III SA/Wa 2122/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2013 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r. po rozpatrzeniu odwołania J. W. (dalej: "Skarżący", "Strona"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2011 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 8.195,87 zł. W uzasadnieniu decyzji został przedstawiony następujący stan faktyczny i prawny. Skarżący w dniu 20 stycznia 2006 r. zgodnie z aktem notarialnym Rep. A Nr [...] dokonał odpłatnego zbycia nieruchomości za cenę 6.500.000.00 zł. Ponieważ sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie, zatem stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 iit. a)-c) i art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, zwanej dalej "u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., sprzedaż ta stanowiła źródło przychodów, a uzyskany z tego źródła przychód podlegał opodatkowaniu 10% podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W dniu 25 stycznia 2006 r. Skarżący złożył oświadczenie, w którym zadeklarował, że w/w sprzedaż nastąpiła w celu uzyskania w zamian (w ciągu 2 lat od dnia sprzedaży) spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu albo budynku mieszkalnego lub jego części, tj. że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b) u.p.d.o.f, w/w przychód podlega zwolnieniu z opodatkowania. W w/w piśmie alternatywnie oświadczył także, że gdyby nie doszło do realizacji przesłanek do zwolnienia, o których mowa w w/w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b) u.p.d.o.f., równowartość uzyskanych przychodów zostanie przeznaczona na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tejże ustawy. W związku z powyższym Skarżący nie złożył deklaracji o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym P1T-23 twierdząc, iż oświadczenie to zastępuje deklarację podatkową. Przed upływem dwuletniego terminu od dnia sprzedaży, pismem z dnia 3 stycznia 2008 r., Skarżący wyjaśnił, że z przyczyn od niego całkowicie niezależnych, tj. zmian w przepisach prawnych dotyczących "likwidacji" spółdzielczego prawa lokatorskiego do mieszkań i budynków mieszkalnych, uniemożliwiono mu wypełnienie uregulowań zawartych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b) w/w ustawy. W w/w piśmie wskazał także, że z ostrożności, w dniu 3 stycznia 2008 r. wpłacona została kwota 485.464.00 zł, (tj. kwota podstawowa 437.492,00 zł oraz 50% odsetek w wysokości 47.972.00 zł), stanowiąca 10% różnicy pomiędzy przychodem uzyskanym ze sprzedaży nieruchomości, a wydatkami poniesionymi przez Stronę na cele mieszkaniowe w kwocie 2.125.076,21 zł. W tym samym piśmie Skarżący podkreślił jednak, że podatek jest nienależny, a uzyskany przychód w całości podlega zwolnieniu z opodatkowania i wniósł jednocześnie o zwrot wpłaconych środków po rozpoznaniu sprawy przez Urząd. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął wobec Skarżącego postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w 2006 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości. Decyzją z dnia [...] września 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącemu wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego za 2006 r. z tytułu sprzedaży w/w nieruchomości w kwocie 498.666.00 zł. Od w/w decyzji Skarżący złożył odwołanie pismem z 2 października 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2009 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] października 2009 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości w roku 2006 na kwotę 499.116,00 zł. W wyniku rozpatrzenia kolejnego odwołania (z 22 października 2009 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] stycznia 2010 r. ponownie uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego W., wydał kolejną decyzję z [...] kwietnia 2010 r., w której określił wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2006 r. na kwotę 499.116,00 zł. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lipca 2010 r. Na decyzję, pismem z dnia 30 lipca 2010 r. Pełnomocnik Skarżącego złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 11 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2229/10 skargę oddalił. Pismem z 10 czerwca 2011 r. Pełnomocnik Skarżącego złożył na powyższy wyrok skargę kasacyjną. Skarżący z ostrożności, w dniu 3 stycznia 2008 r. dokonał wpłaty na konto Urzędu Skarbowego W. w kwocie 485.464 zł. Następnie w dniu 23 września 2008 r. dokonał wpłaty w wysokości 73.844.00 zł. Pozostałych wpłat dokonano w dniach: 6 stycznia 2009 r. w wysokości 239,59 zł oraz 14 października 2009 r. w kwocie 570,42 zł (łącznie wpłacono 560.118,01 zł). Następnie organ podatkowy pierwszej instancji 10 maja 2010 r. dokonał zwrotu kwoty 560.118.1 zł, która zgodnie z art. 78a ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwanej dalej "O.p"), zaliczona została proporcjonalnie na poczet nadpłaty w wysokości 473.065,76 zł oraz kwoty jej oprocentowania naliczonego na dzień dokonania zwrotu nadpłaty, tj. na dzień 10 maja 2010 r. w wysokości 87.052,25 zł. Natomiast 31 grudnia 2010 r. dokonano zwrotu w wysokości 108.938.65 zł (tj. pozostałej kwoty nadpłaty w wysokości 87.052,25 zł oraz odsetek wyliczonych od dnia zwrotu nadpłaty, tj. od 10 maja 2010 r. do dnia dokonania całkowitego zwrotu, tj. do 31 grudnia 2010 r. w wysokości 21.886,40 zł; razem zwrócono 669.056,66 zł). Pismem z dnia 4 lutego 2011 r. Pełnomocnik Skarżącego wezwał organ podatkowy do rozliczenia i zwrotu wierzytelności należnych podatnikowi od Urzędu Skarbowego W., tj. nadpłaty, co najmniej w kwocie 316.099,24 zł oraz odsetek w kwocie 151.790,00 zł. 2 uwagi na to, że 3 listopada 2010 r. organ podatkowy dokonał zwrotu należności głównej w łącznej kwocie 73.452,47 zł oraz 29 grudnia 2010 r. w wysokości 169.696,97 zł, tj. łącznie 243.149,44 zł, do zwrotu pozostała różnica w kwocie 72.949,80 zł. Natomiast w zakresie odsetek organ podatkowy dokonał zwrotu 3 stycznia 2011 r. w kwocie 108.938,65 zł, zatem pozostała różnica w kwocie 42.851,35 zł. Łącznie wniesiono o zwrot pozostałej kwoty w wysokości 115.801,15zł. Następnie pismem z 28 marca 2011 r. Pełnomocnik ponownie wniósł o zwrot nadpłaty w kwocie, co najmniej 8.195,87 zł, wynikającej z różnicy pomiędzy nadwyżką kwoty ściągniętej przez organ podatkowy (948.643,44 zł) nad należną (760.959,90 zł) w wysokości 187.683,54 zł. a dokonanymi przez organ podatkowy zwrotami w dniu 28 grudnia 2010 r. w kwocie 169.696,97 zł i w dniu 11 lutego 2011 r. w kwocie 9.790,70 zł (łącznie 179.487,67 zł). Decyzją z [...] lutego 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił oprocentowania nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w żądanej wysokości 151.790,00 zł oraz określił nadpłatę obejmującą należność główną wraz z odsetkami w łącznej kwocie 108.938,65 zł. Pismem z 24 lutego 2011 r. Pełnomocnik Skarżącego odwołał się od powyższej decyzji i wniósł o jej uchylenie w całości i wydanie orzeczenia w przedmiotowej sprawie, co do istoty, zgodnie z wnioskiem, tj. oprocentowania nadpłaty w żądanej kwocie 151.790,00 zł oraz określenie nadpłaty w wysokości 72.949,80 zł, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając jednocześnie naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 72 § 1 pkt 1 O.p, poprzez błędną interpretację i nie zastosowanie w przedmiotowej sprawie, art. 73 § 1 pkt 1 O.p, poprzez jego nie zastosowanie w przedmiotowej sprawie, art. 76 § 1 O.p, poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie, art. 77 § 1 pkt 1b O.p, poprzez jego zastosowanie w przedmiotowej sprawie oraz art. 78 § 3 pkt 1 O.p, poprzez jego nie zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Decyzją z dnia [...] maja 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazano na konieczność przeprowadzenia odrębnych postępowań podatkowych, dotyczących wyjaśnienia okoliczności wystąpienia nadpłaty (bądź jej braku) oraz jej oprocentowania, mając na uwadze obecny stan faktyczny oraz zwrócono uwagę na konieczność wskazania, jakiego rodzaju podatku dotyczy przedmiotowe postępowanie oraz uwzględnienia kwot wpłaconych przez Stronę dobrowolnie i pozostałych wpłat bądź zajęć dokonanych przez organ podatkowy. Mając na uwadze powyższe rozstrzygnięcie, organ podatkowy pierwszej instancji pismem z 27 czerwca 2011 r. wezwał Pełnomocnika Skarżącego do sprecyzowania żądania zawartego w piśmie Pełnomocnika z 11 stycznia 2011 r. W odpowiedzi na powyższe wezwanie, Pełnomocnik Skarżącego pismem z dnia 7 lipca 