisu nakładającego obowiązek sprawdzenia wiarygodności kontrahenta, interes osoby prowadzącej działalność gospodarczą wymaga w ocenie organu odwoławczego podjęcia działań, które wyeliminują ryzyko współpracy z nieuczciwymi podmiotami, mając na uwadze fakt, że to właśnie Skarżąca ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku z faktury nierzetelnej. Według Dyrektora Izby Skarbowej w zaistniałej trudno dać wiarę, że Skarżąca działała w dobrej wierze albo nie miała wiedzy i świadomości co do charakteru zawieranych transakcji. Organ odwoławczy wskazał przy tym na art. 96 ust. 13 u.p.t.u. i związane z nim orzecznictwo sądów administracyjnych. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że stosownie do treści art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Według zaś art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m. in. zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo w toku postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Twierdzenia Skarżącej zawarte w odwołaniu były więc bezzasadne, jako że organ pierwszej instancji prawidłowo wykorzystał materiał dowodowy zgromadzony w innych postępowaniach. Brak możliwości skorzystania przez Skarżącą z czynnego udziału w przesłuchaniu, zadawania pytania świadkom oraz składania wyjaśnień nie stał przy tym na przeszkodzie, aby zapoznać się z całokształtem materiału dowodowego zebranego w sprawie, który został udostępniony na podstawie art. 200 O.p. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 199 O.p., poprzez przesłuchanie Z. M. w charakterze strony bez wyrażenia przez niego zgody na takie przesłuchanie, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że organ pierwszej instancji ponowił w dniu 14 sierpnia 2012 r. przesłuchanie wyżej wymienionego w charakterze strony, zawierając w treści protokołu klauzulę o zgodzie na dokonanie przesłuchania. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł ponadto, że zgodnie z art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Jest to jednak jedynie możliwość, a nie konieczność. Skoro zatem okoliczności dokonywania rozliczeń z kontrahentami zdołano ustalić już na podstawie innych dostępnych dowodów udostępnionych przez Skarżąca oraz na podstawie zeznań świadków, to nie było potrzeby przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącą. Nie było także potrzeby przeprowadzania rozprawy, o którą wnioskowała Skarżąca. Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 155 § 1 O.p., poprzez niewezwanie Skarżącej do sprecyzowania wniosku dowodowego dotyczącego badania rachunków bankowych firmy S.. Wniosek Skarżącej pozostawał bowiem bez wpływu na sprawę, w której w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej bezspornie ustalono, że Skarżąca nie nabyła zakwestionowanych usług, a tym samym nie doszło również do sprzedaży tych usług na rzecz kolejnego uczestnika obrotu. W konsekwencji w zakresie, w jakim faktury sprzedaży odpowiadały przedmiotowo fikcyjnym fakturom zakupowym, nie zaistniały czynności generujące podatek należny. A zatem w stosunku do kwot podatku wykazanego na zakwestionowanych fakturach zastosowanie znajdował art. 108 ust. 1 u.p.t.u., co ma potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając naruszenie: 1) art. 121 § 1, art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 w związku z art. 235 O.p., polegające na pominięciu w postępowaniu odwoławczym istotnego uprawnienia i gwarancji procesowej Skarżącej do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego bezpośrednio przed wydaniem decyzji, pomimo tego, iż zaledwie pięć dni przed wydaniem decyzji, organ odwoławczy wydał istotne z punktu widzenia obrony jej interesów postanowienie o odmowie przeprowadzenia rozprawy, a także postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodu, z którymi to postanowieniami Skarżąca mogła zapoznać się dopiero w dacie doręczenia jej zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji nie mogła skorzystać ze swoistego prawa do "ostatniego słowa" w postaci oceny zeznań świadków, której wcześniej nie dokonała licząc na ponowne ich przesłuchanie i wzbogacenie w ten sposób materiału dowodowego; 2) art. 200a § 3 O.p., polegające na odmowie przeprowadzenia rozprawy w sytuacji, gdy nie wystąpiły przesłanki uzasadniające taką odmowę w postaci wystarczającego stwierdzenia innymi dowodami okoliczności wskazanych przez Skarżącą w przedmiotowym żądaniu, podczas gdy - jak wynika z uzasadnienia