III SA/Wa 2112/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, asesor WSA Agnieszka Wąsikowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Paweł Jastrzębski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2018 r. sprawy ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę Decyzją z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] określono W. P. (dalej: Strona, Skarżąca) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia w dniu 18 października 2011 r. udziału wynoszącego ¼ części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nr [...] usytuowanego w budynku położonym w P. przy ul. [...], w wysokości [...] zł. Jak wynika z akt sprawy powyższy udział Strona nabyła w dniu 2 sierpnia 2009 r. na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w P.[...] z dnia [...] listopada 2009 r., sygn. akt [...], po zmarłej J. K.. Z uwagi na to, że sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie, uzyskany z tej sprzedaży przychód, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c i art. 30e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. w związku z art. 14 ustawy z dnia 06.11.2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm., zwanej dalej ustawa z dnia 6 listopada 2008 r.), podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że poniesione wydatki w wysokości [...] zł na partycypację w kosztach budowy lokalu mieszkalnego oraz w wysokości [...] zł z tytułu kaucji zabezpieczającej nie spełniają dyspozycji z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Wskazano, iż Strona nie nabyła prawa własności lokalu mieszkalnego w P. ul. [...], ani też udziału w tym lokalu, jak wymaga tego dyspozycja powyższego przepisu u.p.d.o.f., lecz korzysta z niego na zasadach najmu. Strona nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem wniosła w odwołaniu o uchylenie zaskarżonej decyzji, jako pozbawionej podstaw prawnych oraz umorzenie postępowania w sprawie dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa tj.: 1. art. 70 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 922 ustawy z dnia 23.04.1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380 ze zm., zwanej dalej kc) poprzez ich niezastosowanie, a w konsekwencji brak uznania, iż zobowiązanie podatkowe przedawniło się z końcem 2015 r., gdyż od końca roku w którym zaistniało zdarzenie, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, tj. otwarcia spadku, a w konsekwencji nabycia udziału w prawie własności lokalu położonego w P. przy ul. [...], tj. od dnia 2 sierpnia 2009 r. upłynął okres 5 lat, 2. art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 oraz art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. oraz art. 33c ust. 1-3 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz. U. z 2000 r., Nr 98 poz. 1070 ze zm., zwanej też dalej ustawa z dnia 26 października 1995 r.), poprzez ich błędne zastosowanie i w konsekwencji nie uznanie, iż dokonując w dniu 20 sierpnia 2012 r. w wyniku zawarcia umowy z [...]" Sp. z o. o. w P. (dalej: [...]) wpłaty kwoty [...] zł na poczet lokalu położonego w miejscowości P. ul. [...] nie dokonano tejże czynności celem nabycia prawa własności lokalu, w sytuacji, gdy lokal już od ponad 4,5 roku jest zamieszkiwany z zamiarem nabycia go na własność po upływie pięciu lat zgodnie z art. 33c ust. 1 oraz 2 ustawy z dnia 26 października 1995 r.; 3. art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w zw. z art. 931 § 1 kc poprzez zaniechanie zastosowania wykładni celowościowej przepisu, a w konsekwencji uznanie, iż będąc bezpośrednią zstępną osoby zmarłej zaliczaną do pierwszej grupy podatkowej w wyniku spadkobrania ustawowego, nabycie składników majątku w postaci udziału w nieruchomości, który to udział w prawie własności w przypadku jego zbycia w przeciągu 5 lat od nabycia w drodze spadku rodzi obowiązek podatkowy po stronie sprzedającego, zamieszkującego w nim od 1990 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS, organ odwoławczy) po rozpatrzeniu powyższego odwołania utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania, DIAS stwierdził, że ogólne zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. reguluje art. 70 § 1 O.p. Z przepisów tych wynika, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych powstaje z mocy prawa, a termin ich przedawnienia jest uzależniony od terminu płatności podatku. W myśl art. 30e ust. 