2011 r. wskazał, iż wnosi o zwrot: 1. nadpłaty w kwocie 8.195,87 zł wraz z ustawowymi odsetkami 2. oprocentowania nadpłaty w kwocie 42.851,35 zł. Następnie po zapoznaniu się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, pismem z 26 lipca 2011 r. Pełnomocnik Skarżącego sprecyzował swoje uprzednie wystąpienie wskazując, iż w piśmie z 7 lipca 2011 r. błędnie określił tytuł zwrotu kwoty 8.195,87 zł, jako nadpłatę, podczas gdy faktycznie chodzi o cyt.: "zwrot nadwyżki ściągniętej w egzekucji kwoty ponad kwotę teoretycznie należną Urzędowi." Decyzją z [...] września 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w żądanej kwocie, tj. 8.195,87 zł. W uzasadnieniu wskazano, że analizując treść pisma z 26 lipca 2011 r. organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że Skarżący zgłosił w ten sposób wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Organ zauważył także, że w związku z uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji i niewydaniem nowej w terminie wskazanym w art. 77 § 3 O.p (tj. 3 miesięcy od dnia uchylenia), dokonano zwrotu części nadpłaty w dniu 10 maja 2010 r. wraz z oprocentowaniem w łącznej kwocie 560.118,01 zł oraz 31 grudnia 2010 r. pozostałej części nadpłaty wraz z oprocentowaniem w łącznej kwocie 108.938,65 zł. Przy czym ponownego rozstrzygnięcia Naczelnik Urzędu Skarbowego W. dokonał decyzją z [...] kwietnia 2010 r., w której określił wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2006 r. na kwotę 499.116,00 zł. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lipca 2010 r. Natomiast z uwagi na fakt, iż Skarżący nie uiścił należności wynikającej z w/w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] kwietnia 2010 r., wszczęte zostało postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego z 28 października 2010 r. (obejmującego należność główną w kwocie 499.116,00 zł + odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych naliczone na dzień wystawienia tytułu wykonawczego w wysokości 162.493,00 zł) oraz tytułu wykonawczego z dnia 28 października 2010 r. Nr SM [...] (obejmującego 50% odsetki wyliczone na dzień 28 października 2010 r. zgodnie z art. 28 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. - w kwocie 56.239,00 zł). Nadto, organ podatkowy pierwszej instancji przedstawił w formie tabeli szczegółowy sposób rozliczenia kwot wyegzekwowanych na podstawie w/w tytułów wykonawczych z [...] października 2011 r. i stwierdził, że w wyniku prowadzonego postępowania egzekucyjnego wyegzekwowano łączną kwotę 948.643,44 zł, tj.: należność główna w kwocie 499.116,01 zł, odsetki w kwocie 226.927,86 zł, koszty egzekucyjne w kwocie 52.902,60 zł oraz dodatkowo kwota 169.696,97 zł, w konsekwencji nienależnie pobrana ponad kwoty podlegające egzekucji. Przy czym wskazano, że zobowiązanie podatkowe wynikające z w/w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] kwietnia 2010 r. określono na kwotę 499.116,00 zł, a odsetki od w/w kwoty (wyliczone zgodnie z art. 28 ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f.) wyniosły 226.927,87 zł. Wskazano również, że w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] sierpnia 2011 r. zawarte zostało szczegółowe rozliczenie kosztów egzekucyjnych, które faktycznie wynoszą 43.111,90 zł. W związku z powyższym zwrócono łącznie kwotę 179.487,67 zł, w tym błędnie naliczone koszty egzekucyjne w kwocie 9.790,70 zł oraz wcześniej wskazaną nienależnie pobraną kwotę 169.696,97 zł. Zatem w opinii organu podatkowego pierwszej instancji, nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. z w/w tytułu nie wystąpiła. Pismem z 6 października 2011 r. Pełnomocnik Skarżącego złożył odwołanie od w/w decyzji, w którym wniósł o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie decyzji w całości i wydanie orzeczenia w przedmiotowej sprawie, co do istoty, zgodnie z wnioskiem Skarżącego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.: -art. 210 § 1 pkt 4 O.p, poprzez niepowołanie pełnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia; -art. 210 § 4 O.p, poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu decyzji podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa. Jednocześnie, z ostrożności procesowej, Pełnomocnik