postanowienia w tym zakresie - organ odwoławczy z jednej strony uznał, iż pełnomocnik Skarżącej, wbrew nakazowi wynikającemu z uregulowania art. 200a § 2 O.p., nie wskazał jakie nieujawnione dotychczas aspekty przedmiotowej sprawy miałyby zostać wskutek rozprawy wyjaśnione, nie określił również tez dowodowych, na jakie świadkowie ci mieliby składać zeznania, co w konsekwencji powinno prowadzić do wniosku, iż w pierwszej kolejności - przed wydaniem postanowienia o odmowie przeprowadzenia rozprawy - powinna być zastosowana procedura uzupełniania braków podania, o której mowa w art. 168 § 1 O.p., z drugiej zaś uznał, iż okoliczności wynikające z żądania przeprowadzenia rozprawy zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami, podczas gdy Skarżąca wskazywała, iż przeprowadzenie na te okoliczności dowodów z dokumentów w postaci protokołów przesłuchania tych świadków w innych postępowaniach kontrolnych nie umożliwiało Skarżącej zadania pytań, które mogłyby się przyczynić do wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, w tym rzetelnego wyjaśnienia sprzeczności pomiędzy treścią zeznań, a dowodami z dokumentów rachunkowych. 3) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123. art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., polegające na dowolnej ocenie materiału dowodowego, pozbawionej elementu wszechstronności i zupełności, który został zebrany z naruszeniem uprawnień Skarżącej do zadawania pytań mających na celu rzetelne wyjaśnienie sprzeczności pomiędzy treścią zeznań świadków, a dokumentami zgromadzonymi w sprawie, co doprowadziło do wadliwych ustaleń, iż zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży usług, dokonanych pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach, a w konsekwencji nie mogą one stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, jak również wprowadzone do obrotu gospodarczego rodzą jednakże po stronie wystawcy takich faktur obowiązek zapłacenia wskazanego w nich podatku. Skarżąca podkreśliła, że w art. 200 § 2 O.p. wskazane są enumeratywnie przypadki, w których przepisu art. 200 § 1 O.p. się nie stosuje i żadna z tych przesłanek nie wystąpiła w przedmiotowej sprawie. W ocenie Skarżącej okoliczności przedmiotowej sprawy wskazują jednoznacznie na to, iż naruszenie art. 200 § 1 O.p. mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Rozstrzygnięcie to oparte było bowiem w szczególności na ocenie osobowych źródeł dowodowych i dokonaniu na tej podstawie ustaleń, iż zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży usług, dokonanych pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach. Według Skarżącej od początku postępowania domagała się ona uzupełnienia materiału dowodowego w postaci uzupełniającego przesłuchania świadków. W tym celu chciała również skorzystać z instytucji rozprawy w postępowaniu odwoławczym. Zarzucała organowi pierwszej instancji - nie konkretyzując jednakże tego - sposób przeprowadzenia przesłuchania świadków i stron w postępowaniu kontrolnym wzbudza wątpliwości. Osoby przesłuchiwane były bowiem na okoliczności związane z czynnościami faktycznymi i prawnymi dokonywanymi przed około czterema laty, a podczas tych czynności nie zawsze okazywano tym osobom zabezpieczone w toku kontroli dokumenty źródłowe. Przesłuchania pozbawione były próby rzetelnego wyjaśnienia sprzeczności pomiędzy treścią zeznań, a dowodami z dokumentów. Ułomności pamięci stały się zaś podstawą uzasadniającą zarzutów związanych z brakiem rzeczywistego wykonania usług. Skarżąca wskazała przy tym na wyroki NSA z dnia 19 czerwca 2002 r. o sygn. akt I SA/Łd 1657-1658/00. Skarżąca podniosła, że z treści postanowienia o odmowie przeprowadzenia rozprawy wynikała logiczna sprzeczność. Jeżeli bowiem organ odwoławczy stwierdził, iż wniosek Skarżącej o przeprowadzenie rozprawy nie spełnia wymogów formalnych, o których mowa w art. 200a § 2 O.p., to wówczas - przed wydaniem postanowienia o odmowie przeprowadzenia rozprawy - był zobligowany do zastosowania procedury uzupełnienia braków podania w oparciu o treść art. 169 § 1 O.p. Bez zastosowania tej procedury rozstrzyganie o wniosku w sprawie przeprowadzenia rozprawy nie znajdowało zaś podstaw prawnych. Stanowisko takie ma potwierdzenie w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 10 lipca 2008 r. o sygn. akt I SA/G1 453/07. Skarżąca podkreśliła przy tym, że w piśmie z dnia 9 stycznia 2013 r. wskazała okoliczność, na którą