III SA/Wa 2118/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2012 r. sprawy ze skargi D. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z [...] listopada 2009 r. określił "D. " spółce z o.o. w likwidacji (dalej: "Spółka" lub Skarżąca") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w wysokości 70.312 zł. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2010 r. uchylił w całości ww. decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazując, iż materiał dowodowy wymaga uzupełnienia. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] lutego 2011 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w kwocie 68.127,00 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż Skarżąca w 2005 r. zawyżyła koszty uzyskania przychodów w łącznej kwocie 330.476,07 zł. wynikającej z faktur wystawionych przez R. Sp. z o. o. w łącznej kwocie 325.930,00 oraz wynikającej z faktur wystawionych przez PHU "S. " M. W. w łącznej kwocie 254.100 zł oraz zaliczając wydatki dotyczące amortyzacji samochodów osobowych, których zakup nie został udokumentowany - w kwocie 4.546, 07 zł. Organ ustalił, iż żaden ze zleceniodawców Skarżącej, na rzecz których wykonywała ona usługi sprzątania obiektów budowlanych nie ma wiedzy, aby Skarżąca podzlecała usługi będące przedmiotem umowy. Zaznaczył, iż zapisy umowy zawartej z firmą W. S.A. wprost obligowały zleceniobiorcę do wykonania przedmiotu umowy własnymi siłami, bez zatrudniania dalszych podwykonawców. Kontrahenci Skarżącej w złożonych wyjaśnieniach stwierdzili, że usługi wykonywane były przez Skarżącą. Żaden ze świadków reprezentujących firmy budowlane, na których rzecz wykonywano usługi sprzątania, w kontekście robót wykonywanych przez Skarżącą nie znał firmy R. sp. z o.o., jak również M. W. i W.W.. W świetle zeznań złożonych przez pracowników firm budowlanych oraz pisemnych wyjaśnień uzyskanych od kontrahentów Skarżącej organ stwierdził, że ich treść zaprzecza zeznaniom złożonym przez A. P. – prezesa zarządu Skarżącej w okresie objętym postępowaniem oraz M.W.- jedynego wspólnika oraz prezesa zarządu R. sp. z o.o., iż roboty sprzątania zlecane przez firmy budowlane Skarżącej były podzlecane R. sp. z o.o., czy też wykonywane przez pracowników innych firm. Żaden ze świadków oraz kontrahentów, nie mieli jakiejkolwiek, choćby szczątkowej wiedzy, na temat podzlecania usług. Część świadków oraz kontrahentów absolutnie wykluczyła, aby usługi wykonywane były przez inny podmiot, aniżeli Skarżąca lub pracowników innych firm. Również nikt nie zna i nie kojarzy Skarżącej z firmą R. sp. z o.o, M. W. oraz W. W.. Organ wziął pod uwagę, że współpraca M. W. , w ramach firmy R. sp. z o.o., ze Skarżącą zgodnie z zeznaniem wyżej wymienionego, jest kontynuacją wcześniejszej działalności w tym samym zakresie, prowadzonej pomiędzy Skarżącą a firmą G. sp. z o.o. w 2004 r., gdy G. sp. z o.o obciążała Skarżącą fakturami za sprzątanie obiektów budowlanych. Wówczas współwłaścicielami Spółki, od dnia [...] grudnia 2003 r., byli A.P. oraz M.W. . Wszystkie udziały G. sp. z o.o. dnia [...] lipca 2004 r. zostały sprzedane obywatelowi Ukrainy Y. P. Po sprzedaniu spółki i przekazaniu nowemu właścicielowi całości dokumentacji księgowej za okres od 2000 r. do dnia [...] lipca 2004 r., G. sp. z o.o. zaprzestała prowadzenia działalności i jakichkolwiek kontaktów z właściwym urzędem skarbowym, w tym składania deklaracji podatkowych. Sytuacja ta jest analogiczna jak w odniesieniu do firmy R. sp. z o.o. Również ta firma została sprzedana obywatelowi Ukrainy, któremu przekazano dokumentację finansową Spółki i w niedługim okresie po jej zbyciu, zaprzestała swojej działalności, w tym składania deklaracji podatkowych. Przesłuchiwana w dniu [...] sierpnia 2010 r. A. P. stwierdziła, że nie ma wiedzy, czy R. sp. z o.o. podzlecała usługi zlecone jej przez spółkę Skarżącą. W zeznaniu z dnia [...] grudnia 2010 r. M. W. stwierdzając, że współpraca R. sp. z o.o. była kontynuacją współpracy z G. sp. z o.o. wyjaśnił jaki był tryb tej współpracy. Otóż A. P., M. W. oraz przedstawiciel firmy, której podzlecał usługę sprzątania wizytowali obiekt, który miał być sprzątany i ustalano szczegóły dotyczące zakresu robót oraz ceny. Zdaniem organu z uwagi na fakt, że A. P. była współwłaścicielem G. sp. z o.o. w okresie, gdy spółka ta obciążała Skarżącą fakturami z tytułu podzlecania sprzątania obiektów budowlanych oraz to, że zgodnie z zeznaniem M. W. , uczestniczyła w wizytowaniu budowy przed podzleceniem robót, zarówno w czasie zlecania usług firmie G. sp. z o.o., jak i R. sp. z o.o., to musiała wiedzieć, iż M.W. podzleca te usługi innym firmom. A. P. nabyła udziały w G. sp. z o.o. [...] grudnia.2003 r,. a pierwsza faktura wystawiona przez G. sp. z o.o. na rzecz Skarżącej datuje się na dzień [...] lutego 2004 r. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej sprzeczność zeznań A.P. i M. W. , w kwestii wiedzy jaką posiadała A. P. w zakresie podzlecania przez R. sp. z o.o usług sprzątania w świetle zebranego całego materiału dowodowego, w tym informacji uzyskanych od firm budowlanych na rzecz których wykonywane były usługi sprzątania oraz z zeznań pracowników tych firm,, potwierdza tezę o fikcyjności usług wykonywanych przez R. sp. z o.o. na rzecz Skarżącej oraz o nieprawdziwych zeznaniach złożonych w tym zakresie przez A. P. oraz M. W.. Organ wskazał też na rozbieżności w zeznaniach złożonych przez A.P. i M. W. odnośnie wskazania osób, które kontaktowały się w imieniu R. sp. z o.o. i stwierdził, iż świadczą one o fikcyjności transakcji gospodarczych prowadzonych pomiędzy Skarżącą i R. oraz o fałszywych zeznaniach składanych przez A. P.i M.W. w tym zakresie. Zaznaczył, iż w zakresie trwającej ponad półtora roku współpracy z firmami podwykonawczymi, którym M. W. zlecał usługi sprzątania, w ramach działalności firm G. sp. z o.o. oraz R. sp. z o.o., tj. w okresie od lutego 2004 r. do końca 2005 r., świadek nie potrafił wskazać nazwy chociaż jednej firmy podwykonawczej, która mogłaby poświadczyć wykonywanie robót zleconych przez R. sp. z o.o. Nie ma także żadnych danych kontaktowych mogących posłużyć do zidentyfikowania wykonawców. Taka sytuacja, zdaniem organu , biorąc pod uwagę tak długi okres współpracy, jest bardzo mało prawdopodobna. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podniósł, iż w kwestii siedziby firmy R. sp. z o.o. świadek M. W. na początku stwierdził, że znajdowała się ona pod adresem: W. ul. N. [...] lok [...] , przez cały okres kierowania przez niego firmą. Po wykazaniu sprzeczności tego zeznania z dowodami pozyskanymi w trakcie przedmiotowego postępowania, tj. wypowiedzeniem umowy najmu już po 2,5 miesiącach od zawarcia umowy, M. W. zasłaniał się brakiem pamięci o tych okolicznościach. Świadek dalej zeznał, że być może stało się tak w związku z oszczędnością kosztów, ponieważ w tym samym budynku M. W. wynajmował lokal dla innej firmy, której nazwy również nie pamiętał. Organ kontroli skarbowej nie znając nazwy tej firmy nie mógł potwierdzić prawdziwości zeznań świadka w tym zakresie. Organ zwrócił uwagę, że M. W. w swoim zeznaniu pamiętał nazwy firm, które prowadził przed 2004 r., tj. G. sp. z o.o. oraz D. l sp. z o.o., natomiast w zakresie firm, którym przez półtora roku zlecał usługi oraz nazwy firmy, którą prowadził pod adresem W. ul. N. [...] nie pamiętał. Ponieważ M. W. stwierdził, że brak zmiany adresu we właściwym urzędzie skarbowym oraz KRS prawdopodobnie był wynikiem zaniedbania, organ zauważył, iż M. W. razem z W. W. , M.P., G. J. oraz A. C. zajmowali się przekształceniami własnościowymi spółek. Według organu osoba z takimi doświadczeniami zawodowymi ma pełną świadomość wagi aktualizacji podstawowych danych prowadzonych przez siebie spółek w odpowiednich rejestrach. Również w przypadku sprzedaży udziałów R. sp. z o.o. na rzecz obywatela Ukrainy posłużono się nieprawdziwym adresem siedziby spółki. Zdaniem organu zaistnienie takich okoliczności dotyczących trzech podstawowych kwestii w działalności spółki, w przypadku osoby mającej duże doświadczenia w zakresie wywiązywania się z formalnych wymogów prawa w tych zakresach, jest sytuacją niewiarygodną. Organ odnosząc się do zeznań M. W. w zakresie sprzedaży wszystkich udziałów R. sp. z o.o na rzecz obywatela Ukrainy wskazał, iż spółka R. sp.z o.o. nie była w ogóle znana na rynku firm zajmujących się sprzątaniem obiektów budowlanych. Współpracowała wyłącznie ze Skarżącą i to ten podmiot był znany na rynku. W związku z tym, argumentacja, iż nabywca był zainteresowany nabyciem firmy ponieważ była to firma o znanej marce na rynku jest, zdaniem organu, absolutnie nieprawdziwa. Jak sam zeznał M. W. , usługi w zakresie pośrednictwa w organizowaniu podwykonawców do sprzątania R. sp. z o.o świadczyła wyłącznie na rzecz D. sp. z o.o. Według organu nawet przy założeniu prawdziwości twierdzeń o istnieniu firm, którym R. sp. z o.o. podzlecała usługi, to R. sp. z o.o. była znana jedynie firmie D. sp. z o.o. oraz małym firmom podwykonawczym, zatem wartość marki takiej firmy na rynku jest minimalna i nabywanie udziałów takiej spółki, zamiast powoływania nowego podmiotu nie obciążonego żadnymi zaszłościami nie ma żadnego uzasadnienia. Odnosząc się do podnoszonej kwestii odnośnie do wystawienia referencji przez A. P. na rzecz R. sp. z o.o. po sprzedaży jej udziałów innemu podmiotowi, organ uznał za niewiarygodną taką sytuację. A. P. wystawiając referencję spółce, która tworzyłaby Skarżącej dodatkową konkurencję na rynku nie miałaby w tym korzyści. Ponadto wystawione referencje przez A. P. mogły dotyczyć jedynie pośrednictwa w podzlecaniu sprzątania, a nie prowadzenia działalności w zakresie sprzątania obiektów budowlanych. Organ zauważył, iż firma R. sp. z o.o. po jej sprzedaży, wbrew temu co zdaniem M. W. miało być powodem jej zakupu, nie rozwinęła działalności. Wręcz przeciwnie, po przekazaniu nowemu udziałowcowi - obywatelowi Ukrainy całości dokumentacji finansowej spółki, zaprzestała jakiejkolwiek działalności. M.W. nie zna adresu M. K. , nie ma wiedzy gdzie on przebywa, a kontakt pomiędzy nimi się urwał. Organ kontroli skarbowej stwierdził, iż w związku z brakiem elementarnej logiki w przedstawionych argumentach, uzasadnienie przedstawione przez M. W. co do przyczyn nabycia wszystkich udziałów R. sp. z o.o. przez obywatela Ukrainy nie zasługuje na uznanie. Organ poddał analizie treść zeznań M. W. w zakresie przedmiotu działalności R. sp. z o.o. oraz współpracujących z nią kontrahentów. Wskazał, iż w okresie objętym postępowaniem, zgodnie z zeznaniem M. W., R. sp. z o.o. prowadziła dwa rodzaje działalności: pośrednictwo na rzecz Skarżącej i pośrednictwo w poligrafii na rzecz swoich byłych klientów. Jednakże M.W. nie pamięta ani jednego swojego kontrahenta oraz operacji gospodarczych zarówno po stronie sprzedaży jak i zakupów, z wyjątkiem tych, które prowadzone były ze Skarżącą, pomimo że np. usługi w zakresie pośrednictwa w poligrafii prowadzone były na rzecz znanych z przeszłości klientów świadka. Zwrócił uwagę, że w początkowej części zeznania, M. W. stwierdził, że wykonywał usługi pośrednictwa w poligrafii. Natomiast dalej podczas zadawania pytań wymagających wskazania konkretnych kontrahentów, stwierdził, iż starał się wykonywać działania w tym zakresie. Zdaniem organu powyższa treść zeznań, w kontekście całego zebranego materiału dowodowego świadczy o tym, że firma R. sp. z o.o. w 2005 r. zajmowała się jedynie wystawianiem fikcyjnych faktur na rzecz Skarżącej. M. W. nie potrafi wskazać żadnych innych kontrahentów, świadków oraz innych okoliczności świadczących o wykonywaniu przez R. sp. z o.o. jakichkolwiek operacji gospodarczych, z wyjątkiem tych związanych ze Skarżącą. Organ wskazał na brak umowy o współpracy pomiędzy R. sp. z o.o. a Skarżącą. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał za celowe rozważenie przyczyn, dla których Skarżąca korzystała z pośrednictwa R. sp. z o.o., biorąc pod uwagę, że współpraca ta skutkowała koniecznością płacenia marży pośrednikowi, podczas gdy Skarżąca niczym nie związana sama mogła nawiązać bezpośredni kontakt z podwykonawcami. Organ wskazał, że według zeznań M. W. znajomość z A. P. jest jedynie zawodowa. Zatem w ocenie organu nie istniały inne przesłanki poza gospodarczymi, które mogły być przyczyną podejmowania decyzji o prowadzeniu interesów przez A. P. z firmą R. . W związku z tym, zdaniem organu, dzielenie się zyskami ze zleceń pozyskanych od firm budowlanych przez Skarżącą z pośrednikiem, który po skontaktowaniu Spółki z podwykonawcami nie wnosił w tak długim okresie czasu żadnej wartości, jest również niewiarygodne. Organ podniósł, że w toku postępowania stwierdzono ścisłe powiązania osobowe pomiędzy Skarżącą a podmiotami wystawiającymi na jej rzecz w latach 2004- 2005 fikcyjne faktury. W podmiotach działających pod firmami: R., E., G., S., E. jako osoby działające w organach stanowiących spółek lub jako osoby reprezentujące te podmioty występują: A. P. - Prezes Zarządu Skarzącej, G.J., I. S., A. C., M.W. . Udziały w firmie G. sp. z o.o. A. P. wraz z M.W. nabyli od G.J. . Charakterystyczną cechą działalności ww. podmiotów, był nagły wzrost obrotów w okresach zarządzania nimi przez wymienione powyżej osoby, a następnie sprzedaż wszystkich udziałów spółek obywatelom Ukrainy. W niedługim okresie po sprzedaży udziałów spółki zaprzestawały działalności oraz składania deklaracji podatkowych do właściwego miejscowo urzędu skarbowego. Pod adresami