Skarżącego zarzucił naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 28 ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f., poprzez błędne wyliczenie odsetek od zobowiązania podatkowego określonego w wysokości 499.116,00 zł, tj. odsetek w kwocie 226.927,87 zł zamiast 218.732,00 zł. W uzasadnieniu odwołania, Pełnomocnik Skarżącego wskazuje, że różnica pomiędzy należną, a błędnie wyliczoną przez organ podatkowy kwotą odsetek wynoszącą 8.195,87 zł, stanowi kwotę, o której zwrot Strona zasadnie wnioskuje. W ocenie Pełnomocnika Skarżącego "organ pierwszej instancji winien wskazać sposób wyliczenia przedmiotowych odsetek tj. wskazać, od jakich kwota zostały naliczone odsetki od jakich i do jakich dat." Zwrócono również uwagę na fakt, iż z tytułu wykonawczego z [...] października 2010 r. nr [...] wynika, że kwota odsetek liczonych od 4 lutego 2006 r. do dnia wystawienia tytułu wynosi 162.493,00 zł (poza kwotą należności głównej w wysokości 499.166,00 zł), nadto z tytułu wykonawczego z [...] października 2010 r. nr [...] wystawionego na odsetki w kwocie 56.239,00 zł wynika, że w/w odsetki również zostały naliczone od dnia 04.02.2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż organ podatkowy pierwszej instancji, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, czy w przedmiotowej sprawie w ogóle wystąpiła nadpłata, tj. po uwzględnieniu zajęć dokonanych w toku postępowania egzekucyjnego, prawidłowo ocenił stan faktyczny sprawy, z którego wynika, iż wysokość odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowej wynikających z decyzji określającej wysokość zobowiązania została prawidłowo naliczona na dzień dokonania egzekucji, w związku z powyższym nadpłata w kwocie 8.195,87 zł nie wystąpiła. Wskazano, iż stosownie do treści art. 72 § 1 pkt 1 O.p, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Podatek jest nadpłacony, gdy podatnik jest zobowiązany do określonego świadczenia, lecz kwota faktycznie uiszczona jest wyższa od kwoty należnej, natomiast świadczenie jest nienależne, gdy podatnik wpłaca podatek, a nie ma ustawowego obowiązku, bądź obowiązek ten nie istniał, albo wygasł. Ponadto, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych organ odwoławczy zauważył, że system ogólnego prawa podatkowego uregulowany w Ordynacji podatkowej, nie wprowadza dystynkcji między zapłatą "dobrowolni)'1 i "przymusową", co w świetle jednorodnej, przymusowej natury świadczenia podatkowego, wydaje się celowym krokiem ustawodawcy. Tym samym przepis art. 72 § 1 pkt 1 O.p, odnosi się także do sytuacji przymusowego wyegzekwowania nienależnych kwot bowiem zwrot "zapłacić" należy zrozumieć tak samo, jak w przypadku art. 59 § 1 pkt 1 O.p. Przy czym zwrócono uwagę, że z wyjaśnień Pełnomocnika Skarżącego wynika, iż wnosi nie o zwrot nadpłaty lecz, o zwrot nadwyżki ściągniętej w egzekucji kwoty w wysokości 8.195,87 zł ponad kwotę teoretycznie należną urzędowi, stanowiącej różnicę pomiędzy faktycznie wyegzekwowaną na rzecz wierzyciela kwotą 948.643,44 zł (jako sumą należności głównej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. określonej decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] lutego 2011 r., odsetek za zwłokę od tej zaległości podatkowej oraz kosztów postępowania egzekucyjnego), a kwotą, zdaniem podatnika, należną w wysokości 760.959,90 zł (wynikającą z podsumowania kwot należności głównej i odsetek za zwłokę wykazanych w tytułach wykonawczych z [...] października 2010 r., wystawionych na podstawie decyzji z [...] lutego 2011 r. oraz kwoty kosztów postępowania egzekucyjnego wynikającej z postanowienia organu egzekucyjnego z [...] sierpnia 2011 r. oraz kwotą uprzednio zwróconą podatnikowi, jako pobraną nienależnie w wysokości 179.487,67 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził zatem, że kwestionowana kwota 8.195,87 zł dotyczy odsetek za zwłokę, ściągniętych w wyniku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z [...] października 2010 r. Nr [...] (należność główna w wysokości 499.166,00 zł + odsetki liczone od 4 lutego 2006 r. do dnia wystawienia tytułu w wysokości 162.493,00 zł) oraz Nr [...] (odsetki w kwocie 56.239,00 zł naliczone od 4 lutego 2006 r. do dnia wystawienia tytułu). Powołując