mieliby być przesłuchani świadkowie - tj. rzetelne dokumentowanie przez faktury VAT, wystawiane przez nią, rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wskazała również, iż przeprowadzenie na te okoliczności dowodów z dokumentów w postaci protokołów przesłuchania tych świadków w innych postępowaniach kontrolnych nie umożliwiało jej zadania pytań, które mogłyby się przyczynić do wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, w tym rzetelnego wyjaśnienia sprzeczności pomiędzy treścią zeznań, a dowodami z dokumentów. W opinii Skarżącej praktyka korzystania z protokołów przesłuchań z innych postępowań jest dopuszczalna tylko i wyłącznie wtedy kiedy zachodzą przeszkody formalne w uzyskaniu dowodów z zachowaniem zasady bezpośredniości lub gdy w takiej sytuacji grozi np. przedawnienie. Zaś w 2011 r., kiedy to wydano decyzje organu pierwszej instancji wszystkie przesłuchiwane osoby były do dyspozycji organów prowadzących postępowanie w tej konkretnej sprawie. Skarżąca nie ma przy tym pewności, czy do akt niniejszego postępowania zostały dołączone wszystkie przesłuchania osób wymienionych w protokole i w decyzjach, a także nie wie jakimi kryteriami kierowano się dokonując wyboru. Natomiast wszystkie okoliczności ujawniane przez przesłuchiwane osoby, które mogły by być dla Skarżącej korzystne, były taktowane pobieżnie, a ich ocena przeprowadzona była nieobiektywnie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądowa zaskarżonego aktu lub czynności ogranicza się do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności - art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej: "P.p.s.a."). Organy podatkowe, zdaniem Sądu, nie wywiązały się z obowiązku wyczerpującego zebrania całego materiału dowodowego w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, w szczególności nie umożliwiły stronie wykazania jej wersji, co z kolei mogło mieć istotny wpływ na ustalenie skutków prawnopodatkowych tych faktów. 1. Bezsporne jest, że zobowiązania objęte zaskarżoną decyzją nie uległy przedawnieniu. Skarżąca spółka podnosi zarzuty proceduralne związane z naruszeniem przez organy podatkowe obu instancji zasad prowadzenia postępowania wyjaśniającego; w szczególności zasady zaufania oraz zasady prawdy obiektywnej. Strona zarzuca wadliwości postępowania dowodowego polegające na niepełnym wyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy, dowolnej ocenie materiału dowodowego - pozbawionej elementu wszechstronności i zupełności, naruszeniu uprawnień strony do wykazania rzeczywistego przebiegu zdarzeń poprzez zgłaszane dowody, pozbawienie możliwości zadawania pytań świadkom i uniemożliwienie wyjaśnienia sprzeczności pomiędzy treścią zeznań świadków a dokumentami zgromadzonymi w sprawie w związku z nieprzeprowadzeniem rozprawy. Doprowadziło to, zdaniem Skarżącej, do wadliwych ustaleń, że zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży usług, dokonanych pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach, a w konsekwencji, że nie mogą one stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego; jak również, że wprowadzone do obrotu gospodarczego rodzą po stronie wystawcy takich faktur obowiązek zapłacenia wskazanego w nich podatku. 2. Zarzutów tych nie można zignorować, gdyż podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych; dopiero ustalenie faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych pozwala na dokonanie prawidłowej subsumcji faktów pod stosowną normę prawną. Odnosząc się do poprawności przeprowadzonego postępowania dowodowego przede wszystkim należy wskazać, że Skarżąca spółka złożyła wnioski o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania wskazanych świadków oraz o przeprowadzenie rozprawy, gdyż jak podnosiła w postępowaniu odwoławczym, ustalenia organu kontroli skarbowej skoncentrowały się głównie na wykazaniu, że zarówno jej kontrahenci jak i ona wystawiali "puste" faktury. Zarzucała, że ustalenia opierają się zasadniczo na źródłach osobowych, jednak sposób przeprowadzenia przesłuchań świadków wzbudza jej wątpliwości. Osoby te były bowiem przesłuchiwane na okoliczności związane z czynnościami faktycznymi i prawnymi dokonywanymi przed około czterema laty, a podczas przesłuchań nie zawsze okazywano im zabezpieczone w toku kontroli dokumenty źródłowe; ponadto przesłuchania te były przeprowadzone w innych postępowaniach i przedstawiciel spółki nie miał możliwości w nich uczestniczyć. Według Strony czynności te pozbawione były chęci rzetelnego wyjaśnienia sprzeczności pomiędzy treścią zeznań a dowodami z dokumentów. Natomiast ułomności pamięci świadków stawały się podstawą do uznania braku rzeczywistego wykonania usług. 