III SA/Wa 2102/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2013 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę 1. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2012 r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołania M. P. ( dalej "Skarżąca") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2011r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. od przychodu osiągniętego z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Powyższa decyzja została wydana na podstawie następującego stanu faktycznego. Skarżąca 9 stycznia 2006 r. dokonała sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego przy ul. S. [...] w W. (akt notarialny z dnia 9 stycznia 2006 r. repertorium A nr [...]) , z którego uzyskała dochód w wysokości 235 000 zł. W piśmie z dnia 18 stycznia 2006 r. Skarżąca złożyła oświadczenie, w którym zobowiązała się do wydatkowania w ciągu dwóch lat na własne cele mieszkaniowe przychodu uzyskanego z ww. sprzedaży. W toku postępowania podatkowego, wszczętego postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skargowego W. z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] Skarżąca przesłała dokumenty potwierdzające wydatkowania ww. przychodu zgodnie ze złożonym oświadczeniem tj.: - akt notarialny z dnia 9 stycznia 2006r. potwierdzający dokonanie sprzedaży własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, przy ul. S. [...] w W. za 235.000 zł, - umowę przedwstępną z dnia 15 lutego 2006 r., zgodnie z którą U. P. zobowiązała się sprzedać Skarżącej w terminie do dnia 30 grudnia 2007 r., za cenę 200.000 zł udział ½ gruntu stanowiącego zabudowaną działkę położoną przy ul. P. [...] w W., - akt notarialny z dnia 10 kwietnia 2008 r. repertorium A nr [...] potwierdzający nabycie za 200.000 zł udziału w prawie współwłasności działki gruntu o nr ewidencyjnym [...], przy ul. P. [...] w W., - dwa zaświadczenia z dnia 17 października 2011 r. wydane przez Bank M. S.A., potwierdzające dokonanie w dniu 16 stycznia 2006 r. spłaty kredytu w kwocie łącznej 63.279,62 zł. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wyznaczył Skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się co do materiału dowodowego zabranego w niniejszej sprawie. W dniu 13 grudnia 2011 r. pracownicy organu podatkowego podjęli nieudane próby doręczenia Skarżącej ww. postanowienia pod adresem ul. B. [...] m. [...] oraz ul. P. [...] w W.. Naczelnik [...] Urzędu Skargowego W. decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym 10% podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. od przychodu osiągniętego z odpłatnego zbycia ww. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w kwocie 17 172 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że z uwagi, iż przedmiotowe spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego zostało nabyte w 2001 r. (akt notarialny z dnia 6 listopada 2001 r. repertorium A nr [...]), a jego odpłatne zbycie nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym miało miejsce nabycie, to stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) i art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej: "u.p.d.o.f."), w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., sprzedaż ta stanowi źródło przychodów i podlega opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu jedynie wydatki Skarżącej w wysokości 63.279,62 zł (tj. wydatki na spłatę kredytu hipotetycznego objętego umową kredytową z dnia 16 stycznia 2006 r.) zostały przeznaczone na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit e) u.p.d.o.f. Natomiast pozostały przychód osiągnięty ze sprzedaży, wynoszący 171.720,38 zł nie został wydatkowany w terminie określonym w u.p.d.o.f. W tej sytuacji od podstawy opodatkowania w wysokości 171.720 zł, określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w kwocie 17.172 zł. 2. W odwołaniu od ww. decyzji Skarżąca organowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie art. 123 § 1 w zw. z art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej jako: "O.p.") przez jego niezastosowanie w sprawie, tj. uniemożliwienie Skarżącej wypowiedzenia się, co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań w terminie 7 dni przed wydaniem decyzji. Uzasadniając odwołanie wskazała, że organ podatkowy w dniu [...] grudnia 2011 r. wydał postanowienie o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się odnośnie materiału zgromadzonego w toku prowadzonego postępowania podatkowego, a następnie już w dniu [...] grudnia 2011 r. wydał decyzję określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Podkreśliła także, iż decyzja została Jej doręczona w dniu wydania, na adres zamieszkania (ul. B. [...] m [...]), stąd wskazaną w decyzji niemożność doręczenia postanowienia z dnia [...] grudnia 2011 r. należy uznać za nieuzasadnioną. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2011 r. Na wstępie uzasadnienia organ odwoławczy przytoczył treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) , art. 28 ust. 1, ust. 2, ust. 2a, ust. 3 i ust. 4, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) oraz lit. e) u.p.d.o.f. Zaznaczył także, że stosownie do art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., termin płatności podatku z tytułu dokonanej transakcji upłynął w dniu 23 stycznia 2006 r. Zaznaczył, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p., w przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe ulegało przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011 r. Jednakże z uwagi, iż w dniu 21 grudnia 2011 r. wystawione zostało zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem, które doręczono K. S.A. 28 grudnia 2011 r., natomiast zawiadomienie o zajęciu wraz z odpisem tytułu wykonawczego wysłane do Skarżącej doręczone zostało w dniu 10 stycznia 2012 r. w trybie art. 44 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm., dalej: "K.p.a"), stwierdzić należy, że organ pierwszej instancji zastosował środek egzekucyjny, który zgodnie z art. 70 § 4 O.p. przerwał bieg terminu przedawnienia. Następnie podał, że w toku postępowania podatkowego, w dniu 22 listopada 2011 r. U. P. zeznała, że w dniu zawarcia umowy przedwstępnej z dnia 15 lutego 2006 r., otrzymała od córki (tj. Skarżącej) 200.000 zł w gotówce. Pieniądze te nie zostały wpłacone do banku. U. P. stwierdziła także, iż z uwagi na stan Jej zdrowia niemożliwe było przeniesienie własności nieruchomości w terminie wynikającym z umowy przedwstępnej, tj. do dnia 30 grudnia 2007 r., i dlatego sprzedaż nastąpiła dopiero w dniu 10 kwietnia 2008 r. Organ odwoławczy zwrócił uwagę także na pismo z Centrum Personalizacji Dokumentów MSWiA z dnia 9 grudnia 2011 r. nr [...] zgodnie z którym dowód osobisty o nr [...], którym legitymowała się Skarżąca sporządzając w dniu 15 lutego 2006 r. umowę przedwstępną, wydany został w dniu 29 listopada 2007 r. Zdaniem organu, z uwagi na fakt, że w umowie przedwstępnej z dnia 15 lutego 2006 r. Skarżąca podała numer dowodu osobistego, który faktycznie wydany został już po sporządzeniu umowy, umowa przedwstępna sprzedaży, jako dokument niewiarygodny, nie może stanowić dowodu potwierdzającego wydatkowanie w dniu 15 lutego 2006 r. kwoty 200.000 zł. Z kolei akt notarialny repertorium A nr [...], zgodnie z którym Skarżąca nabyła udział w prawie współwłasności działki gruntu o nr ewidencyjnym [...], położonej przy ul. P. [...] w W., zawarty został w dniu 10 kwietnia 2008 r., a zatem już po upływie dwóch lat od dnia uzyskania przychodu (w kwocie 235.000 zł) ze sprzedaży własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, usytuowanego przy ul. S. [...] w W.. Organ odwoławczy, wskazując na powyższe, stwierdził, że po stronie wydatków poniesionych w okresie dwóch lat od dnia dokonania sprzedaży na własne cele mieszkaniowe uwzględnić można jedynie kwotę 63.279,62 zł, gdyż jak wynika z zaświadczeń z dnia 17 października 2011 r. wydanych przez Bank M. S.A., spłata kredytu (63.128,39 zł kapitału i 151,23 zł odsetek) miała miejsce w dniu 16 stycznia 2006 r., a zatem przed upływem dwóch lat od dnia sprzedaży prawa majątkowego. Osiągnięty ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przychód w kwocie 235.000 zł pomniejszony o poniesione wydatki wyniósł po zaokrągleniu 171.720 zł. Zatem zobowiązanie podatkowe w wysokości 10% ryczałtu wynosi 17.720 zł. Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 123 § 1, w zw. z naruszeniem art. 200 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej podał, że w aktach sprawy znajdują się dowody świadczące o wielokrotnych próbach doręczania Skarżącej pism urzędowych (często nieudanych). Pracownicy [...] Urzędu Skarbowego W. dwukrotnie podjęli próbę osobistego doręczenia Skarżącej postanowienia z dnia [...] grudnia 2011 r. wydanego w trybie art. 200 O.p. Pierwszy raz (dnia 13 grudnia 2011 r.), podjęto próbę doręczenia korespondencji na adres ul. B. [...] m [...] w W., zgłoszony jako adres zamieszkania Skarżącej. Próba ta nie powiodła się, a od mieszkańców bloku uzyskano informację, że Skarżąca pod tym adresem nie przebywa. Tego samego dnia pracownicy [...] Urzędu Skarbowego W. powtórnie podjęli próbę doręczenia pisma urzędowego na adres ul. P. [...] w W. (adres nieruchomości będącej własnością Skarżącej). Próba ta również okazała się nieskuteczna. Pracownikom Urzędu nie udało się wejść na teren posesji (na ogrodzeniu brak było dzwonka lub domofonu), lecz od osoby przebywającej na sąsiedniej posesji uzyskali informację potwierdzającą zamieszkanie Skarżącej pod tym