wskazanymi jako siedziby spółek likwidowano działalność podmiotów. Zdaniem organu, sprzedaż udziałów spółek obywatelom Ukrainy i brak możliwości nawiązania kontaktu z tymi osobami miało na celu uniemożliwienie organom skarbowym weryfikacji rzetelności ksiąg handlowych podmiotów i weryfikacji istnienia zdarzeń gospodarczych dokumentowanych przez spółki fakturami, a w konsekwencji uniemożliwienie ustalenie prawidłowych wartości zobowiązań podatkowych tych podmiotów oraz firm na rzecz których wystawiały one puste faktury. W ocenie organu potwierdzeniem fikcji gospodarczej podmiotów, od których Skarżąca nabywała faktury jest zeznanie I. S. właścicielki firmy S. sp. z o.o. Zeznanie te dotyczy 2004 r., jednak w sposób istotny i potwierdzony dowodami, m.in. obrotami na prywatnym rachunku bankowym I. S. , przedstawia faktyczny obraz działalności osób związanych z ww. firmami, w tym z działalnością Skarżącej. Organ uznał za wiarygodne zeznania I. S. w zakresie charakteru działalności jaką w 2004 r. prowadziła S. Sp. z o.o. I.S. zeznała, że działalność spółki polegała jedynie na wystawianiu fikcyjnych faktur na rzecz E. Sp. z o.o. i Skarżącej oraz, że żadnej działalności gospodarczej S. Sp. z o.o. nie prowadziła. Potwierdzeniem powyższych okoliczności, są ustalenia dokonane przez Generalnego Inspektora Informacji Finansowej w zakresie operacji finansowych, jakie były przeprowadzane na rachunku I.S. . Z powyższych wynika, że na prywatny rachunek bankowy wpływały środki finansowe od E. sp. z o.o. oraz Skarżącej jako płatności dla podmiotu gospodarczego – S. Sp. z o.o. Środki te w dniu dokonania wpłaty były wypłacane z rachunku w kilku rożnych oddziałach banku, w kwotach nie podlegających automatycznej rejestracji przez system informatyczny banku. Ponadto I. S. wskazała G. J. jako osobę, która nakłoniła ją do wystawiania w imieniu S. sp. z o.o. fikcyjnych faktur. G. J. , poprzez firmę E. Sp. z o.o. do października 2004 r. był właścicielem R. Sp. z o.o. Z firmą R. Sp. z o.o. powiązani są również A. C. oraz M.W. , działający również w imieniu firmy E. sp. z o.o. oraz G. Sp. z o.o., tj. firm, które w 2004 r. wystawiały na Skarżącą puste faktury. A.C. w 2009 r. był poszukiwany przez Policję Z. na podstawie nakazu doprowadzenia wydanego przez Sąd Rejonowy w L. za przestępstwo z art. 258 § 1 kk (udział w zorganizowanej grupie albo związku mających na celu popełnienie przestępstwa lub przestępstwa skarbowego). W ocenie organu ww. osoby, poprzez prowadzone przez siebie podmioty gospodarcze zajmowały się wprowadzaniem do obrotu gospodarczego fikcyjnych faktur. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej za wiarygodne uznał zeznania osób będących pracownikami firm budowlanych, które nadzorowały wykonanie usług przez Skarżącą, ponieważ zeznania ww. osób są wzajemnie spójne i nie istniały powiązania pomiędzy tymi osobami. W świetle zebranego materiału dowodowego, w tym zeznań świadków oraz konfrontacji treści złożonych przez A. P. zeznań z dokonanymi ustaleniami, organ uznał za niewiarygodne zeznania A.P. w zakresie nabycia przez D. sp. z o.o. usług od R. sp. z o.o. Skarżąca pomimo kierowanych do niej pism nie przedłożyła żadnych dowodów, zarówno w postaci dokumentów, jak i poświadczeń osób potwierdzających fakt wykonania usług przez R. sp. z o.o. lub inne firmy wskazane przez R. sp. z o.o. Organ uznał za niewiarygodne zeznania M. W. , w zakresie wykonywania usług pośrednictwa w zleceniu usług sprzątania obiektów budowlanych przez R. sp. z o.o. na rzecz Skarżącej. Wobec nie przedłożenia przez D. sp. z o.o. żadnych dowodów na potwierdzenie nabycia usług od firmy R. sp. z o.o., na podstawie dokonanych ustaleń w zakresie działalności R. Sp. z o.o., w tym powiązań personalnych z firmami wystawiającymi fikcyjne faktury, w ocenie organu, nabycie usług przez Skarżącą od R. sp. z o.o. było fikcją gospodarczą, mającą na celu zwiększenie kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych Skarżącej za 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w odniesieniu do faktur wystawionych na rzecz Skarżącej przez PHU "S. " W. stwierdził, iż Skarżąca nie posiada dowodów na potwierdzenie wykonania usług przez ww. podmiot. Próbowano przeprowadzić kontrolę w PHU "S. " M. W., ale podobnie jak w przypadku pozostałych kontrahentów wystawiających faktury na rzecz D. sp. z o.o. w latach 2004 i 2005 (E. sp. z o.o., G. Sp. z o.o, S. sp. z o.o., R. sp. z o.o) okazało się to niemożliwe, ponieważ M.W. zakończył działalność i został wyeksmitowany z mieszkania. Organ wskazał, że z dokonanych ustaleń wynika, że M. W.: - w roku 2003 i 2004 w złożonych zeznaniach podatkowych z tytułu podatku dochodowego zadeklarował dochód w wysokości 0 zł, - w roku 2005 nie złożył zeznania podatkowego z tytułu podatku dochodowego, - od 2001 r. nie składał deklaracji VAT-7. Z dniem [...] kwietnia 2004r. M. W. został wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług. W ocenie organu fakt, że firma PHU "S. " M. W. w 2005 r. nie składała deklaracji VAT-7 świadczy o braku rzetelności tego podmiotu w wypełnianiu obowiązków wynikających z przepisów prawa. Ponadto firma PHU "S. " M. W. w 2005 r. nie była uprawniona do wystawiania faktur VAT. Odnoszac się do zeznań A.P. organ wskazał, iż faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez firmę "S." W. wystawiane były począwszy od [...] czerwca 2005 r. do [...] grudnia 2005 r. Z faktur przesłanych przez firmy budowlane, od których Skarżąca uzyskiwała zlecenia wynika, że Skarżąca współpracowała z tymi podmiotami już na początku 2005 r. Współpraca z firmami budowlanymi trwała systematycznie przez cały 2005 r. W tej sytuacji, zdaniem organu, trudno uznać za wiarygodne, że Skarżąca na bieżąco współpracująca z ww. podmiotami w I półroczu 2005 r. oraz w latach poprzednich potrzebowała pośrednictwa M.W. w uzyskiwaniu od nich zleceń na II półrocze tego roku. Ponadto A. P. nie potrafiła wskazać nazw podmiotów, które pozyskała do współpracy dzięki pośrednictwu firmy "S. " W.. Ww. również nie potrafiła wskazać innych okoliczności, które potwierdzałyby wykonanie przedmiotowych usług. A. P. nie potrafiła powiedzieć na czym polegały usługi doradztwa handlowego i usługi marketingowe świadczone przez firmę S. W. . Zdaniem organu, powyższe świadczy o pozorności przedmiotowych operacji gospodarczych. W związku z powyższym, organ uznał zeznanie A. P. , w zakresie pozyskiwania zleceń przez Skarżącą dzięki pośrednictwu M. W. o oraz w zakresie wykonywania przez firmę "S. " W. usług w zakresie doradztwa handlowego i usług marketingowych, za niewiarygodne. Podkreślił, iż z uwagi na brak możliwości zweryfikowania zeznań w zakresie wykonania przez firmę S. W. usług prawnych, nie podważył wiarygodności zeznań A. P. w tym zakresie. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że przedmiotowe usługi, z wyłączeniem usług prawnych określonych fakturą nr [...] z dnia [...] listopada 2005 r. nie zostały wykonane. Zaznaczył, iż Skarżąca nie przedłożyła, pomimo wystosowanych żądań, dowodów na wykonanie usług wymienionych w fakturach wystawionych w 2005 r. przez PHU "S. " M. W.. Organ stwierdził, że Skarżąca nie była uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. z tytułu faktur wystawionych przez R. sp. z o.o. i PHU "S. " M. W. , ponieważ wydatki poniesione w związku z realizacją płatności za faktury wystawione przez ww. podmioty, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Organ uznał, że w związku z brakiem dowodów zakupu przez Skarżącą samochodów [...] i [...] , wydatki dotyczące amortyzacji tych samochodów nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów 2005 r. Pismem z dnia 25 lutego 2011 r. Skarżąca złożyła odowłanie od powyższej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2005r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 15 ust. 1 oraz ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") przez niewłaściwe zastosowanie omawianego przepisu i wyłączenie poniesionych przez stronę wydatków z kosztów uzyskania przychodów pomimo, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, iż transakcje dokonywane pomiędzy Skarżącą a jej kontrahentami miały charakter fikcyjny. - art. 121 § 1, 122, 124, 187 § 1, 191, 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej: "O.p.") poprzez: a) uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia jedynie na wybiórczo wybranej części materiału dowodowego, b) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez tendencyjną i ukierunkowaną na wydanie niekorzystnego dla Strony rozstrzygnięcia, ocenę materiału dowodowego, który ma charakter poszlakowy, c) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez pomijanie dowodów przemawiających za prawidłowością rozliczeń podatkowych Strony oraz oparcie rozstrzygnięcia na fragmentarycznym materiale dowodowym, który nie stwarzał podstaw do wydania przedmiotowej decyzji, d) naruszenie zasad swobodnej oceny dowodów poprzez nieuzasadnioną odmowę przyznania wiary zeznaniom wspólnika Spółki – A. P. w zakresie dotyczącym transakcji z podmiotem R. Sp. z o.o. oraz podmiotem PHU "S." W., e) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, f) brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które ma charakter wyłącznie sprawozdawczy i ograniczony do przytoczenia okoliczności, które w ocenie organu podatkowego przesądzają o naruszeniu przez podatnika przepisów prawa podatkowego i nie pozwala na ustalenie jakie fakty organ podatkowy uznał za udowodnione, a jakim dowodom odmówił wiary oraz z jakich przyczyn. W uzasadnieniu odwołania podniosła, że w sprawie nie przeprowadzono wszechstronnego postępowania dowodowego, które uprawniałoby organ podatkowy do przyjęcia, iż faktury VAT wystawiane przez kontrahentów Skarżącej są nierzetelne i nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zdaniem Skarzącej, fakt niezgłoszenia do KRS zmiany siedziby R. , czy też brak zgłoszenia do ubezpieczenia pracowników przez firmę R. nie może wpływać na ocenę odnośnie rzeczywistego wykonania usług na rzecz Skarżącej. Według Skarżącej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej powołał się na pisma od firm - zleceniodawców, z których jednak nie wynika, czy w ramach wykonywania zlecenia Skarżąca korzystała z podwykonawców. Podkreśliła, że zleceniodawcy mogli nie posiadać wiedzy o fakcie podzlecania przez Skarżącą usług wykonywanych na ich rzecz. Poza tym wyjaśnienia pracowników firm budowlanych, przesłuchanych przez organ I instancji, nie potwierdzają tezy o braku korzystania przez Skarżącą z usług firmy R.. Świadkowie Ci potwierdzili, że w kwestii zleconych prac kontaktowali się z A. P. co w ocenie Skarżącej wydaje się naturalne, że nawet w przypadku korzystania z podwykonawców, dla spółki zlecającej wykonanie danej pracy podmiotem odpowiedzialnym za jej wykonanie pozostaje główny zleceniobiorca. Zatem świadkowie mogli nie być świadomi wykonywania prac przez pracowników R. , a z różnych względów mogła nie chcieć ujawniać faktu posługiwania się podwykonawcą. Zdaniem Skarżącej, nie jest prawdą że świadkowie D. M. oraz B.S. "jednoznacznie stwierdzili, że prace wykonywane były pracownikami firmy D. ". D. M. zeznał, że "jego zdaniem byli to pracownicy firmy D. Sp. z o.o", natomiast "w zakresie podzlecania robót przez D. Sp. z o.o. innym podmiotom świadek B.S. zeznał, że nic mu na ten temat nie wiadomo". Zatem zeznania tych osób nacechowane są duża dozą niepewności bądź niewiedzy. Ponadto B. S. zeznał, że "podwykonawcy przed wejściem na budowę zobowiązani są przedstawić listę pracowników, ich aktualne badania lekarskie oraz szkolenia BHP". Jednakże w opinii Skarżącej procedury te nie wykluczają, aby bez wiedzy odpowiednich komórek firmy prace wykonywane były przez pracowników podmiotu innego, aniżeli będącego zleceniobiorcą. Organ I instancji nie wykazał, jacy pracownicy zostali zgłoszeni przez Spółkę i czy byli to pracownicy Skarżącej czy R.. Odnośnie do faktur wystawionych przez spółkę PHU “S. " M. W. Skarżąca utrzymywała, że sam fakt niedopełnienia obowiązków przewidzianych przepisami prawa podatkowego przez tę spółkę oraz fakt upływu znacznego okresu czasu między wystawieniem faktury a wykonaniem usługi nie może świadczyć o fikcyjności transakcji. W ocenie Skarżacej organ I instancji nie podjął jakichkolwiek czynności dowodowych w celu ustalenia kto jest właścicielem rachunku bankowego, na który dokonywano przelewu środków finansowych wynikających z zakwestionowanych faktur. Według Skarżącej uzupełniające postępowanie dowodowe nie wykluczyło faktu, iż Spółka dokonała rzeczonych transakcji, zaś wystawione faktury VAT dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze. Skarżąca powołując się na orzecznictwo sądowe wskazała, iż faktura VAT może spełniać wiele funkcji, które wykraczają poza kwestie podatkowe. Decyzją z dnia [...] maja 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2011 r. W uzasadnieniu decyzji przytoczył treść art. 15 ust. 1 i 6. Wskazał, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w celu dokładnego wyjaśnienia procederu wystawiania faktur wskazał na powiązania personalne pomiędzy firmami: E. sp. z o.o., S. sp. z o.o., G. sp. z o.o., R. sp. z o.o. będącymi głównymi kontrahentami Skarżącej w latach 2004-2005. M. W. oraz I.S. byli powiązani zarówno ze spółką G. (będącą kontrahentem Skarżącej w 2004 r.) jak i R. (kontrahent Skarżącej w 2005 r.). Ponadto sposób zaprzestania działalności gospodarczej przez ww. podmioty był tożsamy, gdyż