3. Dyrektor nie znalazł uzasadnienia do przeprowadzenia rozprawy w celu wyjaśnienia, że faktury wystawione przez Stronę dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Okoliczność ta według organu odwoławczego została ustalona przez Dyrektora UKS w W. w sposób niebudzący żadnych wątpliwości, a ponowne przesłuchanie wskazanych we wniosku osób nie wniosłoby do sprawy żadnych nowych faktów. Podobne stanowisko odnośnie zgłaszanych wniosków o przesłuchanie K. E., M. W., A. B., K. P. i M. T. zajął wcześniej Dyrektor UKS. Dyrektor IS uzasadniając odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych Spółki podnosił ponadto, że Skarżąca, wnioskując o ponowne przesłuchanie świadków, którzy już wcześniej zeznawali, nie wykazała konkretnych luk czy też niespójności w złożonych przez te osoby wyjaśnieniach. Nie uzasadniła celowości przeprowadzenia przez organ odwoławczy przesłuchań, które już miały miejsce. Nie wskazała, jakie kwestie wymagają doprecyzowania oraz jakich informacji do tej pory nie uzyskano. Dyrektor IS podkreślił ponadto, że wniosek pełnomocnika Strony o przeprowadzenie rozprawy i ponowne przesłuchanie wskazanych świadków nie został uzasadniony poprzez wskazanie jakie okoliczności przedmiotowej sprawy miałyby zostać wskutek rozprawy wyjaśnione, co uzasadniałoby zastosowanie w toku postępowania instytucji wymienionej w art. 200a O.p. 4. Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić. Po pierwsze - wniosek dowodowy jest podaniem w rozumieniu art. 168 O.p., którego istotnym elementem jest określenie żądania wraz z wskazaniem tezy dowodowej i wspierającej ją argumentacji (wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 359/04, Prz. Pod. 2005, nr 9, s. 56). Uwzględniając art. 188 O.p., organ podatkowy jest bowiem w stanie dokonać oceny zasadności żądania przeprowadzenia dowodu dopiero wówczas, gdy strona wskaże tezę zgłaszanego wniosku dowodowego. W związku z tym, jeżeli wniosek dowodowy nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ powinien stosownie do postanowień art. 169 § 1 O.p. wezwać wnioskodawcę do usunięcia braków, a nie wykorzystywać braki formalne wniosku dowodowego jako uzasadnienie do odmowy przeprowadzenia wskazanych dowodów. Po drugie - nie do zaakceptowania jest stanowisko Dyrektora IS, co do niezasadności żądania Strony przeprowadzenia wskazanych dowodów z uwagi na dostateczne wyjaśnienie sprawy na podstawie dowodów przeprowadzonych przez organ kontroli skarbowej lub z uwagi na fakt, że ww. świadkowie zostali przesłuchani w innych postępowaniach, a materiały zostały włączone do sprawy Skarżącej; albo antycypowanie stanu wiedzy świadków lub przesądzanie przed przeprowadzeniem dowodu, że nie wniesie on nic nowego do sprawy. Organ błędnie interpretuje wynikający z art. 188 O.p. obowiązek realizacji uprawnień strony w kwestii żądania przeprowadzenia dowodu. Zgodnie z treścią art. 188, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że w sytuacji, gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów. Możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową - jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00 (ONSA 2003, nr 1, poz. 33) - jeżeli zatem strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej, ale na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Podobny pogląd dominuje w piśmiennictwie przedmiotu (por. E. Iserzon (w:) E. Iserzon, J. Starościak, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Warszawa 1970, s. 166; J. Zimmermann, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, s. 158; A. Hanusz, Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, "Państwo i Prawo" 2001, nr 10, s. 64). Ostatni ze wspomnianych autorów uważa, że zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 O.p. na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczające wadliwość decyzji. Podobne stanowisko NSA wyraził w wyroku z dnia 22 listopada 2005 r. (FSK 2669/04, LEX nr 172170): " zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie: "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony. Stanowisko to zaakceptowano również w wyroku NSA z dnia 21 maja 2009 r., I FSK 382/08, http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Odmienna