adresem. Wobec faktu, iż Skarżąca nie dopełniła obowiązku wynikającego z art. 146 § 1 O.p. i nie zawiadomiła organu podatkowego o zmianie adresu, postanowienie z dnia [...] grudnia 2011 r. uznano za doręczone i pozostawiono w aktach sprawy. Wskazał, że realna obawa o przedawnienie się zobowiązania spowodowała, że organ podatkowy odstąpił od realizacji obowiązku wynikającego z art. 200 O.p. i wydał decyzję przed upływem 7-dniowego terminu, wyznaczonego Skarżącej na wypowiedzenie się odnośnie zgromadzonego w aktach materiału dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że uchybienie art. 200 O.p. jest uchybieniem proceduralnym które, w kontekście zebranego materiału dowodowego i wszystkich okoliczności sprawy, nie powoduje konieczności uchylenia lub zmiany decyzji. Podał, iż wszystkie dokumenty wykorzystane przy wydaniu decyzji dostarczone zostały przez Skarżącą, a zatem były jej znane. Jedynym dokumentem nie znanym Skarżącej jest znajdujące się w aktach sprawy pismo Centrum Personalizacji Dokumentów MSWiA z dnia 9 grudnia 2011 r. dotyczące daty wydania Skarżącej dowodu osobistego wymienionego w umowie przedwstępnej, ale data ta, jako umieszczona na dowodzie osobistym, była Skarżącej również znana. Skoro zaś dotychczas, mimo przedłużonego okresu załatwienia sprawy, Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów to uznać należy, iż wszystkie dokumenty mogące wpłynąć na rozstrzygnięcie sprawy zostały przez Skarżącą okazane w postępowaniu przed organem pierwszej instancji. 4. Skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2012 r. oraz o zwrot kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 200 O.p. poprzez przyjęcie, iż wydanie decyzji przed zapoznaniem się ze stanowiskiem strony w przedmiocie zebranego materiału dowodowego było prawidłowe. W uzasadnieniu skargi wskazała, że naruszenie prawa przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., w szczególności naruszenie art. 123 § 1 w zw. z art. 200 O.p. powinno skutkować uchyleniem przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji. W ocenie Skarżącej organ podatkowy pierwszej instancji pozbawił ją możliwości pełnego udziału w postępowaniu, w szczególności nie poinformował jej o zebraniu całego materiału dowodowego i możliwości wypowiedzenia się co do tego materiału przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. Podała, że wprawdzie w tym zakresie organ wydał stosowne postanowienie, jednakże postanowienie to zostało wydane zaledwie dwa dni przed wydaniem decyzji. Ponadto ww. postanowienie nie zostało jej doręczone, a nawet gdyby było, siedmiodniowy termin - zważywszy na datę wydania decyzji - nie mógłby być zachowany. Zatem – w ocenie Skarżącej – uznać należy, że decyzja organu pierwszej instancji - jako wydana przed dniem otrzymania zawiadomienia o wyznaczeniu terminu do zapoznania się z materiałem zgromadzonym w niniejszym postępowaniu, powinna zostać uchylona. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 576/10, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 21 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Op 71/2008 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2001 r. I SA/Ka 1547/2000. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: 6.1 Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych decyzji. Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, ani przepisów procedury, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 6.2 Rozważania w niniejszej sprawie należy rozpocząć od stwierdzenia, że stan faktyczny w niniejszej sprawie był bezsporny. Skarżąca nabyte w 2001 r., spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego zbyła 9 stycznia 2006 r. za kwotę 235.000 zł. W piśmie z dnia 18 stycznia 2006 r. oświadczyła, iż wskazany przychód 235 000 zł przeznaczy w ciągu dwóch lat na własne cele mieszkaniowe. W odpowiedzi na wezwanie organu z dnia 6 października 2011 r. Skarżąca przesłała dokumenty potwierdzające wydatkowania ww. przychodu zgodnie ze złożonym oświadczeniem tj. dowód na przeznaczenie kwoty 63 279,63 zł na spłatę zaciągniętego kredytu na zakup w 2001 r. ww. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu (zaświadczenie z banku M. z dnia 17 października 2011 r. oraz akt notarialny z dnia 9 stycznia 2006 r.) oraz dowód na przeznaczenie kwoty 200 000 zł na zakup udziału ½ gruntu stanowiącego zabudowaną działkę (umowa przedwstępna z dnia 15 lutego 2006 r. w której U. P. zobowiązała się sprzedać Skarżącej ww. udział oraz akt notarialny z dnia 10 kwietnia 2008 r. potwierdzający zakup przez Skarżącą ww. nieruchomości). W sprawie bezsporne było także to, iż w treści ww. umowy przedwstępnej z dnia 15 lutego 2006 r. podano, iż Skarżąca legitymowała się dowodem osobistym nr [...], chociaż dokument ten wydano jej dopiero w dniu 29 listopada 2007 r., a zatem już po sporządzeniu wymienionego dokumentu. 