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 45 ust. 1a pkt 3 u.p.d.o.f. po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych 19% podatkiem dochodowym, obliczyć należny podatek dochodowy od uzyskanego dochodu i w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym złożyć zeznanie do właściwego urzędu skarbowego. Biorąc pod uwagę powyższe przepisy organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie odpłatne zbycie nieruchomości nastąpiło w dniu 18 października 2011 r., zatem termin złożenia zeznania podatkowego i termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych upłynął z dniem 30 kwietnia 2012 r. W związku z powyższym 5 - letni okres przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., liczony od końca 2012 r., upłynie dopiero z dniem 31 grudnia 2017 r. Zatem w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z końcem 2015 r. Dalej DIAS – odnosząc się do zarzutów odwołania - zauważył, iż sprzedaż udziału w prawie do spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego dokonana została na warunkach objętych treścią przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit b u.p.d.o.f. Każda bowiem czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego stanowi źródło przychodów, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Termin nabycia zawarty w powyższym przepisie należy rozumieć szeroko, mieści się w nim nie tylko nabycie w drodze kupna, ale również nabycie w drodze zamiany, spadku, darowizny czy poprzez zniesienie współwłasności majątku lub inny nieodpłatny sposób. Przepisy u.p.d.o.f. nie definiują terminu nabycie w drodze spadku, dlatego w tym wypadku należy posiłkować się normami prawa cywilnego. Zgodnie z art. 922 kc spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosowanie do przepisów ustawy. Zgodnie z art. 924 kc i art. 925 kc spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, iż z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a z datą śmierci spadkodawcy ustala się kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądowe o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Tak więc w związku z nabyciem przez Stronę w dniu 2 sierpnia 2009 r. w drodze spadku, po zmarłej matce udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, a następnie sprzedażą tego udziału w dniu 18 października 2011 r. wystąpiło zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego, gdyż dokonana sprzedaż nastąpiła przed upływem pięciu lat od daty nabycia. W konsekwencji cały uzyskany przez Stronę przychód stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.f. i podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie pozostają zatem okoliczności dotyczące nabycia sprzedanego prawa majątkowego po zmarłej matce, kwestia wymuszonej sprzedaży przez ojca, a także kwestia zamieszkiwania w sprzedanym lokalu od 1990 r. Organ odwoławczy wyjaśnił, że bezsprzecznie w niniejszej sprawie nabycie sprzedanego przez Stronę udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nastąpiło w dniu 2 sierpnia 2009 r., tj. w dacie otwarcia spadku, a zostało sprzedane przed upływem 5 lat od końca roku, w którym nastąpiło nabycie, a sprzedaż ta nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej. Wobec tego zarzuty dotyczące naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i przepisów kc uznał DIAS za nieuzasadnione. Ponadto DIAS wskazał, że w niniejszej sprawie w dniu 2 sierpnia 2009 r. Strona w drodze spadku nabyła ¼ udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, które następnie sprzedała w dniu 18 października 2011 r. Środki finansowe uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości, zgodnie z umową najmu z dnia 31 sierpnia 2012 r. oraz pismem z dnia 9 grudnia 2016 r., Strona przeznaczyła w dniu 21 sierpnia 2012 r. na nabycie praw partycypacji do lokalu mieszkalnego należącego do [...]. Organ wyjaśnił, że z § 2 i § 3 umowy partycypacyjnej w kosztach budowy lokalu mieszkalnego Nr [...] sporządzonej w dniu 20 sierpnia 2012 r. pomiędzy [...] - wynajmujący, a Stroną - najemca wynika, że wynajmujący jest właścicielem lokalu mieszkalnego nr [...] w budynku przy ul. [...] w P., i zgodnie z deklaracją partycypant (najemca) dokona do dnia 31 sierpnia 2012 r. wpłaty kwoty [...] zł aktualnej wartości odtworzeniowej lokalu z tytułu jego najmu. Natomiast z § 1 i § 2 umowy najmu lokalu mieszkalnego Nr [...] zawartej w dniu 31 sierpnia 2012 r. wynika, iż przedmiotem najmu jest powyższy lokal wraz z piwnicą stanowiące własność wynajmującego, a najemca dokonał wpłaty kaucji zabezpieczającej na pokrycie należności z tytułu najmu w wysokości [...] zł oraz wpłaty partycypacyjnej w wysokości [...] zł. Tym samym Strona w dniu dokonania wpłaty nie nabyła prawa własności do ww. lokalu mieszkalnego, lecz jedynie prawo do korzystania na zasadach najmu z mieszkania wraz z piwnicą wybudowanego w ramach popierania budownictwa mieszkaniowego. W tym miejscu zauważyć należy, że zgodnie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. przedmiotem działania [...] jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu. [...] może wynająć lokal mieszkalny osobie fizycznej, jeżeli osoba ta spełnia określone w ustawie kryteria wymienione w art. 30 ustawy z dnia 26 października 1995 r. W takim przypadku lokal mieszkalny stanowi własność towarzystwa a najemca wynajmuje lokal w zamian za czynsz. Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. osoba fizyczna może zawrzeć z towarzystwem umowę w sprawie partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego, którego będzie najemcą. Kwota partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego uzyskana od osób, o których mowa w ust. 1, nie może przekroczyć 30% kosztów budowy tego lokalu (ust. 2). Zatem kwota partycypacji stanowi warunek zawarcia przez osobę fizyczną z [...] umowy najmu. [...] buduje wyłącznie na wynajem, umowa partycypacyjna nie jest umową przenoszącą własności lokalu. DIAS uznał, że Strona wydatkowała środki na szeroko rozumiane cele mieszkaniowe, ale nie nabyła prawa własności do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w P. przy ul. [...]. Zatem poniesione wydatki nie stanowią wydatków na własne cele mieszkaniowe, które ustawodawca szczegółowo określił w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Nabycie lokalu mieszkalnego nie może być rozumiane inaczej niż jako uzyskanie prawa własności tego lokalu. Warunku tego nie spełnia uzyskanie prawa do korzystania z lokalu mieszkalnego w ramach budownictwa społecznego. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub, do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takim prawie. W konsekwencji wobec nie nabycia przez Stronę prawa własności do powyższego lokalu mieszkalnego wydatek poniesiony przez Stronę w kwocie [...] zł na partycypację w kosztach budowy lokalu mieszkalnego oraz wydatek w kwocie [...] zł z tytułu kaucji mieszkaniowej nie korzystają ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. [...] buduje wyłącznie lokale mieszkalne na wynajem, a umowa partycypacyjna nie jest umową przenoszącą własności lokalu. Odnosząc się do kwestii przeznaczenia środków pochodzących ze sprzedaży udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe, tj. najem lokalu mieszkalnego i zamieszkiwania w nim przez 4,5 roku, DIAS stwierdził, iż powyższe okoliczności pozostają bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie, podobnie jak możliwość wykupu w przyszłości od [...] lokalu na własność. Wszystkie warunki, od których uzależnione jest zastosowanie zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. muszą być bowiem spełnione w dwuletnim terminie liczonym od końca roku podatkowego, w którym dokonano odpłatnej sprzedaży. Oznacza to, iż ewentualne nabycia po 5 latach od zawarcia umowy najmu nie mogłoby skutkować zastosowaniem zwolnienia podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Strona zaskarżonej decyzji DIAS zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego: 1) art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, iż Skarżąca winna zostać obciążona podatkiem dochodowym w związku ze zbyciem udziału własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu; 2) art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. oraz art. 33e ust. 1-3 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego poprzez niezastosowanie i w konsekwencji zaniechanie zastosowania wobec Skarżącej zastosowania zwolnienia od zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w związku ze zbyciem lokalu pomimo, iż Skarżąca kwoty jakie uzyskała ze zbycia przeznaczyła na poczet zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych własnych, jak i syna, a więc należy owe wydatki poniesione na nabycie prawa własności nieruchomości w postaci lokalu mieszkalnego; 3) art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w zw. z art. 931 k.c. oraz 7 k.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji zastosowanie w sprawie Skarżącej wykładni prawa, powodującej, iż pomimo, że przedmiotowy lokal należał do majątku rodziny Skarżącej od roku 1990, a więc nie został przez Skarżącą nabyty w drodze odpłatnej czynności prawnej, lecz wskutek dziedziczenia zmuszona ona pozostaje do zapłaty podatku dochodowego od zbycia nieruchomości od ponad 20 lat będącej w zasobach rodzinnych Skarżącej, a która to nieruchomość wskutek śmierci matki Skarżącej nie jest niezbędna do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych Skarżącej, ani Jej rodziny. Taka wykładnia prawa w stosunku do spadkobierców ustawowych w istocie stanowi ograniczenie rozporządzania nieruchomością naruszając art. 140 k.c. Wobec powyższego wniosła o uchylenie skarżonej decyzji w całości jako pozbawionej podstawy prawnej oraz umorzenie postępowania. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Z art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jak wynika z akt sprawy i co jest bezsporne Skarżąca - na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w P. z dnia [...] listopada 2009 r,. sygn. akt [...] nabyła po zmarłej w dniu 2 sierpnia 2009 r. J. K. [...] udział wynoszący ¼ części w spółdzielczym własnościowym pawie do lokalu mieszkalnego, którego następnie zbyła w dniu 18 listopada 2011 r. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.d.o.f. jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Przez odpłatne zbycie, należy w szczególności rozumieć sprzedaż lub zamianę rzecz lub praw majątkowych, przy spełnieniu przesłanek wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., tj.: 1) zbycie musi mieć charakter odpłatny, 2) zbycie nie może nastąpić w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, 3) zbycie zostanie dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych wskazanych w przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany (Laszczyk Dariusz, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, wyd. II.). Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 28 września 2011 r., I SA/Sz 721/11 (LexisNexis nr 3893301) - "odpłatnym zbyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy jest taka czynność, która po stronie zbywcy (podatnika) przynosi przysporzenie majątkowe dające się wycenić w momencie dokonania tego zbycia". Mając na uwadze okoliczności konkretnej sprawy należy też wskazać, że spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 k.c.). Spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 k.c.). Jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom z chwilą otwarcia spadku powstaje wspólność majątku spadkowego, która trwa aż do działu spadku (art. 1035 k.c.). Spadkobiercy do działu spadku zachowują wyłącznie udział w majątku spadkowym, na który składają się (co do zasady) prawa, jak i obowiązki majątkowe spadkodawcy. Dział spadku natomiast, to przede wszystkim pojęcie prawne oznaczające określenie wartości majątku wchodzącego w skład spadku oraz jego podział pomiędzy poszczególnych spadkobierców. Z dokonaniem działu spadku ustaje wspólność majątku spadkowego, jaka powstaje w wyniku nabycia spadku przez kilku spadkobierców. Do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Zgodnie z art. 1037 § 1 k.c. dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców. Bezsporne jest, na co już wyżej wskazano, że z chwilą otwarcia spadku (data śmierci spadkodawczyni), tj. z dniem 2 sierpnia 2009 r. Skarżąca wraz z innymi spadkobiercami nabyła ¼ udziału w spadku po zmarłej matce. W dniu 18 października 2010 r. Skarżąca sprzedała osobie trzeciej przysługujący jej udział w prawie własności lokalu mieszkalnego. Wobec tego należy wskazać, że w niniejszej sprawie wystąpiły dwa zdarzenia prawne. Jedno to nabycie udziału w spadku, w skład którego wchodził udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego podlegający opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Drugie – co jest przedmiotem niniejszej spawy - to sprzedaż tego udziału, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym, że sprzedaż udziałów w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nastąpiła przed upływem 5 lat od dnia ich nabycia w drodze spadku organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że uzyskany przez Skarżącą przychód z tytułu dokonanego zbycia podlega opodatkowaniu na zasadzie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.d.o.f. niezależnie od tego, że nabycie udziałów w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego w drodze spadku podlegało opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn (ewentualnie było zwolnione od opodatkowania na podstawie art. 4a ust. 1 u.p.s.d.). Jakkolwiek na mocy art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie podlegają przychody, podlegające przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn, nie oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie podlegają przychody uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości, nabytych w drodze spadku lub darowizny. Należy podkreślić, że czym innym jest nabycie określonych przedmiotów majątkowych w drodze spadku lub darowizny, z ewentualnym obowiązkiem opodatkowania tego nabycia na podstawie przepisów u.p.s.d., a czym innym odpłatne zbycie tak nabytych przedmiotów majątkowych, z ewentualnym obowiązkiem opodatkowania uzyskanych w ten sposób przychodów, o ile ziszczą się warunki określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. Dalej zgodnie z art. 30e u.p.d.o.f. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku (ust. 1). Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (ust. 2). Kolejną kwestią sporną jest kwestia, czy przychód ze sprzedaży mieszkania wydatkowany następnie na nabycie udziału partycypacyjnego w TBS spełnia wymagania określone w art. 21 ust.1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f . Podstawę prawną rozstrzygnięcia, w zakresie kwestionowanym w skardze, stanowi art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zgodnie z którym, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem uzyskanym ze zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, zostały wymienione w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 tego artykułu, uważa się wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem. Zawarte w tym przepisie wyliczenie wydatków na cele mieszkaniowe, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., ma charakter wyczerpujący. Brak jest zatem podstaw, aby do tego katalogu zaliczyć także inne wydatki pozostające poza tymi wyliczeniami. Przez własne cele mieszkaniowe w rozumieniu ustawy należy rozumieć nabycie prawa własności do nieruchomości, co w niniejszym wypadku nie ma miejsca, bowiem strona nie nabyła lokalu na własność, lecz nabyła - w wyniku cesji - prawa partycypacji do lokalu mieszkalnego należącego do [...]. W dniu 31 sierpnia 2012 r. strona podpisała z [...] umowę najmu. Stosownie do postanowień zawartych w art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz. U. z 2013 r., poz. 255 ze zm.) przedmiotem działania [...] jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu. Zgodnie z art. 29a ww. ustawy osoba fizyczna może zawrzeć z Towarzystwem umowę w sprawie partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego, którego będzie najemcą. W przypadku zakończenia najmu i opuszczenia lokalu kwota partycypacji podlega zwrotowi na rzecz najemcy. Z powyższego wynika więc, że [...] nie może dokonać sprzedaży lokalu mieszkalnego na rzecz osoby fizycznej, a nabywając udziały w kosztach budowy realizowanej przez [...] strona nie nabywa prawa własności do lokalu mieszkalnego, lecz jedynie prawo do korzystania na zasadach najmu z mieszkania wybudowanego w ramach popierania budownictwa mieszkaniowego. Osoba decydując się na zawarcie umowy w prawie partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego budowanego przez [...] jest jedynie najemcą przedmiotowego lokalu, natomiast nie jest jego właścicielem. Partycypacja stanowi jedynie udział w kosztach budowy, nie stanowi natomiast udziału we własności lokalu. Mieszkania wybudowane przez [...] są jego własnością a najemcy jedynie płacą czynsz, jednocześnie spłacając kredyt zaciągnięty przez Towarzystwo na ich budowę. Nawet po spłaceniu kredytu zaciągniętego przez Towarzystwo na budowę mieszkania nie można go sprzedać, darować ani wykupić na własność. Kluczowe znaczenie dla nabycia prawa do przedmiotowej ulgi ma bowiem wydatkowanie kwot uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na jeden z celów mieszkaniowych wskazanych w ustawie. Należało zatem uznać, że poczyniony przez stronę wydatek nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., gdyż nie stanowi on wydatku na cele mieszkaniowe określone szczegółowo w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, jak słusznie przyjęły organy podatkowe, kwota wydatkowana na udział partycypacyjny, jak i tytułem kaucji zabezpieczającej, nie była kwotą wydatkowaną na nabycie na własność lokalu, ani też nie została wydatkowana na inny wskazany w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. cel mieszkaniowy. Podkreślenia wymaga przy tym, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zatem wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane zgodnie z wykładnią literalną. Tym samym tylko określone zdarzenia prawne bądź spełnienie określonych przesłanek, od których ustawodawca uzależnia prawo do zwolnienia skutkuje zwolnieniem z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ustanawiając ulgę podatkową ustawodawca nakazuje ścisłą, literalną wykładnię przepisu. A zatem przy jego interpretacji należy wziąć pod uwagę wynikającą z art. 84 Konstytucji RP zasadę powszechności opodatkowania. Z zasady tej wynika zakaz wykładni rozszerzającej, modyfikującej literalne brzmienie przepisów ustanawiających ulgi podatkowe. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.