nastąpiła sprzedaż udziałów osobom pochodzenia ukraińskiego, co praktycznie uniemożliwiało weryfikację dokumentacji handlowej tych podmiotów. Zbycie udziałów spółki obywatelowi Ukrainy jest jednym z charakterystycznych elementów tego procederu. Powołał się na wyrok z dnia 31 stycznia.2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1120/10, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę w przedmiocie określenia Skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. stwierdzając, iż transakcje z ww. powiązanymi podmiotami miały charakter fikcyjny. Organ odwoławczy podkreślił, iż Skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów na potwierdzenie wykonania usług, w tym w żaden sposób nie współpracowała z osobami prowadzącymi postępowanie w celu uwiarygodnienia kwestionowanych zdarzeń gospodarczych. Zasadnicza część kwestionowanych faktur dotyczyła podzlecania przez Skarżącą prac porządkowych, wykonywanych na obiektach budowlanych wznoszonych przez podmioty trzecie. Spółka nie wskazała żadnej osoby, tak ze strony zlecającego sprzątanie, jak i ze strony firm wykonujących usługę oraz osób zatrudnionych w owym czasie w Skarżącej Spółce, które potwierdziłyby wykonanie usług. Nie przedłożyła żadnych dowodów w postaci dokumentów, tj. np. umów wiążących Stronę z kontrahentami oraz protokołów wykonania robót, a w dokumentacji posiadała jedynie faktury wystawione przez zleceniobiorców oraz potwierdzenia dokonania zapłaty. Skarżąca nie dostarczyła również żadnych dokumentów źródłowych dotyczących nabycia samochodów osobowych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji podjął wszelkie możliwe czynności zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego. Dowodami zaświadczającymi, iż stanowisko organu I instancji jest prawidłowe są w szczególności: zeznanie I. S. dotyczące fikcyjności transakcji gospodarczych, zeznanie A. P. , powiązania osobowe zachodzące pomiędzy podmiotami wystawiającymi sporne faktury, zeznania pracowników firm będących kontrahentami Skarżącej, sposób zaprzestania prowadzenia działalności podmiotów poprzez sprzedaż udziałów osobom pochodzenia ukraińskiego, co praktycznie uniemożliwiło weryfikację dokumentacji handlowej tych podmiotów, sprzeczności i niespójności w składanych przez A. P.i M. W. zeznaniach. Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał organowi I instancji na przyjęcie stanowiska, iż brak jest przesłanek uprawniających Skarżącą do zaliczenia wydatków poniesionych na zakup usług i towarów od firm R. sp. z o.o. oraz PHU "S. " W. do kosztów uzyskania przychodów 2005 r. Według Dyrektora Izby Skarbowej nie sposób dać wiary zeznaniom A.P., skoro ona sama składała wykluczające się wzajemnie oświadczenia, a na poparcie swoich argumentów Spółka nie potrafiła przedstawić żadnych wiarygodnych dowodów. Na przykład nie można twierdzić, że nie ma się wiedzy na temat zatrudniania pracowników i jednocześnie wiedzieć, że byli oni zatrudniani na podstawie umów o pracę i umów zlecenia. Zeznania kontrahenta mającego rzekomo świadczyć sporne usługi również nie są jasne i zmieniają się w zależności od postawionego pytania pomimo faktu, że dotyczą tej samej okoliczności. Istotne jest, iż zarówno Skarżąca oraz kontrahent w przedmiocie działalności kontrahenta i wykonania spornych usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę R. zasłaniają się brakiem pamięci lub zaniedbaniami. W przypadku transakcji zawieranych przez Skarzącą z PHU "S." W. i Prezes Skarżącej, oprócz transakcji dotyczącej usługi prawnej, nie potrafiła w żaden sposób powiązać usług z jakimikolwiek podmiotami, ani wskazać czego faktycznie te usługi dotyczyły. Istotne jest również, że zeznania składane przez pracowników podmiotów zlecających Skarżącej usługi w żaden sposób nie potwierdzają udziału podwykonawców w zleconych Skarżącej usługach. Z dokonanych ustaleń wynika, że w przypadku niektórych zleceniodawców zawarte ze Skarżącą umowy wręcz uniemożliwiały korzystanie z usług podwykonawców. Odnośnie firmy PHU "S. " W. organ odwoławczy wskazał, że A. P. zeznała, iż nie pamięta w jakich okolicznościach doszło do nawiązania współpracy pomiędzy ww. firmą a D. . Przesłuchiwana nie pamiętała również czy zawierane były umowy na wykonanie usług, czy istnieją jakiekolwiek materialne dowody na wykonanie usług oraz nazw klientów pozyskanych za pośrednictwem ww. firmy. Nie potrafiła także określić na czym polegały usługi w zakresie doradztwa handlowego oraz usługi marketingowe. Nie wyszczególniła także osób, które mogą potwierdzić wykonanie tych usług. Jedynie w przypadku usług prawnych A. P. wskazała na czym one polegały, wyjaśniając iż dotyczyły one pomocy w odzyskiwaniu długu wynikającego ze współpracy Skarżącej z firmą Z. M. z G.. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał zatem za koszt uzyskania przychodu kwotę 11.500,00 zł wynikającą z faktury Nr [...] z dnia [...] listopada 2005r. Natomiast pozostałe wydatki w kwocie 71.830 zł nie zostały uznane jako koszty uzyskania przychodów, gdyż nie przedstawiono żadnych wiarygodnych dowodów i wyjaśnień dokumentujących okoliczności ich poniesienia. M. W. do protokołu przesłuchania z dnia [...] grudnia 2010 r. i z dnia [...] stycznia 2011r. zeznał, że współpraca pomiędzy spółkami R. a Skarżącą rozpoczęła się jeszcze w ramach firmy G. sp. z o.o., a później była kontynuowana w ramach firmy R. sp. z o.o. Przesłuchiwany w kluczowych dla sprawy wątkach, nie pamiętał zaistniałych okoliczności oraz stwierdził, że określony stan rzeczy musiał zaistnieć wskutek zaniedbania. Świadek zeznał również, że nie posiada żadnych dokumentów dotyczących współpracy pomiędzy R. a Skarżącą, gdyż zostały one notarialnie przekazane nowemu właścicielowi spółki w momencie jej sprzedaży. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zeznania I. S. z dnia [...] listopada 200 r. przedstawiają faktyczny obraz działalności osób związanych z firmami będącymi kontrahentami Skarżącej oraz obraz działalności Skarżącej. Treść zeznań I.S. została potwierdzona poprzez zapisy operacji bankowych prowadzonych na jej prywatnym rachunku bankowym. Organ odwoławczy zaznaczył, że ponowne przesłuchanie I. S. nie mogło zostać przeprowadzone, ponieważ zmarła ona [...] października 2009 r. Organ odwoławczy podniósł, że Prezes Zarządu A. P. podjęła uchwałę o postawieniu Spółki w stan likwidacji, a w dniu [...] maja 2009 r., tj. w dniu kiedy A.P. miała stawić się w Urzędzie Kontroli Skarbowej wyzbyła się wszystkich udziałów w spółce D. . Natomiast w dniu [...] sierpnia 2010 r. w trakcie przesłuchania nie potrafiła wskazać na czym polegały usługi osobiście przez nią zlecane (marketingowe, doradcze), a także nie wskazała osób, które mogą potwierdzić wykonanie usług przez R. Sp. z o.o. Organ uznał za wiarygodne zeznania I. S.. Podniósł, iż M.W. sam oświadczył, iż tryb współpracy był kontynuacją działań w firmie G. Sp. z o.o., a A. P. była współwłaścicielem tej firmy w okresie gdy spółka ta obciążała Skarżącą fakturami z tytułu podzlecania sprzątania obiektów budowlanych. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z pisemnych informacji uzyskanych od kontrahentów Skarżącej wynika, iż żaden ze zleceniodawców nie ma wiedzy, aby Skarżąca podzlecała usługi będące przedmiotem umowy. Ponadto zapisy umowy z dnia [...] września 2004 r. zawartej z firmą W. S.A. wprost obligowały zleceniobiorcę do wykonania przedmiotu umowy własnymi siłami bez zatrudniania dalszych podwykonawców. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy stwierdził, że zeznania świadków B. S. i D. M. oraz postanowienia zawartej umowy w zestawieniu z całością materiału dowodowego pozwalają jednoznacznie uznać, że prace wykonywane były pracownikami Skarżącej. Podkreślił, że żadnej z pozostałych przesłuchiwanych osób, reprezentujących różne firmy budowlane (kontrahentów), nie jest znana firma R. sp. z o.o. czy też M.W. lub W. W.. Dyrektor Izby Skarbowej podał, iż z załączonych do protokołu kontroli wyciągów bankowych wynika, że właścicielami rachunków bankowych byli wystawcy kwestionowanych faktur, tj. R. sp. z o.o. i PHU "S. W. ". W związku z tym zarzut braku przeprowadzenia dowodu w tym zakresie uznał za nieuzasadniony. Odnośnie do wyłączenia przez organ I instancji z kosztów uzyskania przychodów kwoty 4.546,07zl w związku z zaksięgowaniem w koszty podatkowe odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, których zakup nie został udokumentowany, Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził stanowisko organu I instancji. Zauważył, że kwestia ta nie jest sporna w złożonym odwołaniu, a dokonane przez organ kontrolny ustalenia i brak jakichkolwiek dowodów nie pozostawiają wątpliwości co do słuszności stanowiska zawartego w skarżonej decyzji. W ocenie organu odwoławczego zakwestionowane faktury wystawione przez firmę R. sp. z o.o. oraz PHU "S." M. W. nie potwierdzały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, a tym samym faktu nabycia usług przez Skarżącą. Okoliczność, że wystawiono faktury i dokonano zapłaty nie stanowi przesądzającego dowodu, że czynność została wykonana, a poniesiony koszt był uzasadniony i został rzeczywiście poniesiony. Zatem zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. uznał za niezasadny. Za niezasadne uznał też zarzuty dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych. Pismem z dnia 24 czerwca 2011 r. Skarżąca złożyła na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Postawiła zarzut naruszenia tych samych przepisów jak wskazane w odwołaniu, tj. art. 15 ust. 1 oraz ust. 6 u.p.d.o.p. oraz art. 121 § 1, 122, 124, 187 § 1, 191, 210 § 4 O.p., podając takie samo uzasadnienie i powtarzając argumenty podniesione w odwołaniu. Utrzymywała, iż zaskarżona decyzja nie może funkcjonować w obrocie prawnym, ponieważ została wydana z rażącym naruszeniem przepisów prawa podatkowego. Zdaniem Skarżącej, przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe nie uprawniało do przyjęcia, iż faktury VAT wystawione przez kontrahentów Skarżącej są nierzetelne i nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Podniosła, że istniejące w sprawie wątpliwości rozstrzygnięte zostały na niekorzyść podatnika, w sposób sprzeczny z zasadą in dubio pro tributario. Zdaniem Skarżącej, ani z wyjaśnień i zeznań świadków, ani z zawartej umowy z firmą W. S.A., ani nawet z procedur istniejących w tej firmie nie wynika, że usługi nie mogły być wykonywane przez Spółkę przy wykorzystaniu podwykonawców. Organy podatkowe nie wyjaśniły jacy pracownicy zostali zgłoszeni przez Spółkę do wykonywania prac i czy byli to pracownicy Spółki, czy też R. . Brak wiedzy w tym zakresie świadka B. S. nie oznacza, że Spółka nie korzystała z podwykonawców, nawet wbrew postanowieniom umowy zawartej z W. S.A. Według Skarżącej organ mając wiedzę o procedurach istniejących w tej firmie, mógł zwrócić się o przekazanie dokumentacji dotyczącej pracowników zgłoszonych przez Skarżącą. Przeprowadzenie takiej czynności dowodowej mogłoby rozwiać wątpliwości co do faktu korzystania przez Spółkę z podwykonawców, w tym z usług firmy R. Sp. z o.o. Ustalenia Dyrektora Izby Skarbowej opierające się na zebranym materiale dowodowym są co najmniej przedwczesne, a ocena dowodów przedstawiona przez organy podatkowe nosi znamiona oceny dowolnej. Podkreśliła, że Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do wszystkich zarzutów sformułowanych w odwołaniu, a dotyczących niektórych szczegółowych argumentów Dyrektora UKS, w tym m.in. dotyczących faktu niezgłoszenia do KRS zmiany siedziby R., czy też braku zgłoszenia do ubezpieczenia społecznego pracowników przez firmę R., które to okoliczności zdaniem Spółki nie mogą wpływać na ocenę rzeczywistego wykonania usług na rzecz Spółki. Skarżąca wskazała na podkreślaną przez Dyrektora UKS okoliczność dzielenia się zyskami ze zleceń pozyskanych od firm budowlanych przez Spółkę z pośrednikiem. Tymczasem podmioty prowadzące działalność gospodarczą mają swobodę układania wzajemnych stosunków handlowych. Dyrektor UKS w żadnym zakresie nie badał przesłanek takiego właśnie ułożenia współpracy przez Spółkę z R., a Dyrektor Izby Skarbowej braki te bezkrytycznie zaakceptował. Podkreśliła, iż Dyrektor UKS nie dokonał analizy w zakresie ustaleń istniejących między Skarżącą a PHU "S. " M. W. odnośnie sposobu fakturowania za wykonane usługi. Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na niemożność przeprowadzenia czynności sprawdzających wobec firmy PHU "S. " M. W. . Zdaniem Skarżącej, przeprowadzone uzupełniające postępowanie dowodowe nie wykluczyło faktu, iż Skarżąca dokonała rzeczonych transakcji, zaś wystawione faktury VAT dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze. Ustalenia Dyrektora UKS w tym zakresie zostały bezkrytycznie zaakceptowane przez Dyrektora Izby Skarbowej, który w całości podzielił pogląd Dyrektora UKS, pomimo istniejących w sprawie wątpliwości oraz błędów w zakresie stosowania prawa, w tym zasady swobodnej oceny dowodów oraz oceniania w oparciu o całokształt materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Oceniając zaskarżoną decyzję Sąd przyjął stan faktyczny sprawy taki jak powyżej przedstawiony. U podstaw sporu występującego w niniejszej sprawie legło stanowisko organów podatkowych, iż faktury wystawione przez R. sp. z o.o. i PHU "S. " M. W. na rzecz Skarżącej nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, dlatego Skarżąca nie mogła wydatków wynikających z tych faktur zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Sądu stanowisko organów podatkowych jest prawidłowe. Słusznie organy podatkowe podkreślały, iż Skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów zaświadczających wykonanie usług wykazanych na zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach. Nie wystarczy bowiem dla potwierdzenia zdarzeń gospodarczych przedłożenie faktur i potwierdzenia dokonania zapłaty. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził obszerne postępowanie dowodowe i w wyniku niego nie uzyskał dowodów, które potwierdziłyby wykonanie na rzecz Skarżącej usług przez ww. firmy. Wręcz przeciwnie, zebrany materiał dowodowy wskazuje, iż firmy te usług nie wykonały. W tym miejscu przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., tj. roku podatkowym, którego rozpoznana sprawa dotyczy) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch - obok przychodów - podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Prawidłowa wykładnia przepisów dotycząca kosztów uzyskania przychodów ma więc istotne znaczenie, zarówno dla osób prawnych obciążonych tym podatkiem, jak i dla interesów finansowych Skarbu Państwa. Z tego też względu przepisy regulujące problematykę kosztów są z reguły rozbudowane i niejednokrotnie w sposób szczegółowy normują poszczególne stany faktyczne. Tak też unormowana została kwestia kosztów w powołanej ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Konstrukcja cytowanego wyżej przepisu oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów oraz koszty funkcjonowania osoby prawnej, z wyjątkami taksatywnie w ustawie wymienionymi. Wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę zwrotu "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów, jeżeli wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por. wyroki NSA: z dnia 21.12.2001r. sygn. akt III SA 1127/01, LEX nr 53605, z dnia 22.03.2001r. sygn. akt SA/Sz 43/00, LEX nr 47502, z dnia 7.03.2001r. sygn. akt III SA 64/00, LEX nr 47489). Jednakże zasadniczym i oczywistym warunkiem zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest ich rzeczywiste poniesienie i udokumentowanie w sposób nie budzący wątpliwości. Pogląd taki jest też prezentowany w wielu wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z dnia 17.09.1999r. sygn. akt I SA/Gd 1508/97, LEX nr 42713, z dnia 23.06.1999r. sygn. akt I SA/Gd 1238/97, LEX nr 38985, z dnia 21.05.1999r. sygn. akt I SA/Lu 256/98, LEX nr 37837). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się również, że to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia faktów, jeżeli wywodzi on z nich korzystne dla siebie skutki prawne, a niewątpliwie do takich należy możliwość zaliczenia wydatków do podatkowo istotnych kosztów uzyskania przychodów. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo (por. wyroki NSA: z dnia 2.12.1993r. sygn. akt SA/Po 2020/93, opubl. w: "Monitor Podatkowy" z 1994r. Nr 5, poz. 147, z dnia 7.03.2001r. sygn. akt III SA 64/00, LEX nr 47489, z dnia 27.01.1998r. sygn. akt III SA 1345/96, LEX nr 41554). Wprawdzie przepis art. 122 O.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie może to oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (zob. wyroki NSA z dnia 1 czerwca 1999r. sygn. akt III SA 5688/98 i z dnia 6 czerwca 2000r. sygn. akt III SA 1252/99). Obowiązek poszukiwania prawdy obiektywnej nie zakłada bowiem nakazu podejmowania bliżej nie sprecyzowanych i nie ograniczonych w czasie czynności dowodowych. W ślad za wcześniejszym orzecznictwem NSA przyjąć też należy, iż podatnik musi liczyć się z negatywnymi w sferze prawa podatkowego skutkami braku udokumentowania podejmowanych przez siebie czynności. W interesie podatnika leży takie dokumentowanie zdarzeń gospodarczych, by w sposób nie budzący wątpliwości możliwe było sprawdzenie ich wystąpienia przez organy podatkowe. Skarżąca nie posiadała dowodów potwierdzających wykonanie usług przez R. sp. z o.o. i PHU "S." M. W. , a wykazany przez organy podatkowe proceder uprawdopodabnia tezę, iż zainteresowane osoby (wskazane w decyzjach) dążyły do zatarcia śladów działalności spółki R. . Organy podatkowe ustaliły, iż istniały ścisłe powiązania osobowe pomiędzy Skarżącą a podmiotami wystawiającymi na jej rzecz w latach 2004- 2005 zakwestionowane faktury. W podmiotach działających pod firmami: R., E., G. S., E. jako osoby działające w organach spółek lub jako osoby reprezentujące te podmioty występują: A. P. - Prezes Zarządu Skarżącej, G. J., I.S. , A. C., M.W.. Udziały w firmie G. sp. z o.o. A. P. wraz z M.W. nabyli od G.J. . Dyrektor Urzędu Kontroli zwrócił uwagę na pewną prawidłowość w występującą w działalności tych podmiotów. Otóż w okresie kiedy były one zarządzane przez ww. osoby następował nagły wzrost obrotów, a następnie wszystkie udziały w tych spółkach były sprzedawane obywatelom Ukrainy. W niedługim okresie po sprzedaży udziałów spółki zaprzestawały działalności oraz składania deklaracji podatkowych do właściwego miejscowo urzędu skarbowego. Brak możliwości nawiązania kontaktu z obywatelami Ukrainy, którzy nabyli udziały uniemożliwiał organom skontrolowanie dokumentacji spółek. W przypadku firmy PHU "S." M. W. organ kontroli ustalił, że M. W. został [...] z lokalu będącego siedzibą firmy i z dniem [...] kwietnia 2004 r. został wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Nie ma z nim żadnego kontaktu. Zatem organ również nie mógł przeprowadzić kontroli w tej firmie. Sytuacje takie jak w przypadku firmy PHU "S. " M. W. zdarzają się wśród podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i osoby prowadzące działalność gospodarczą o tym doskonale wiedzą. Tym bardziej więc, chcąc skorzystać z uprawnień jakie daje im prawo podatkowe, powinny w odpowiednim czasie wszystkie operacje gospodarcze dokumentować i dokumentację tę przechowywać. Decydując się na niedokumentowanie operacji gospodarczych, bądź jej nieprzechowywanie nie mogą oczekiwać, iż organ podatkowy dowiedzie, iż dane zdarzenie miało miejsce, albo że będzie on przeprowadzał działania w nieograniczonym zakresie. Oczywiście zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej organy podatkowe mają obowiązek wyjaśnienia okoliczności sprawy i tak też uczyniły w niniejszej sprawie. Tyle, że przeprowadzone przez organ postępowanie wyjaśniające nie potwierdziło, iżby wykazane na spornych fakturach usługi zostały wykonane. Skarżąca nie może oczekiwać, iż w sytuacji, gdy nie posiada dowodów potwierdzających wykonanie usług, wątpliwości co do ich wykonania zostaną rozstrzygnięte na jej korzyść. Jak już powiedziano, wykonanie usług powinno być udokumentowane w sposób nie budzący wątpliwości przez podmiot gospodarczy, który wywodzi z tego zdarzenia korzystne dla siebie skutki podatkowe. Brak odpowiedniej dokumentacji skutkuje taką oto sytuacją, iż organ może nie odnaleźć właściwych dowodów potwierdzających wystąpienie danych zdarzeń gospodarczych. Odnalezienie dowodów jest tym bardziej trudne, gdy tak jak w niniejszej sprawie, podatnik nie wykazuje żadnej aktywności w dotarciu do nich. Skarżąca w toku postępowania ograniczyła się do podważania prawidłowości działań organów podatkowych, nie wskazując jakie jeszcze dowody powinny być przeprowadzone i gdzie (w jaki sposób) należy ich poszukiwać. W skardze Skarżąca podniosła, iż organ powinien wystąpić do firmy W. S.A. w celu uzyskania dokumentacji dotyczącej pracowników zgłoszonych przez Skarżącą, ale wniosku o przeprowadzenie takiego dowodu nie złożyła w toku postępowania prowadzonego przez organy. Organy posiadając zaś wiedzę o ściśle przestrzeganych przez tę firmę procedurach same takiej potrzeby nie dostrzegły. Podkreślenia wymaga, że podatnik nie tylko może, ale powinien zgłaszać wnioski dowodowe, jeśli dostrzega potrzebę przeprowadzenia dowodu, który może przyczynić się do potwierdzenia słuszności jego stanowiska. W skardze Skarżąca utrzymywała, iż brak wiedzy świadków na temat wykonania przez Skarżącą usług poprzez podwykonawców oraz niezgłoszenie zmiany siedziby spółki i nieubezpieczenie pracowników firmy R. sp. z o.o. nie zaświadczają, iż usługi nie zostały wykonane. Rzeczywiście te okoliczności same w sobie nie dowodzą fikcyjności zdarzeń gospodarczych wykazanych na spornych fakturach, tyle że nie są to jedyne okoliczności wskazane przez organy podatkowe, lecz są jednymi spośród wielu, które razem wzięte pod uwagę czynią stanowisko organów podatkowych uprawnionym. Organy podatkowe wzięły pod uwagę m.in. zeznanie I. S. dotyczące fikcyjności transakcji gospodarczych, zeznanie A. P., powiązania osobowe zachodzące pomiędzy podmiotami wystawiającymi sporne faktury, zeznania pracowników firm będących kontrahentami Skarżącej, sposób zaprzestania prowadzenia działalność podmiotów poprzez sprzedaż udziałów osobom pochodzenia ukraińskiego, sprzeczności i niespójności w składanych przez A. P. i M. W. zeznaniach. Szczególną wagę organy przypisały zeznaniom A. P. – Prezesa zarządu Skarżącej. Wskazały na sprzeczność jej zeznań z zeznaniami M.W. (dokładnie przedstawione w wyżej opisanych decyzjach), zasłanianie się brakiem pamięci, nie wskazanie osób, które mogą potwierdzić wykonanie usług przez R. Sp. z o.o. Wbrew twierdzeniu Skarżącej organy podatkowe wzięły pod uwagę, cały zebrany materiał dowodowy i zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p. poddały go ocenie. Zasada swobodnej oceny dowodów sprowadza się do całościowej oceny zebranych dowodów i to we wzajemnym ich powiązaniu. Organ w ramach tej zasady, według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. Rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym (por. np. wyrok NSA z dnia 9 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 1951/09, LEX nr 989873, wyrok WSA z dnia 26 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 622/10, LEX nr 952588). Tak też postąpiły organy podatkowe w niniejszej sprawie. Wskazały dowody jakie zostały zebrane w toku postępowania, poddały ocenie ich wartość dowodową, wyjaśniły dlaczego niektóre dowody uznały za niewiarygodne i dlaczego dały wiarę innym dowodom, powiązały wszystkie występujące okoliczności i dowody i wyjaśniły w sposób logiczny i spójny przyczyny, dla których uznały, iż sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dlatego też nie można zgodzić się ze Skarżącą, iż wydane w rozpoznanej sprawie decyzje naruszają 124 i art. 210 § 4 O.p. Spełniają one bowiem wszystkie wymogi określone tymi przepisami. Sam fakt, iż uzasadnienia decyzji nie przekonały Skarżącej co do prawidłowości rozstrzygnięcia nie oznacza, iż organy naruszyły art. 124 O.p. W ocenie Sądu organy dostatecznie wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy oraz wykazały słuszność podejmowanych czynności dowodowych. Sąd nie podzielił też stanowiska Skarżącej odnośnie do naruszenia art. 121 § 1 O.p. O uchybieniu zasadzie wynikającej z art. 121 O.p. nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału nie przekracza zasady swobodnej oceny dowodów, nadto wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Jak już to wcześniej powiedziano, w sytuacji, gdy Skarżąca nie posiadała żadnych dowodów zaświadczających rzeczywiste wykonanie usług wynikających ze spornych faktur, przy tym w trakcie postępowania wyjaśniającego nie współdziała z organami podatkowymi, to cały ciężar dowodzenia został przeniesiony na organ podatkowy. Zdaniem Sądu organ podjął szeroki zakres działań w celu ustalenia, czy sporne usługi rzeczywiście zostały wykonane. Z przyczyn obiektywnych organ nie mógł przeprowadzić kontroli w spółce z o.o. R. (spółka została sprzedana obywatelowi Ukrainy, nie prowadzi działalności, z właścicielem nie ma kontaktu) i PHU "S." M. W. (z lokalu, który był siedzibą tej firmy M. W. został wyeksmitowany i nie ma z nim kontaktu). Zatem poszukiwał dowodów w inny możliwy sposób m.in. u kontrahentów Skarżącej. Jednak żaden z nich nie potwierdził, aby Skarżąca usługi wykonywała poprzez podwykonawców, a niektórzy wręcz taką możliwość wykluczali. Skarżąca nie podała nazw firm pozyskanych za pośrednictwem ww. firm, ani osób, które mogłyby potwierdzić wykonanie spornych usług. Zatem organ nie mógł również dotrzeć do podwykonawców, aby zweryfikować prawdziwość danych wykazanych w kwestionowanych fakturach. Skarżąca nie współpracując z organem, bo tak należy to ocenić, nie pomogła mu dotrzeć do najistotniejszych źródeł dowodowych. W tych okolicznościach organ podjął działania w takim zakresie jaki był jedynie możliwy i w ten sposób wywiązał się z nałożonego nań obowiązku określonego w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Trzeba powtórzyć za Dyrektorem Izby Skarbowej, że wystawienie faktury i dokonanie zapłaty nie przesądza, że czynność udokumentowana fakturą została wykonana, a poniesiony wydatek należy uznać za uzasadniony. W sytuacji, gdy z okoliczności faktycznych, wynika, że transakcji wprawdzie udokumentowanych spornymi fakturami nie dokonano, niemożliwe jest uznanie, że faktura mająca cechy formalne dokumentu dokumentuje rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. Reasumując, stwierdzić należy, że stanowisko organów podatkowych jest w pełni uprawnione w okolicznościach niniejszej sprawy. Zdaniem Sądu, w dostateczny sposób organy dowiodły, iż usługi wykazane na spornych fakturach nie zostały wykonane, a to oznacza, iż Skarżąca nie mogła wykazanych na nich wydatków zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), postanowiono jak w sentencji.