6.3 Aby ocenić legalność zaskarżonej decyzji na wstępie należy przywołać przepisy będące podstawą rozstrzygnięcia organów podatkowych. Przede wszystkim stwierdzić należy, że ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1588) uchyliła obowiązujące do końca 2006 r. zwolnienie dotyczące przychodów ze sprzedaży nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu, w części wydatkowanej na cele mieszkaniowe. Jednakże na mocy przepisów przejściowych (art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej z 16 listopada 2006 r.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do 31 grudnia 2006 r. mają zastosowanie zasady określone w u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., w tym także zwolnienie przedmiotowe wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy w dawnym brzmieniu. Dlatego znajdują w przedmiotowej sprawie zastosowanie przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. Zgodnie z regulacją art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie O.p. zaniechano poboru podatku. W świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. źródłami przychodów jest odpłatne zbycie : a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł. Podatek od takiego przychodu ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Zasada ta nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e). Jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e), podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami. Stosownie do art. 21 ust. 32 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) : a) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej Spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego , jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, e) w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium RP, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Przytoczone regulacje prawne – art. 28 ust. 1, 2 i 2a u.p.d.o.f., art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a i lit e u.p.d.o.f. - jednoznacznie stanowią o przeznaczeniu i następnie wydatkowaniu przychodu uzyskanego ze sprzedaży określonej w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c u.p.d.o.f. Aby uzyskać zwolnienie z opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości uzyskany przychód należy wydatkować na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 i musi to nastąpić w nieprzekraczalnym terminie dwóch lat od dnia sprzedaży. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. prawidłowo uznał, że z przychodu 235.000 zł, osiągniętego z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) i e) u.p.d.o.f., Skarżąca wydatkowała jedynie kwotę 63.279,62 zł (spłata kredytu hipotetycznego objętego umową z dnia 16 stycznia 2006 r. – spełnia przesłanki zwolnienia z podatku określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit e) u.p.d.o.f. Natomiast wydatek w wysokości 200.000 zł, pomimo, iż został wydatkowany na cel z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f., nie może zostać uwzględniony, gdyż umowa przedwstępna sprzedaży z dnia 15 lutego 2006 r., jako dokument niewiarygodny, nie stanowi dowodu poniesienia wydatku, natomiast zgodnie z aktem notarialnym nieruchomość ta została nabyta przez Skarżącą w dniu 10 kwietnia 2008 r., czyli po przekroczeniu terminu dwóch lat od dnia sprzedaży przedmiotowego spółdzielczego prawa do lokalu. Powyższe okoliczności nie było przedmiotem sporu pomiędzy stronami postępowania. 6.4. W niniejszej sprawie zasadne jest odnieść się także do terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2006r. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W., stwierdził, iż stosownie z art. 70 § 1 O.p. w przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe ulegało przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011 r. Jednakże, w ocenie organu, z uwagi, iż w dniu 21 grudnia 2011 r. wystawione zostało zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem, zgodnie z art. 70 § 4 O.p. został przerwany bieg terminu przedawnienia. Zdaniem Sądu z powyższym nie można się zgodzić. Zauważyć bowiem należy, że skoro przepis art. 70 § 1 O.p. stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, to złożenie przez podatnika zbywającego nieruchomość oświadczenia (wniosku), o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a w zw. z art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., że przychód otrzymany ze sprzedaży nieruchomości wyda na cele mieszkalne, powoduje "przesunięcie" terminu płatności podatku na okres dwóch lat. Gdyby jednak w okresie dwóch lat podatnik nie spełnił zobowiązania wydatkowania przychodu ze zbycia nieruchomości na cele