się na okoliczności stanu faktycznego sprawy oraz na przepis art. 28 ust. 2 i ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., organ odwoławczy stwierdził, iż wysokość odsetek od zaległości w kwocie 499.116,00 zł została wyliczona zgodnie z w/w przepisami za okres: 4 lutego 2006 r. do dnia 20 stycznia 2008 r. w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, tj. w kwocie 56.239,00 zł, natomiast za okres: 21 stycznia 2008 r. do dnia 28 października 2010 r. w pełnej wysokości, tj. w kwocie 162.493,00 zł. Przy czym zauważył, że odsetki za zwłokę zostały pobrane przez organ egzekucyjny w terminach późniejszych niż termin wystawienia tytułów wykonawczych, a tym samym naliczone w oparciu o przepis art. 53 O.p na dany dzień, w którym nastąpiła egzekucja. Nadto stwierdzono, że mimo iż w treści tytułu wykonawczego z dnia [...] października 2010 r. Nr [...] wskazano, że odsetki nalicza się od dnia 4 lutego 2006 r., to w istocie zostały one naliczone od dnia 21 stycznia 2008 r., tj. zgodnie z art. 28 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., Natomiast w drugim tytule wykonawczym z [...] października 2010 r. Nr [...] odsetki zostały faktycznie naliczone za okres: 4 lutego 2006 r. do 20 stycznia 2008 r, tj. zgodnie z art. 28 ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f. Tym samym stwierdzono, że okresy naliczania przedmiotowych odsetek nie pokrywają się. Przy czym zauważono, że powyższa nieścisłość pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, ponieważ jak wskazano powyżej, należne odsetki zostały naliczone prawidłowo, tj. zgodnie z przepisami art. 28 ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia przepisów art. 210 § 1 pkt 4 O.p., poprzez niepowołanie pełnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez niewyjaśnienie, zdaniem Pełnomocnika, w uzasadnieniu decyzji podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa, organ odwoławczy stwierdził, że powyższe zarzuty nie są zasadne, gdyż pozostawały bez wpływu na wynik sprawy. Pismem z 5 czerwca 2012 r. Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 28 ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f., poprzez błędne wyliczenie odsetek w kwocie 226.927,87 zł zamiast 218.732,00 zł, od zobowiązania podatkowego w kwocie 499.166,00 zł. Pełnomocnik Skarżącego stanął na stanowisku, iż "(...) odsetki zostały wyliczone w sposób błędny. Winny zostać wyliczone na kwotę 218.732 zł a nie na kwotę 226.927,87 zł. Urząd ściągnął natomiast od podatnika w postępowaniu egzekucyjnym kwotę 948.643,44 zł, zamiast kwoty 760.959,90 zł (czyli za dużo o kwotę 187.683,54 zł). Następnie zwrócił tylko kwotę 179.487,67 zł. Tak więc do zwrotu pozostała kwota 8.195,87 zł." W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Pismem procesowym z 21 grudnia 2012 r. Skarżący podtrzymał zarzuty skargi twierdząc, że odsetki zostały wyliczone w sposób błędny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie ma uzasadnionych podstaw. Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Określone w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a. podstawy prawne uwzględnienia skargi ograniczone zostały do naruszenia prawa, a zatem kontrolując decyzję administracyjną sąd bada zgodność z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji należało ocenić, że jest ona zgodna z przepisami prawa materialnego, a przy jej wydawaniu nie naruszono przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. W analizowanej sprawie istotą sporu jest ocena prawidłowości odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych przez organy podatkowe w żądanej przez Skarżącego wysokości, tj. w kwocie 8.195,87 zł. Na wstępie zauważyć należy, że nadpłata jest samodzielną i odrębną konstrukcją prawa podatkowego unormowaną w rozdziale 9 działu III od art. 72 do art. 80 Op. Jednakże przepisy w/w ustawy nie definiują pojęcia nadpłaty, a jedynie wskazują kwoty, które należy traktować jako nadpłaty. Stosownie do art. 72 § 1 pkt 1 Op, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Podatek jest nadpłacony, gdy podatnik jest zobowiązany do określonego świadczenia, lecz kwota faktycznie uiszczona jest wyższa od kwoty należnej, natomiast świadczenie jest nienależne, gdy podatnik