III SA/Wa 2115/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Staniszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lipca 2017 r. sprawy ze skargi F. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie stanowiska wierzyciela co do zarzutów wniesionych na postępowanie egzekucyjne 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2015r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz F. S.A. z siedzibą w W. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Wobec F. S.A. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Skarżącą") toczyło się postępowanie egzekucyjne w zakresie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, w którego toku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 6 maja 2009r., sygn. akt III SA/Wa 505/09, uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS") z [...] października 2007r., w którym umarzono postępowanie egzekucyjne w zakresie, w jakim dotyczyło maja, czerwca i grudnia 1997r., kwietnia-lipca, oraz listopada i grudnia 1998r., a także stycznia, października i listopada 1999r. Sąd w uzasadnieniu ww. orzeczenia stwierdził, że zgodnie z wyrażonym w sprawie stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego nie dotyczy kosztów egzekucyjnych, ale ze względu na przyczynę ich umorzenia może mieć wpływ na zasadę ich ponoszenia i wysokość. Zobowiązanie podatkowe w sprawie wygasło, bo Skarb Państwa przejął akcje imienne należące do Skarżącej i postępowanie egzekucyjne stało się bezprzedmiotowe, przy czym DIS wydał ww. postanowienie, stosując w komparycji rozwiązanie nieznane przepisom prawa i uchylając postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (zwany dalej: "NUS") umorzył postępowanie egzekucyjne, zamiast umorzyć je w pierwszej instancji ze skutkiem dla całego postępowania. NUS, odmawiając umorzenia postępowania egzekucyjnego, z uwagi na nieuregulowane koszty egzekucyjne, nie ustosunkował się do wniosku Skarżącej w sprawie kosztów egzekucyjnych. Sąd stwierdził, że organ orzekając ponownie w sprawie winien umorzyć postępowanie egzekucyjne i ustosunkować się do wniosku Skarżącej w sprawie kosztów egzekucyjnych. 2. NUS wszczął wobec Skarżącej postępowanie egzekucyjne dotyczące kosztów egzekucyjnych - 34.860.238,10 zł, na podstawie tytułu wykonawczego z [...] października 2014r., wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (zwany dalej: "Wierzycielem"). W podstawie prawnej ww. tytułu wskazano postanowienie z [...] lutego 2010r. w sprawie określenia kosztów egzekucyjnych należnych od Skarżącej. W toku tego postępowania sporządzono 13 listopada 2014r. protokół zajęcia i odbioru ruchomości – samochodu osobowego [...] i wraz z dokonaniem tej czynności Skarżącej doręczono odpis ww. tytułu. 3. Skarżąca w zarzutach w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej z 19 listopada 2014r. wskazała, że naruszono: a) art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2012r. poz. 1015 ze zm., zwana dalej: "u.p.e.a."), gdyż toczy się postępowanie w sprawie umorzenia dochodzonej należności i postępowanie w sprawie zgodności z Konstytucją RP podstawy prawnej dochodzonej należności; b) art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a., gdyż przepisy u.p.e.a. nie regulują terminu wymagalności kosztów; c) art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. ze względu na niedopuszczalność egzekucji administracyjnej, którą prowadzi się na podstawie postanowienia o określeniu kosztów egzekucyjnych, które nie ma podstaw prawnych i nie nadaje podstaw do egzekucji, a ponadto, egzekucja administracyjna jest niedopuszczalna w zakresie, w jakim prowadzona jest przez niewłaściwy organ egzekucyjny; d) art. 33 § 1 pkt 9 u.p.e.a., gdyż postępowanie egzekucyjne prowadzi niewłaściwy organ; e) art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. - bo tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów z art. 27 § 1 pkt 2 u.p.e.a. przez błędne wskazanie NIP Skarżącej i wymogów z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., bo nieprawidłowo wskazano orzeczenie stanowiące podstawę egzekwowanego obowiązku i identyfikację jego podstawy prawnej i terminu dochodzenia należności pieniężnej. 4. Wierzyciel postanowieniem z [...] stycznia 2015r. zajął stanowisko w sprawie i uznał za: a) niedopuszczalne zarzuty w zakresie, w jakim kwestionują zasadność i wymagalność egzekwowanego obowiązku, określonego postanowieniem z 1 lutego 2010r.; b) w pozostałym zakresie uznał zarzuty za nieuzasadnione. W uzasadnieniu wskazał, że sprawa wysokości i wymagalności kosztów egzekucyjnych i zasadności wydania w tej sprawie postanowienia określającego ich wysokość została ostatecznie rozstrzygnięta we właściwym postępowaniu i nie może stanowić podstawy do wniesienia zarzutów. Złożenie wniosku o umorzenie kosztów egzekucyjnych i prowadzenie postępowania w tej sprawie nie wpływa w sposób bezpośredni na wymagalność należności kosztów egzekucyjnych, podobnie jak wszczęcie postępowania przez Trybunał Konstytucyjny w celu zbadania zgodności z Konstytucją podstaw prawnych określenia należności dochodzonej w postępowaniu egzekucyjnym. 5. Skarżąca w zażaleniu z 5 lutego 2015r. wniosła o uchylenie ww. postanowienia Wierzyciela i orzeczenie co do istoty, przez uznanie zarzutów za uzasadnione i umorzenie postępowania egzekucyjnego. 6. DIS postanowieniem z [...] czerwca 2015r. uchylił ww. postanowienie w części uznania za niedopuszczalne wniesionych zarzutów w zakresie, w jakim kwestionują zasadność i wymagalność egzekwowanego obowiązku określonego postanowieniem Wierzyciela i w tym zakresie uznał podnoszone przez Skarżącą zarzuty za nieuzasadnione. W pozostałym zakresie utrzymał w mocy ww. postanowienie. Zdaniem DIS Wierzyciel błędnie sformułował sentencję postanowienia i nieprawidłowo sklasyfikował zarzuty Skarżącej, opierając się jedynie na sposobie ich sformułowania i w związku z tym należało wyeliminować w części ww. postanowienie z obrotu prawnego i w tym zakresie orzec o niezasadności zarzutów Skarżącej. Powołane przez Skarżącą okoliczności nie stanowią przesłanki do odstąpienia od podjęcia przez Wierzyciela działań z art. 6 § 1 u.p.e.a. Postępowania w sprawie zgodności z Konstytucją RP nie zakończono, więc brak jest podstaw do stwierdzenia, że dochodzona należność nie istnieje, bądź nie jest wymagalna. Kwestia odpowiedzialności Skarżącej za powstałe w 2002r. koszty postępowania egzekucyjnego prawomocnie przesądzono w postępowaniu administracyjnym i sądowym Zarzut niedopuszczalności dochodzenia kosztów egzekucyjnych po zakończeniu postępowania egzekucyjnego jest więc niezasadny. W zakresie prawidłowości i zasadności postanowienia w sprawie określenia kosztów egzekucyjnych potwierdziły WSA w Warszawie i NSA. Postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych powoduje, że egzekucja kosztów toczy się niezależnie od egzekucji należności głównej i koszty te mogą być wyegzekwowane, choć postępowanie egzekucyjne w sprawie należności głównej umorzono. Obowiązek zapłaty kosztów egzekucyjnych, które powstały w egzekucji należności pieniężnych powstaje z chwilą dokonania konkretnej czynności i z tą chwilą opłaty należne organowi egzekucyjnemu stają się wymagalne. Obowiązek zapłacenia kosztów egzekucyjnych, które powstały od 7 sierpnia 2002r. do 13 sierpnia 2002r. i wynikają z postanowienia Wierzyciela, jest wymagalny i nie uległ przedawnieniu. Nieuiszczenie kosztów egzekucyjnych w toku postępowania egzekucyjnego oznaczało, że Skarżąca uchyla się od wykonania obowiązku, co obligowało Wierzyciela do podjęcia czynności mających na celu przymuszenie Skarżącej do wykonania tego obowiązku. DIS wskazał, że jakkolwiek w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2009r. brak było przepisów, które regulowałyby termin przedawnienia kosztów egzekucyjnych, tym niemniej sytuacja ta uległa zmianie z dniem wejścia w życie ustawy z 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2013r., poz. 885, ze zm.; zwana dalej: "u.f.p."), która na podstawie art. 67 w zw. z art. 60 pkt 7 nakazała, do spraw dotyczących dochodów pobieranych przez jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw, stosować przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego i odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej. Bieg terminu przedawnienia należności powstałych przed dniem wejścia w życie u.f.p. należy liczyć od chwili wejścia jej w życie. Pięcioletni termin przedawnienia należności objętych ww. postępowaniem Wierzyciela upłynąłby zatem 31 grudnia 2014r., ale zastosowano środek egzekucyjny i bieg terminu przedawnienia należności objętych tytułem wykonawczym z [...] października 2014r., przerwano 13 listopada 2014r. DIS, odnosząc się do niewłaściwego organu, który prowadzi egzekucję kosztów egzekucyjnych wskazał, że duże urzędy skarbowe pozostają organami właściwymi w zakresie egzekucji administracyjnej w stosunku do podmiotów takich, jak Skarżąca, które wskazano w art. 5 ust. 9a ustawy z 21 czerwca 1996r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. z 2004r. Nr 121 poz. 1267, ze zm., zwana dalej: "u.u.i.s."), gdyż nie wprowadzono ograniczeń co do prowadzenia egzekucji administracyjnej należności pieniężnych. NUS był więc właściwy miejscowo do prowadzenia egzekucji administracyjnej należności pieniężnych wobec Skarżącej (art. 5 ust. 6 pkt 7 w zw. z art. 5 ust. 9a i 9b u.u.i.s. i § 2 i zał. nr 2 do rozporządzenia z 19 listopada 2003r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych - Dz.U. z 2003r. Nr 209, poz. 2027, ze zm.). U.p.e.a. rozróżnia postępowanie egzekucyjne i egzekucję administracyjną, a to pierwsze obejmuje, oprócz stosowania środków egzekucyjnych, także inne czynności procesowe podejmowane przez podmioty inne niż organ egzekucyjny, np. przez wierzyciela. Egzekucja administracyjna oznacza możliwość stosowanie przez organy egzekucyjne środków przymusu służących doprowadzeniu do wykonania przez zobowiązanych obowiązków o charakterze pieniężnym bądź niepieniężnym. Nie wszystkie czynności w ramach administracyjnego postępowania egzekucyjnego są podejmowane przez właściwy organ egzekucyjny dla zobowiązanej. Zdaniem DIS w tytule wykonawczym z [...] października 2014r. wskazano też prawidłowy nr, i zawiera on pełny zakres danych z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Wierzyciel jako akt normatywny, z którego wynika dochodzona należność – koszty egzekucyjne - wskazał u.p.e.a., a jako podstawę prawną obowiązku postanowienie Wierzyciela z 1 lutego 2010r., określające wysokość kosztów egzekucyjnych należnych od Skarżącej i oświadczenie, że obowiązek, którego tytuł wykonawczy dotyczy, jest wymagalny i podlega egzekucji administracyjnej na mocy art. 2 u.p.e.a. 7. W skardze z 30 czerwca 2015r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie ww. postanowienia DIS i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, z uwagi na naruszenie: a) art. 124 § 2 i art. 107 § 3 w zw. z art. 126 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2013r., poz. 267, ze zm.; dalej: "k.p.a.") w zw. z art. 18 u.p.e.a. przez niedokonanie w uzasadnieniu ww. postanowienia analizy wszystkich istotnych okoliczności sprawy i ich całkowite zignorowanie i pominięcie powoływanego przez Skarżącą orzecznictwa odnoszącego się do wszczęcia postępowania egzekucyjnego i orzeczeń w sprawach Skarżącej dotyczących umorzenia kosztów egzekucyjnych; b) art. 6 § 1 u.p.e.a. i art. 8 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. przez błędną interpretację i uznanie, że spełniono warunki wszczęcia postępowania egzekucyjnego, chociaż Skarżąca miała uzasadnione podstawy, aby wstrzymywać się z natychmiastową płatnością egzekwowanych kosztów egzekucyjnych, bo oczekiwała na zakończenie sprawy w przedmiocie umorzenia dochodzonej należności, co oznacza, że nie uchylała się celowo od wykonania egzekwowanej należności, w związku z czym wszczęcie i prowadzenie egzekucji było przedwczesne oraz niedopuszczalne; c) art. 3 § 1 w zw. z art. 64c § 5, 6 i 7 u.p.e.a. przez błędne uznanie, że postanowienie Wierzyciela o określeniu kosztów egzekucyjnych może stanowić podstawę prawną egzekucji administracyjnej i, że egzekucja była dopuszczalna; d) art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. przez błędne uznanie, że organ egzekucyjny prawidłowo wskazał orzeczenie stanowiące podstawę prawną egzekucji oraz przepis stanowiący podstawę prawną dochodzonej należności, co spowodowało nieuwzględnienie zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., e) art. 67 w zw. z art. 60 i 61 u.f.p. i art. 64c § 6 u.p.e.a. w zw. z art. 70 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613, ze zm.; zwana dalej: "O.p.") przez niezastosowanie do kosztów egzekucyjnych tych samych zasad przedawnienia, które mają zastosowanie do należności głównej; f) art. 64e w związku z art. 19 § 1 w zw. z art. 22 u.p.e.a. w zw. z art. 5 ust. 6 pkt 7 u.u.i.s. przez nieprawidłowe przyjęcie, że kompetencje do rozstrzygania kwestii umorzenia kosztów egzekucyjnych i prowadzenia postępowania egzekucyjnego mogą przysługiwać dwóm różnym organom egzekucyjnym, gdy postępowanie w sprawie umorzenia kosztów egzekucyjnych prowadzone powinno być w ramach tego samego postępowania egzekucyjnego przez jeden właściwy organ egzekucyjny. W uzasadnieniu skargi Skarżąca powołała się na przedwczesność i niedopuszczalność egzekucji administracyjnej oraz błędne wskazanie podstawy prawnej egzekwowanej należności. Powołała się na termin wymagalności kosztów egzekucyjnych i za błędne uznała stanowisko DIS, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia kosztów egzekucyjnych rozpoczął się w dniu wejścia w życie u.f.p., i upływałby 31 grudnia 2014r., gdyby nie dokonane przez organ egzekucyjny zajęcie. Podniosła zarzut prowadzenia postępowania przez dwa organy egzekucyjne i zarzut niewypełnienia wymogów z art. 27 § 1 u.p.e.a. 8. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. 9. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z 1 grudnia 2016r. zawiesił postępowanie sądowe w rozpoznawanej sprawie, gdyż przed NSA w sprawach o sygn. akt II FSK 1974/16 i II FSK 2777/16 Skarżąca złożyła wnioski o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej prawomocnym i wiążącym w rozpoznawanej sprawie wyrokiem NSA z 21 czerwca 2013r. sygn. akt II FSK 2103/11, który oceniał legalność ww. postanowienia w przedmiocie kosztów egzekucyjnych, które stanowiło podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, w związku, z którym Skarżąca głosiła zarzuty, które podlegały zarówno ocenom Wierzyciela, jak i organu egzekucyjnego. 10. WSA w Warszawie podjął 26 kwietnia 2017r. zawieszone postępowanie, a na rozprawie 28 lipca 2017r. dopuścił na mocy art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm., zwanej dalej: "P.p.s.a.") załączony przez Skarżącą dowód w postaci postanowienia DIS z [...] czerwca 2017r., na mocy którego, w związku z wyrokiem NSA z 9 lutego 2017r. sygn. akt II FSK 1974/16, uchylono ww. postanowienie Wierzyciela z 1 lutego 2010r. w sprawie kosztów egzekucyjnych, stanowiące podstawę do wystawienia w rozpoznawanej sprawie ww. tytułu wykonawczego. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga była zasadna. 2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016r., poz. 2103) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 P.p.s.a. sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w ‘]stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) P.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w art. 247 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. 3. Istota sporu w sprawie sprowadza się do wykładni przepisów art. 64c § 5, 6 i 7 u.p.e.a. w związku z art. 3 § 1 i art. 2 u.p.e.a. w kontekście tego czy możliwe jest prowadzenie postępowania egzekucyjnego w sprawie kosztów egzekucyjnych, po umorzeniu postępowaniu egzekucyjnego, z którego koszty te wynikły, a następnie wystawiono nowy tytuł wykonawczy, którego podstawą stało się postanowienie Wierzyciela w sprawie kosztów egzekucyjnych. Zdaniem Sądu w sporze rację należało przyznać Skarżącej a nie organom administracyjnym. Sąd podziela bowiem dotychczasowe stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, do którego nie odniósł się DIS w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że unormowania zawarte w art. 64c § 4-6 u.p.e.a. wykluczają uznanie, że po zakończeniu postępowania egzekucyjnego dotyczącego należności pieniężnej organ egzekucyjny posiada w stosunku do zobowiązanego należność o zapłatę kosztów egzekucyjnych. Taki pogląd został wyrażony m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 marca 2006r. sygn. akt II FSK 400/05 (dostępny na www.nsa.gov.pl), a Sąd rozpoznający sprawę ze skargi Skarżącej w pełni pogląd ten podziela oraz wskazuje, że jakkolwiek ww. orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego odnosiło się do kwestii umorzenia postępowania egzekucyjnego z mocy prawa, na podstawie art. 146 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, na co wskazuje stan faktyczny sprawy oraz drugi punkt tezy zaprezentowanej ww. wyroku, tym niemniej również w przypadku umorzenia postępowania egzekucyjnego na mocy art. 59 u.p.e.a. należy brać pod uwagę przepisy art. 64c § 4-6 u.p.e.a. Wykładnia ww. przepisów jest jednoznaczna i nie pozwala na wyrażenie stanowiska prezentowanego w uzasadnieniach wydanych w sprawie postanowień. Zgodnie z art. 64c § 4 u.p.e.a., jeżeli koszty postępowania egzekucyjnego nie mogą być ściągnięte od zobowiązanego, koszty te pokrywa wierzyciel. Unormowania zwarte w art. 64c § 4-6 u.p.e.a., a pośrednio także w art. 64c § 7 u.p.e.a., wykluczają uznanie, że po zakończeniu postępowania egzekucyjnego dotyczącego należności pieniężnej organ egzekucyjny posiada w stosunku do zobowiązanego – Skarżące w rozpoznawanej sprawie - wierzytelność o zapłatę kosztów egzekucyjnych. Wierzytelność wobec Skarżącej w zakresie kosztów egzekucyjnych istnieje do czasu zakończenia postępowania egzekucyjnego i w tym postępowaniu miała podstawę w tytule wykonawczym wystawionym przez Wierzyciela na dochodzoną należność pieniężnej w postaci podatku dochodowego od osób prawnych za maj, czerwiec, grudzień 1997r., od kwietnia do lipca, za listopad i grudzień 1998r. oraz styczeń, październik i listopad 1999r. Po zakończeniu ww. postępowania egzekucyjnego – przez umorzenie, organ egzekucyjny nie ma już podstawy do ściągnięcia kosztów egzekucyjnych od zobowiązanego – Skarżącej i powinien rozważyć zastosowanie przepisu art. 64c § 4 u.p.e.a. O braku możliwości obciążenia zobowiązanego kosztami egzekucyjnymi po umorzeniu postępowania egzekucyjnego przesądza pośrednio również art. 64c § 7 u.p.e.a., z którego wynika, że postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych organ egzekucyjny może wydać z urzędu jedynie wobec wierzyciela. Tym samym postanowienie w przedmiocie kosztów egzekucyjnych, jakkolwiek może być wydane po zakończeniu postępowania egzekucyjnego, na wniosek zobowiązanego, tym niemniej - zdaniem Sądu - nie można na jego podstawie – stosownie do treści art. 2 i art. 3 § 1 u.p.e.a. dochodzić w drodze postępowania egzekucyjnego kosztów egzekucyjnych, które wiązały się egzekucją podatku dochodowego od osób prawnych za maj, czerwiec, grudzień 1997r., od kwietnia do lipca, za listopad i grudzień 1998r. oraz styczeń, październik i listopad 1999r. i mogły być dochodzone przed umorzeniem postępowania egzekucyjnego na podstawie tzw. pierwotnego tytułu wykonawczego dotyczącego ww. należności. Tym samym ww. postanowienie Wierzyciela z [...] lutego 2010r. nie mogło stanowić podstawy do dochodzenia przez organ egzekucyjny należnych mu kosztów egzekucyjnych po zakończeniu postępowania egzekucyjnego, w toku którego koszty te powstały. Kosztami egzekucyjnymi, po umorzeniu postępowania egzekucyjnego, z którym koszty te się wiążą może być, stosownie do treści art. 64c § 7 u.p.e.a., obarczony jedynie Wierzyciel, a nie dłużnik – Skarżąca. Po umorzeniu postępowanie egzekucyjnego odnoszącego się do ww. należności dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych za maj, czerwiec, grudzień 1997r., od kwietnia do lipca, za listopad i grudzień 1998r. oraz styczeń, październik i listopad 1999r., wbrew stanowisku organów administracyjnych obu instancji, nie mogło więc być prowadzone wobec dłużnika – Skarżącej - administracyjne postępowanie egzekucyjne w zakresie kosztów egzekucyjnych dotyczących ww. należności, a tym samym organ egzekucyjny nie miał uprawnienia do ściągnięcia kosztów egzekucyjnych od zobowiązanego. W związku z tym Sąd za błędne uznaje stanowisko DIS i Wierzyciela, który wystawił tytuł wykonawczy z [...] października 2014r., że postanowienie o określeniu kosztów egzekucyjnych wystawione na mocy art. 64c § 7 u.p.e.a., które przeszło kontrolę instancyjną administracyjną (postanowienie DIS z [...] lipca 2010r. - uchylone po wznowieniu postępowania sądowego przez NSA wyrokiem z 9 lutego 2017r. sygn. akt II FSK 1974/16) oraz kontrolę legalności dokonaną przez Sądy administracyjne (wyroki NSA z 21 czerwca 2013r. sygn. akt II FSK 2103/11 i WSA w Warszawie z 21 kwietnia 2011r. sygn. akt III SA/Wa 2333/10 – uchylone po wznowieniu postępowania sądowego przez NSA wyrokiem z 9 lutego 2017r. sygn. akt II FSK 1974/16), może stanowić podstawę prawną odrębnej egzekucji administracyjnej kosztów egzekucyjnych, które mogły być dochodzone jedynie na podstawie tytułu wykonawczego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych za maj, czerwiec, grudzień 1997r., od kwietnia do lipca, za listopad i grudzień 1998r. oraz styczeń, październik i listopad 1999r. Niedopuszczalne było więc prowadzenie wobec Skarżącej odrębnej egzekucji administracyjnej, na podstawie ww. postanowienia z [...] lutego 2010r. w sprawie określenia kosztów egzekucyjnych należnych od Skarżącej, tym bardziej, że postanowienie to, jako wadliwe, zostało też wyeliminowane z obrotu prawnego przez DIS postanowieniem z [...] czerwca 2017r, z uwagi także na wydany wobec Skarżącej wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016r. sygn. akt SK 31/14 (Dz.U. z 2016r. poz. 1244). Warto ponadto zauważyć, że stosownie do art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. obowiązującego w chwili wydania postanowienia w przedmiocie kosztów egzekucyjnych z 1 lutego 2010r. egzekucji administracyjnej podlegały podatki, opłaty i inne należności, do których stosuje się przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze m.). W pojęciu obowiązku, zgodnie z poglądami R. Hausera, Z. Leońskiego, A. Skoczylasa mieszczą się należności pieniężne jeśli mają charakter publiczny lub inny wyraźnie przez prawo przewidziany (por. Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa 2005, s. 19). Tym samym w świetle ww. przepisu art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. koszty egzekucyjne nie są objęte zakresem zastosowania ww. normy. Również art. 59 u.p.e.a. nie zawiera odwołania do kosztów egzekucyjnych, a jakkolwiek zasadą jest, że koszty związane z postępowaniem egzekucyjnym obciążają zobowiązanego (dłużnika) i podlegają przymusowemu ściągnięciu w drodze egzekucji nie oznacza, że zobowiązany również po zakończeniu postępowania egzekucyjnego odpowiada za koszty egzekucyjne. Wierzyciel, na podstawie art. 64c § 4 u.p.e.a., na zasadzie ustawowego wyjątku ponosi odpowiedzialność za całość kosztów postępowania egzekucyjnego, jeżeli nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego w toku toczącego się postępowania, co można wywodzić m.in. z art. 64 § 2, § 9 pkt 1 - 11, § 10, art. 64c § 1 4-6, 7 u.p.e.a. Zobowiązany odpowiada więc za koszty egzekucyjne w trakcie toczącego się, ale nie zakończonego postępowania egzekucyjnego, od daty, w której, na podstawie danego przepisu prawa, powstaje obowiązek ich uiszczenia. Wierzyciel natomiast, na podstawie ustawowego wyjątku od zasady i zasadniczego trybu prawnego odpowiedzialności za koszty egzekucyjne, może ponosić odpowiedzialność za koszty postępowania egzekucyjnego, to jest za całość nie zapłaconych i nie wyegzekwowanych kosztów zakończonego postępowania egzekucyjnego (por. wiążący na mocy art. 170 P.p.s.a. wyrok NSA z 20 stycznia 2009r. sygn. akt II FSK 1027/08, dostępny na www.nsa.gov.pl). Wprawdzie organ egzekucyjny, zgodnie z art. 64c § 7 u.p.e.a., ma kompetencję do wydania postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych także po zakończeniu postępowania egzekucyjnego – po jego umorzeniu, tym niemniej nie oznacza to, że ww. postanowienie może, po umorzeniu postępowania egzekucyjnego, w związku z którym wygenerowane zostały koszty egzekucyjne, stanowić podstawę do wystawienia odrębnego tytułu wykonawczego, na mocy którego koszty te będą dochodzone, gdyż nie przewiduje tego przepisy art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. i art. 3 § 1 u.p.e.a. Z art. 3 § 1 u.p.e.a. wynika, że egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków określonych w art. 2, gdy wynikają one z decyzji lub postanowień właściwych organów, albo - w zakresie administracji rządowej i jednostek samorządu terytorialnego - bezpośrednio z przepisu prawa, chyba że przepis szczególny zastrzega dla tych obowiązków tryb egzekucji sądowej. W rozpoznawanej sprawie jakkolwiek podstawą do wystawienie ww. tytułu wykonawczego z [...] października 2014r., wystawionego przez Wierzyciela było ww. postanowienie z [...] lutego 2010r. w sprawie określenia kosztów egzekucyjnych należnych od Skarżącej, tym niemniej należności z niego wynikające, nie podlegały dochodzeniu w trybie egzekucji administracyjnej w administracji, stosownie w szczególności do art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Postanowienie to wydano ponadto już po umorzeniu postępowania egzekucyjnego dotyczącego podatku dochodowego za maj, czerwiec i grudzień 1997r., od kwietnia do lipca i za listopad i grudzień 1998r., a także stycznia, października i listopada 1999r. – a więc dochodzonych od Skarżącej należności, które wygenerowały ww. koszty egzekucyjne więc należało zastanowić się nad obciążeniem Wierzyciela, a nie Skarżącej ww. kosztami egzekucyjnymi. Skoro, o czym mowa wyżej, niedopuszczalne było prowadzenie odrębnej egzekucji administracyjne, na podstawie ww. postanowienia z [...] lutego 2010r., za zasadny należało uznać podnoszony przez Skarżącą zarzut w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej wynikający z art. 33 pkt 6 u.p.e.a. i z tego powodu wyeliminować z obrotu prawnego zarówno zaskarżone postanowienie DIS, jak również poprzedzającego go postanowienie Wierzyciela. Sąd nie stwierdził nieważności ww. zaskarżonego i poprzedzającego go postanowienia Wierzyciela, mając na względzie przede wszystkim to, że w chwili, gdy organy administracyjne wydawały ww. postanowienia podlegające obecnie kontroli legalności, w obrocie prawnym istniały orzeczenia Sądów administracyjnych, które potwierdzały prawidłowość ww. postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych (wyroki NSA z 21 czerwca 2013r. sygn. akt II FSK 2103/11 i WSA w Warszawie z 21 kwietnia 2011r. sygn. akt III SA/Wa 2333/10 - uchylone po wznowieniu postępowania sądowego przez NSA wyrokiem z 9 lutego 2017r. sygn. akt II FSK 1974/16), choć nie wskazywały, że na podstawie ww. postanowienia, wydanego w trybie art. 64c § 7 u.p.e.a. możliwe jest prowadzenie odrębnego postępowania w zakresie kosztów egzekucyjnych, co Sąd uczynił dopiero w niniejszym postępowaniu. Zdaniem Sądu uznanie za zasadny ww. zarzutu skargi o braku dopuszczalności egzekucji administracyjnej kosztów egzekucyjnych (art. 33 pkt 6 u.p.e.a. w związku z art. 64c § 1, 4-7 u.p.e.a.), które to koszty zostały określone już po umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego w zakresie należności Skarżącej w podatku dochodowym od osób pranych za ww. okresy rozliczeniowe, powodowało, że wszelkie pozostałe zarzuty podniesione w skardze zarzuty stawały się drugorzędne. Sąd stwierdza jednakowoż, że zasadny był zatem zarzut skargi o naruszeniu przepisu art. 33 pkt 10 u.p.e.a. Organy administracyjne, co do zasady mają bowiem obowiązek, stosownie do art. 27 § 1 pkt 6 u.p.e.a. w związku z art. 33 pkt 10 u.p.e.a. powołać podstawę prawną prowadzonej egzekucji. Postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych z 1 lutego 2010r., jakkolwiek było wydane przez Wierzyciela, nie było jednak analizowane przez organy administracyjne z punktu widzenia ww. przepisów art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a., jak również art. 3 § 1 u.p.e.a., a te przepisy powinny być brane pod uwagę w kontekście ww. przepisów art. 64c § 4-7 u.p.e.a. w związku z art. 59 § 1 u.p.e.a., jak również możliwości prowadzenia odrębnej od pierwotnej egzekucji. Za zasadne, zdaniem Sądu nie mogły być natomiast uznane zarzuty naruszenia przez organy administracyjne obu instancji przepisów art. 124 § 2 i art. 107 § 3 w zw. z art. 126 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. przez brak analizy wszystkich istotnych okoliczności sprawy i ich całkowite zignorowanie oraz pominięcie milczeniem powoływanego przez Skarżącą orzecznictwa odnoszącego się do wszczęcia postępowania egzekucyjnego i orzeczeń w sprawach Skarżącej dotyczących umorzenia kosztów egzekucyjnych, a także przez nie odniesienie się w pełni do zarzutu niewłaściwości organów egzekucyjnych. W zaskarżonym postanowieniu DIS, jako organ odwoławczy odniósł się bowiem (s. 12- 22) do argumentacji Skarżącej i powołanych przez nią orzeczeń, choć nie podzielił w tym zakresie argumentacji Skarżącej, uznając, że egzekucja jest dopuszczalna. Nie można zatem mówić o wadliwości proceduralnej, lecz o wadliwości merytorycznej, która, o czym mowa wyżej spowodowała uchylenie zarówno zaskarżonego postanowienia, jak również postanowienia Wierzyciela. Sąd stwierdza również, że skoro, o czym mowa wyżej, niedopuszczalne było prowadzenie egzekucji kosztów egzekucyjnych, tym samym zarzut wszczęcia i prowadzenie egzekucji, a więc zarzut naruszenia art. 6 § 1 u.p.e.a. i art. 8 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. należało uznać za zasadny, bez względu na to jakimi przesłankami kierowała się Skarżąca wstrzymując się od zapłaty kosztów egzekucyjnych. Analogiczne stanowisko należało również przyjąć w odniesieniu do zarzutów naruszenia przepisów art. 67 w zw. z art. 60 i 61 u.f.p. i art. 64c § 6 u.p.e.a. w zw. z art. 70 § 1 i 2 pkt 1 O.p. oraz przepisów art. 64e w związku z art. 19 § 1 w zw. z art. 22 u.p.e.a. w zw. z art. 5 ust. 6 pkt 7 u.u.i.s. Podkreślenia wymaga bowiem, że skoro ww. postanowienie Wierzyciela z [...] lutego 2010r. nie mogło stanowić podstawy do wystawienia nowego tytułu wykonawczego z [...] października 2014r., stosownie do treści art. 2 § 1 pkt 1 i art. 3 § 1 u.p.e.a., dochodzenia przez organ egzekucyjny należnych mu kosztów egzekucyjnych w odrębnym postępowaniu od postępowania egzekucyjnego dotyczącego ww. należności w zakresie podatku dochodowego od osób pranych, po zakończeniu tegoż postępowania egzekucyjnego, w toku którego koszty te powstały, to bez względu na to, który z organów wszczął i prowadził tą egzekucję, egzekucja ta była niedopuszczalna. 4. Sąd mając powyższe okoliczności na względzie uznał, że zasadne było uwzględnienie skargi, na mocy art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. (punkt pierwszy sentencji). O kosztach postępowania sądowego (punkt drugi sentencji). Sąd orzekł na mocy art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), strona skarżąca była reprezentowana przez radcę prawnego, a wpis był stały i wynosił 100zł, a skargę wniesiono przed 31 grudnia 2015r.