mieszkalne, podatek staje się wymagalny i w myśl art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie tj. terminów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e). Jest to dzień płatności w rozumieniu art. 70 § 1 O.p ( por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2009r. sygn. akt II FSK 808/08 publ. w bazie LEX nr 550700, z dnia 19 czerwca 2012r. sygn. akt II FSK 2534/10 publ. w bazie LEX nr 1216654 ). Skoro w niniejszej sprawie Skarżąca nie przeznaczyła w całości uzyskanego z tego tytułu przychodu na cel mieszkaniowy, to odnośnie pozostałej części przychodu powstało zobowiązanie, a podatek stał się wymagalny i – zgodnie z art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. – płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie. W związku z powyższym terminem płatności staje się dzień następny po upływie dwóch lat od dnia dokonania sprzedaży. Z uwagi na to, iż w przedmiotowej sprawie sprzedaż własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, nastąpiła dnia 9 stycznia 2006r. to termin płatności zryczałtowanego podatku dochodowego, w związku z niewywiązaniem się z ustawowych warunków upłynął 10 stycznia 2008r. W związku z tym termin przedawnienia rozpoczął bieg od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, tj. od 31 grudnia 2008 r. Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że koniec terminu przedawnienia nastąpi w dniu 31 grudnia 2013 r. Jednakże powyższa błędna interpretacja art. 70 § 1 O.p., w zw. z art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., nie ma wpływu na wynik niniejszej sprawy i nie może stanowić podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji. 6.5 Przechodząc do zarzutów zawartych w skardze, podkreślić należy, że jedynym podnoszonym przez Skarżącą zarzutem był zarzut naruszenia art. 200 O.p. poprzez uniemożliwienie Jej wypowiedzenia się, co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań w terminie 7 dni przed wydaniem decyzji przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2011 r. W ocenie Skarżącej, z uwagi na ww. naruszenie, pozbawiona była możliwości pełnego udziału w postępowaniu, w szczególności nie została poinformowana o zebraniu całego materiału dowodowego i możliwości wypowiedzenia się co do tego materiału. Wskazać należy, że art. 200 § 1 O.p. zawiera konkretyzację normy ujętej w art. 123 O.p. i stanowi procesową gwarancję realizacji uprawnień strony postępowania podatkowego w zakresie jej pełnego udziału w tym postępowaniu. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że z uwagi na brak kontradyktoryjności postępowania podatkowego, każda wypowiedź strony w sprawie może przyczynić się do realizacji zasady zupełności postępowania, o której mowa w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. i że art. 200 § 1 O.p. jest swoistym prawem strony "do ostatniego słowa", przez co należy rozumieć nie tylko prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, lecz również do ustosunkowania się co do zgłoszonych żądań przez inne strony. Prawnie usankcjonowana możliwość wypowiedzenia się strony w sprawie zebranego materiału dowodowego, w tym w sprawie przeprowadzonych dowodów, stanowi przesłankę uznania okoliczności faktycznej, rozumianej jako fakt istotny, za udowodnioną (art. 192 O.p.). Zawiadomienie strony o przysługującym jej prawie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego stanowi dla niej informację, że postępowanie dowodowe zostało w sprawie zakończone. Wypowiedzenie się zaś w kwestii tego materiału, które z oczywistych względów winno być poprzedzone zapoznaniem się z nim, umożliwia stronie kontrolę poczynionych ustaleń i stwarza jej często ostatnią możliwość wnioskowania o jego ewentualne poszerzenie (zob. wyrok NSA z dnia 2 lipca 2002 r., III SA 31/01, M. Pod. 2003/4/42). Dzięki uprawnieniu płynącemu z komentowanego przepisu, strona ma realną możliwość zweryfikowania akt sprawy pod kątem całości, zupełności i kompletności materiału dowodowego. W praktyce stosowania tego prawa przez organy podatkowe wystąpiły rozbieżności w orzecznictwie sądowym, jeśli chodzi o wpływ naruszenia przepisu art. 200 § 1 O.p. na wynik sprawy. Wątpliwości te powstawały przy badaniu przez sądy administracyjne zgodności z prawem rozstrzygnięć wydanych w zwykłym postępowaniu podatkowym. Ostatecznie Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale (7) z dnia 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04 (ONSAiWSA 2005/4/66, Glosa 2005/3/135, PP 2005/7/54, M.Podat. 2005/8/40, Prok.i Pr.- wkł. 2005/9/47, Palestra 2005/11-12/256), stwierdził, że: - niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 § 1 O.p. nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że jest podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy. - naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 O.