interpretacja analizowanego przepisu art. 188 O.p. prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie: zgłaszania wniosków dowodów. Organy podatkowe obowiązane są do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy i nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, co oznacza, że nie mogą odmawiać przesłuchania świadka zgłaszanego przez podatnika na okoliczności przez niego przytaczane, z tego np. powodu, że według organu okoliczności te są już dostatecznie wyjaśnione. W świetle powyższego należy zakwestionować pogląd organu odwoławczego w zakresie obowiązku rozpoznania wniosków dowodowych strony i przeprowadzenia uzupełniającego postępowania wyjaśniającego. Tym bardziej, że Dyrektor IS bez żadnego uzasadnienia antycypował brak możliwości wykazania przez Stronę, że świadczenia takie miały miejsce. Organ bezpodstawnie przyjął, że przeprowadzenie zgłoszonych dowodów nie mogło wpłynąć na zmianę ustaleń kontrolnych; powołując się na błędną interpretacje art. 188 O.p. wskazał, że żądania strony o przeprowadzenie dowodu nie uwzględnia się, jeżeli okoliczności sprawy zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Tymczasem odmowa przeprowadzenia dowodu na przeciwstawną tezę niż ta przyjęta przez organ, nie znajduje oparcia w dyspozycji art. 188 O.p. Skoro Skarżąca zgłosiła wnioski dowodowe mające potwierdzić fakt wykonywania usług przez kontrahenta oraz rzetelność wystawianych przez nią faktur, to takiego wniosku nie można oddalać twierdząc, że i tak nie mogą te dowody zmienić ustaleń faktycznych poczynionych przez organ w zakresie tego, że faktury zarówno otrzymane, jak i wystawione, przez Skarżącą nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży. Jak wcześniej wskazano przepis art. 188 O.p. daje podstawy do odmowy przeprowadzenia dowodu w sytuacji, gdy ta okoliczność, która ma być wykazana tymi środkami dowodowymi była już udowodniona innymi dowodami, ale na korzyść strony. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie zachodziła. Organ podatkowy I instancji, po wykorzystaniu materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach w tym protokołów z zeznań świadków, uznał że firma PHU E. wystawiała "puste" faktury, dla Skarżącej, a Skarżąca refakturowała je na L. sp. z o.o., C. sp. z o.o., D. sp. z o.o., PPH R., T. S.A. Skarżąca natomiast chce wykazać, że faktury te nie były "puste". 6. Przedstawiona wyżej wykładnia art. 188 O.p. ma zastosowanie również do podobnie sformułowanego przepisu dot. przeprowadzenia rozprawy. Zgodnie z art. 200a § 1 O.p. Organ odwoławczy przeprowadzi w toku postępowania rozprawę: a) z urzędu - jeśli zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków lub biegłych albo w drodze oględzin, lub sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę w toku postępowania; b) na wniosek strony. Zaś z art. 200a § 3 O.p. wynika, że Organ odwoławczy może odmówić przeprowadzenia rozprawy, jeżeli przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są wystarczająco potwierdzone innym dowodem. Nie ulega wątpliwości, że okoliczności, które strona wskazywała jako przedmiot rozprawy mają znaczenie dla powyższej sprawy i nie są one potwierdzone innym dowodem w kierunku tezy podawanej przez Skarżącą. 7. Ograniczając realizację inicjatywy dowodowej strony, organy podatkowe uchybiły zasadzie nakładającej na nie obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy. W konsekwencji należało stwierdzić naruszenie art. 188 § 1, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2 i art. 200a O.p. Następstwem powyższych uchybień było również naruszenie art. 191 oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Niewątpliwie w sprawie niniejszej doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, ponieważ organ podatkowy nie przeprowadził w sprawie wszystkich niezbędnych dowodów, materiał dowodowy w sprawie nie jest zupełny. Zatem ocena materiału dowodowego jest wadliwa, nie jest bowiem wszechstronna. Dopiero przeprowadzenie dowodów na okoliczności zgłoszone przez Skarżącą, pozwoli przeprowadzić ocenę dowodów, spełniającą wymogi ustawowe określone w art. 191 O.p. Rozpoznając sprawę ponownie organ uzupełni materiał dowodowy we wskazanym zakresie. W związku z brakami postępowania dowodowego przedwczesne byłoby odnoszenie się do materialnoprawnej treści rozstrzygnięcia. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. postanowiono jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy.