III SA/Wa 2116/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Dudra, sędzia WSA Andrzej Jagiełło (spr.), asesor WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Karolina Zawadzka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2005 r. sprawy ze skargi D. K. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2004 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie o podatek od towarów i usług oddala skargę I I I SA/Wa 2116/04 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2004 r. Nr [...] Minister Finansów utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] sierpnia 2003 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w K. z dnia [...] maja 2001 r. w sprawie określenia D. K. zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz zaległość podatkową za maj 1999 r. Jak ustalił organ w toku kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w T. u D. K. , prowadzącego usługi transportowe, skup i sprzedaż samochodów, stwierdzono, że podatnik wystawił w dniu [...] maja 1999 r. fakturę VAT dla firmy E. na sprzedaż samochodu ciężarowego na kwotę [...] zł i podatek VAT – [...] zł. Faktura ta nie została zaewidencjonowana i nie rozliczono wykazanego w niej podatku. Efektem tych ustaleń było wydanie przez ten organ podatkowy decyzji wymiarowej, która następnie została utrzymana w mocy wskazaną na wstępie decyzją Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2001 r. Pismem z dnia [...] maja 2002 r. strona wystąpiła z żądaniem stwierdzenia nieważności tej decyzji z powodu rażącego naruszenia przepisu art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, -poz. 50 z późn. zm.) – dalej: ustawa o VAT. Zdaniem jej powołany przepis nie ma, bowiem zastosowania w przypadku wystawienia faktury "proforma", jak to miało miejsce w przedmiotowym przypadku. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2003 r. Minister Finansów odmówił stwierdzenia nieważności kwestionowanej decyzji z braku podstaw ku temu. W odwołaniu od tej decyzji strona ponowiła zarzut rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (dalej: ord. pod.), a nadto zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 121 i 122 ord. pod. Podniosła również, że wyrokiem z dnia [...] czerwca 2002 r. Sąd Rejonowy w T. uniewinnił ją od popełnienia zarzucanego przestępstwa skarbowego. Wskazała także, że sprzedaż samochodu, o którym mowa w spornej fakturze nie została zrealizowana. Odwołanie to Minister Finansów uznał za bezzasadne. Organ wskazał, że stwierdzenie nieważności decyzji możliwe byłoby jedynie w razie zaistnienia przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. i treść tego przepisu ogranicza ramy przedmiotowego postępowania. W postępowaniu tym nie rozpatruje się ponownie sprawy, a ocenie podlega wyłącznie sama decyzja, a nie poprzedzające ją postępowanie. Ocena ta sprowadza się do ustalenia czy decyzja dotknięta została wadą rażącego naruszenia prawa. Sytuacja taka zachodzi natomiast jedynie wówczas, gdy nastąpiło naruszenie przepisu, którego treść bez żadnych wątpliwości interpretacyjnych może być ustalona w bezpośrednim jego rozumieniu. Naruszenie prawa musi mieć charakter jasny i bezsporny oraz wynikać z niewątpliwego stanu prawnego. Nie można natomiast uznać za rażąco naruszające prawo, rozstrzygnięcia wynikającego z odmiennej interpretacji normy. Jest faktem, że strona wystawiła fakturę dotyczącą sprzedaży samochodu i wprowadziła ja do obrotu, a faktura korygująca nie została doręczona kontrahentowi. Znajdujący się na fakturze dopisek "proforma" nie zmienia w świetle przepisów ustawy o VAT jej charakteru. Konsekwencją wystawienia przez podatnika faktury z wykazanym na niej podatkiem jest obowiązek zapłaty tego podatku zgodnie z art. 33 tej ustawy. Przepis ten wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku. Podobne uregulowania znajdują się także w art. 21 ust. 1(d) VI Dyrektywy Rady UE. Strona nie zaewidencjonowała i nie rozliczyła wskazanej na fakturze kwoty podatku, co legło u podstaw kwestionowanej decyzji. Minister Finansów podkreślił, że w badanym okresie stanowisko organów podatkowych w kwestii interpretacji art. 33 ustawy o VAT było zgodne z poglądem szeroko reprezentowanym w orzecznictwie, wskazując przykładowo na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2001 r. w sprawie I I I SA 3105/99. Istniały także odmienne interpretacje, zatem zastosowanie przy wydaniu decyzji jednej z możliwych interpretacji, wyklucza uznanie rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. Kwestionowana decyzja ostateczna wydana została przed podjęciem przez Naczelny Sądu Administracyjny uchwały z dnia 22 kwietnia 2002 r. sygn. akt FPS 2/02 na którą powołuje się strona. Żądanie sprowadza się do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy, co nie jest możliwe w trybie stwierdzenia nieważności, gdyż naruszałoby zasadę dwuinstancyjności postępowania. Co do zarzutu rażącego naruszenia przepisów postępowania podatkowego organ podkreślił, że przedmiotem postępowania o stwierdzenie nieważności jest sama decyzja, a nie poprzedzające ją postępowanie. Stwierdzone nieprawidłowości muszą mieć charakter materialnoprawny. Bez znaczenia także pozostaje wyrok który zapadł w sprawie karnej, dotyczył on bowiem uniewinnienia strony od popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 kks. Bezpodstawny także jest zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 120, art. 121 i art. 122 ord. pod. Konkludując Minister Finansów stwierdził, że kwestionowana decyzja nie jest dotknięta kwalifikowaną wadą nieważności, nie narusza w sposób rażący przepisów prawa materialnego ani formalnego, nie zachodzi w rozpatrywanej sprawie oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisów a rozstrzygnięciem. W wyniku jej wydania nie powstały skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności. W skardze z dnia [...] października 2004 r. D. K. zarzucił decyzji Ministra Finansów naruszenie przepisów prawa podatkowego, tj.: 1. art. 33 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, iż konsekwencją wystawienia przez podatnika faktury z wykazanym w niej podatkiem VAT jest obowiązek jego zapłaty, pomimo tego, że wystawiona faktura była fakturą "pro forma" i nie odzwierciedlała faktu sprzedaży pomiędzy nim a K. L. , co w żadnym wypadku nie może powodować po stronie skarżącego obowiązku zapłaty podatku VAT; 2. art. 247 § 1 pkt. 3 ord. pod. poprzez przyjęcie, że decyzji Izby Skarbowej w Poznaniu nie można postawić zarzutu naruszenia prawa w stopniu uzasadniającym stwierdzenie jej nieważności, pomimo rażącego i oczywistego naruszenia prawa, do jakiego doszło na etapie postępowania administracyjnego na skutek niewłaściwej interpretacji i błędnego zastosowania art. 33 ustawy o VAT, co czyni takie rozstrzygnięcie sprzecznym z prawem, postanowieniami Konstytucji RP i powołanym przepisem prawa podatkowego; 3. art. 120 i art. 122 ord. pod. przez utrzymanie w mocy, w następstwie powyższego decyzji sprzecznej z prawem i dopuszczenie jej do obrotu, co jest niedopuszczalne w praworządnym państwie i prowadzi do podważenia zaufania do organów podatkowych, które pozwalają na istnienie takich decyzji pomimo tego, że takie decyzje i należny z nich podatek winny zostać wykluczone; 4. art. 122 ord. pod. poprzez niepodjęcie niezbędnych działań, które spowodowałyby wyeliminowanie z obrotu decyzji niezgodnej z prawem. Przy tak sformułowanych zarzutach, powołując się na treść art. 145 ustawy – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji jako naruszającej prawo ewentualnie o stwierdzenie jej nieważności wraz z decyzjami organów podatkowych oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Podniósł nadto, że skoro nie doszło do sprzedaży samochodu, to brak jest podstaw do określenia podatku VAT. Jak bowiem wskazał NSA w uchwale Składu Siedmiu Sędziów z dnia 22 kwietnia 2002 r. sygn. akt FPS 2/02 przepis art. 33 ustawy o VAT nie ma zastosowania w sytuacji, gdy wystawiona faktura wykazanym w niej podatkiem nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie zaś do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. Nr 153, poz. 1269), sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega, zatem zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Kontrola ta ogranicza się, więc do badania, czy rozpoznając sprawę nie naruszyły one prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu W przedmiotowej sprawie Sąd takiego naruszenia prawa nie stwierdził. Przede wszystkim podkreślić należy, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym. Jego celem nie jest ponowne rozpoznania zakończonej sprawy, co do jej istoty, tylko sprawdzenie, czy decyzja ostateczna nie została dotknięta jedną z najpoważniejszych wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie to nie może, więc przeradzać się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się ponownie wszystkie zarzuty strony, gdyż stanowiłoby to naruszenie zasady dwuinstancyjności. Skarżący powołał się na wymienioną w art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. przesłankę wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Pojęcie rażącego naruszenia prawa, jako przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji, zostało utrwalone zarówno w orzecznictwie jak i literaturze. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, istnienie tej sprzeczności da się wykazać przez proste ich zestawienia, a charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (por. np. wyrok NSA z dnia 7.06.2001 r., III SA 907/00). Wykazanie oczywistego naruszenia prawa jest, więc warunkiem koniecznym do uznania, że ma ono charakter rażący. Utrwalony także jest w orzecznictwie pogląd, że za rażące naruszenie prawa nie można uznać błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie przepisu w sposób jasny i jednoznaczny. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy istnieje możliwość rozbieżnych interpretacji, a każda z nich daje się w równym stopniu uzasadnić. Wybór jednej z nich nie może być uznany za rażące naruszenie prawa, nawet, jeżeli zostanie ona uznana za nieprawidłową. Uchybienie takie będzie miało miejsce, gdy w nie budzącym wątpliwości stanie prawnym zostanie wydana decyzja, która swoją treścią stanowi zaprzeczenie obowiązujących przepisów. Z tego względu powołanie się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygającą dane zagadnienie prawne w sposób odmienny od przyjętego we wcześniejszej decyzji wydanej w innej sprawie nie może stanowić podstawy stwierdzenia jej nieważności. Sam fakt zajęcia się sprawą przez poszerzony skład tego Sądu świadczy, że zachodziły wątpliwości prawne, a zatem, że wykładnia danej normy budziła wątpliwości(por. np. wyrok NSA z 13.03.2002 r., I SA/Łd 849/00, także: S.Babiarz i inni. Ordynacja podatkowa .Komentarz – Warszawa 2004.). Taka właśnie sytuacja zachodzi w przedmiotowej sprawie. Skarżący zarzucając kwestionowanej decyzji Izby Skarbowej w Poznaniu Ośrodek Zamiejscowy w Koninie rażące naruszenie prawa, powołuje się na uchwałę składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2002 r. sygn. FPS 2/02 w kwestii rozstrzygnięcia istotnych wątpliwości prawnych na tle stosowania przepisu art. 33 ust. 1 ustawy o VAT. Wyrażono w niej pogląd, że przepis ten nie ma zastosowania w sytuacji, gdy wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży. Do czasu podjęcia uchwały to zagadnienie prawne budziło poważne wątpliwości wywołując rozbieżności w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Szeroko reprezentowane było min. stanowisko, według którego art. 33 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje szczególny przypadek powstania obowiązku podatkowego. W każdym wypadku wystawienia faktury z wykazaną w niej kwotą podatku VAT powstaje obowiązek jego zapłaty, niezależnie od tego czy zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania (np. wyroki NSA : z dnia 5.11.1998 r- III SA 872/97; z dnia 3.03.1999 r.- III SA 4485/97; z dnia 17.03.1999 r.-I SA/Gd 1275/97; z dnia 8.09.1999 r.-I SA/Lu 358/97; z dnia 19.11.1999 r.- III SA 7824/98; z dnia 14.04.2000r. –I SA/Wr 2835/99 i z dnia 19.12.2000r.-III SA 1715/99). Taką właśnie interpretację wskazanego przepisu stosowały wówczas organy podatkowe, stąd też przyjęty on został za podstawę kwestionowanej decyzji w sytuacji, gdy skarżący wystawił fakturę z wykazanym podatkiem VAT, która nie dokumentowała rzeczywistej sprzedaży. Skoro, zatem organ podatkowy zastosował jedną z możliwych, rozbieżnych interpretacji normy, to nie można mu skutecznie zarzucić rażącego naruszenia prawa tj. normy określonej w art. 33 ust. 1 ustawy o VAT, a tylko takie naruszenie może przedmiotem rozważań w niniejszym postępowaniu. Z tego też względu należy podzielić pogląd wyrażony przez Ministra Finansów w zaskarżonej decyzji o braku przesłanki określonej art. 247 § 1 pkt. 3 ord. pod. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia w przedmiocie nieważności postępowania pozostaje także treść wskazywanego przez skarżącego wyroku Sądu Rejonowego w T. , jako, że dotyczył on zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego. Wbrew zarzutom skargi Sąd nie stwierdził także naruszenia przez organ, w postępowaniu o stwierdzenie nieważności, przepisów art. 120, art. 121 i art. 122 ord. pod. oceniając, że było ono prowadzone z zachowaniem zasad określonych w tych przepisach. Z tych wszystkich względów skarga jako bezzasadna, stosownie do treści art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270), podlegała oddaleniu.