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podejmując tę uchwałę NSA zwrócił uwagę, że zarówno organ odwoławczy, jak i organ pierwszej instancji nie mogą uchylić się od obowiązku wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z innych przyczyn, niż wymienione w art. 200 § 2 O.p., gdyż w przeciwnym razie zawsze dojdzie do naruszenia art. 200 § 1 O.p.. Sąd ten podkreślił jednak, że czym innym jest stwierdzenie, że doszło do naruszenia wspomnianego przepisu, a czym innym zagadnienie czy naruszenie to w każdym wypadku musi prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji przez wojewódzki sąd administracyjny. NSA stwierdził, że nie można z góry zakładać, iż każde naruszenie art. 200 § 1 O.p. może wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy. Przeciwnie, niekiedy ewentualność wpływu naruszenia powołanego wyżej przepisu można wręcz wykluczyć. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w każdej sprawie Sąd indywidualnie ma obowiązek zbadać, czy naruszenie art. 200 § 2 O.p. mogło mieć wpływ na jej wynik. W związku z tym na gruncie przepisów regulujących zwykły tok postępowania podatkowego i kontrolę sądową wydanych w wyniku przeprowadzenia tego postępowania decyzji, należy zgodzić się z tezą, że nie można z góry zakładać, iż każde naruszenie art. 200 § 1 O.p. może wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy. Przeciwnie, niekiedy ewentualność wpływu naruszenia powołanego wyżej przepisu można wręcz wykluczyć (zob. wyroki NSA z dnia 30 marca 2010 r., II FSK 1895/08 i II FSK 1161/09, Lex nr 596064 i 595708). Podkreślić także należy, że w przypadku podnoszenia przez stronę zarzutu art. 200 § 1 O.p. to w interesie strony leży wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Istotny wpływ na wynik sprawy ma jedynie takie uchybienie, które może doprowadzić do wydania rozstrzygnięcia o innej treści niż wydane z tym uchybieniem. W przedmiotowej sprawie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2011 r. wyznaczył Skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się co do materiału dowodowego zabranego w niniejszej sprawie. Z akt sprawy wynika, że w dniu 13 grudnia 2011 r. pracownicy organu podatkowego podjęli nieudane próby doręczenia Skarżącej ww. postanowienia. Następnie decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skargowego W. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym 10% podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Zgodzić zatem należy się ze Skarżącą, że organ pierwszej instancji naruszył ww. art. 200 O.p. i uniemożliwił Skarżącej wypowiedzenia się, co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań w terminie 7 dni przed wydaniem decyzji. Jednakże, w ocenie Sądu, powyższe naruszenie nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik niniejszej sprawy. Wskazać bowiem należy, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. dochował należytej staranności w celu umożliwienia Skarżącej czynnego udziału w sprawie. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2012 r., zgodnie z treścią art. 200 O.p., wyznaczył Skarżącej siedmiodniowy termin do zapoznania się z zabranym w sprawie materiałem dowodowym i wypowiedzeniem na jego temat (postanowienie skutecznie doręczono Skarżącej w dniu 7 marca 2012 r.). Ponadto postanowieniem z dnia [...] marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej przedłużył termin do załatwienia sprawy do 12 maja 2012 r. Skarżąca natomiast, pomimo wydania ww. postanowień, nie skorzystała z przysługującego jej prawa i nie przedstawiła żadnych nowych dowodów jak i nie zapoznała się z aktami sprawy i nie wypowiedziała się na temat zabranego materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, skoro Skarżąca nie przedstawiła nowych dowodów i nowych okoliczności w sprawie przed organem odwoławczym, uznać należy, że tym bardziej takich dowodów czy okoliczności nie przedstawiłaby przed organem pierwszej instancji. Podkreślić także należy, że w przypadku powołania się przez Skarżącą na nowe okoliczności czy dowody Dyrektor Izby Skarbowej miałby możliwość odniesienie się do nich przy wydawaniu decyzji. Mając więc na uwadze, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. umożliwił Skarżącej zapoznanie się z zebranym materiałem dowodowym i zapewnił jej też możliwość składania kolejnych wniosków dowodowych, nieuzasadnione jest żądanie Skarżącej uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na przedwczesne wydanie decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji. Skarżąca nie wykazała, aby naruszenie art. 200 O.p. mogło mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. 6.6. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.