wpłaca podatek, a nie ma ustawowego obowiązku, bądź obowiązek ten nie istniał, albo wygasł. Przy czym należy zauważyć, że system ogólnego prawa podatkowego uregulowany w Ordynacji podatkowej, nie wprowadza dystynkcji między zapłatą "dobrowolną" i "przymusową", co w świetle jednorodnej, przymusowej natury świadczenia podatkowego, wydaje się celowym krokiem ustawodawcy. Nie ulega zatem wątpliwości, że przepis art. 72 § 1 pkt 1 Op, odnosi się także do sytuacji przymusowego wyegzekwowania nienależnych kwot, bowiem zwrot "zapłacić" należy zrozumieć tak samo, jak w przypadku art. 59 § 1 pkt 1 Op (por. wyroki NSA z dnia 06.10.2010 r, sygn. akt II FSK 84/10, z dnia 11.10.2011 r. sygn. akt II FSK 1919/10 oraz wyrok WSA z dnia18.03.2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1838/09 i z dnia 18.01.2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1609/10). W przedmiotowej sprawie Pełnomocnik Strony wyjaśnił, iż wnosi nie o zwrot nadpłaty lecz, o zwrot nadwyżki ściągniętej w egzekucji kwoty w wysokości 8.195,87 zł ponad kwotę teoretycznie należną Urzędowi, stanowiącej różnicę pomiędzy faktycznie wyegzekwowaną na rzecz wierzyciela kwotą 948.643,44 zł (jako sumą należności głównej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. określonej decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] r. Nr [...], odsetek za zwłokę od tej zaległości podatkowej oraz kosztów postępowania egzekucyjnego), a kwotą, zdaniem podatnika, należną w wysokości 760.959,90 zł (wynikającą z podsumowania kwot należności głównej i odsetek za zwłokę wykazanych w tytułach wykonawczych z dnia [...] r. wystawionych na podstawie wyżej opisanej decyzji z dnia [...] r. oraz kwoty kosztów postępowania egzekucyjnego wynikającej z postanowienia organu egzekucyjnego z dnia [...] r. Nr [...] oraz kwotą uprzednio zwróconą podatnikowi, jako pobraną nienależnie w wysokości 179.487,67 zł. A zatem kwestionowana kwota 8.195,87 zł dotyczy odsetek za zwłokę, ściągniętych w wyniku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] r. nr SM [...] (należność główna w wysokości 499.166,00 zł + odsetki liczone od dnia 04.02.2006 r. do dnia wystawienia tytułu w wysokości 162.493,00 zł) oraz nr SM [...] (odsetki w kwocie 56.239,00 zł naliczone od dnia 04.02.2006 r. do dnia wystawienia tytułu). Zdaniem Pełnomocnika Strony organ podatkowy błędne wyliczył, a organ egzekucyjny błędnie wyegzekwował odsetki od obowiązania podatkowego określonego w wysokości 499.116,00 zł w łącznej kwocie 226.927,87 zł, tj. wyższej od odsetek wynikających z tytułów wykonawczych z dnia [...] r. w łącznej kwocie 218.732,00 zł (tj. wg tytułu wykonawczego nr [...] w kwocie 162.493,00 zł + wg tytułu wykonawczego nr SM [...] w kwocie 56.239,00 zł). W związku z powyższym zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów art. 28 ust. 3 pkt 1 i 2 updof, poprzez błędne wyliczenie odsetek od zobowiązania podatkowego określonego w wysokości 499.116,00 zł. W opinii Pełnomocnika, cyt.: "organ pierwszej instancji winien wskazać sposób wyliczenia przedmiotowych odsetek", tj. wskazać, od jakich kwot i za jaki okres zostały one naliczone. Sąd zauważa, że zgodnie z art. 28 ust. 3 pkt 1 i 2 updof w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e), podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi od terminu płatności określonego w ust. 2 do dnia, w którym upłynęły dwa lata, licząc od dnia sprzedaży - w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, począwszy od następnego dnia po upływie dwóch lat, licząc od dnia sprzedaży, aż do dnia zapłaty - w pełnej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. W niniejszej sprawie sprzedaż nieruchomości nastąpiła w dniu 20.01.2006 r. (zgodnie z aktem notarialnym z dnia [...] r. Rep. A [...]). W myśl art. 28 ust. 2 updof podatek od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia. Zatem termin płatności podatku upłynął z dniem 03.02.2006 r. Z akt sprawy wynika, że wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2006 r. została określona decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] r. Nr [...] w kwocie 499.116,00 zł. W związku z powyższym wysokość odsetek od zaległości w kwocie 499.116,00 zł została wyliczona zgodnie z w/w przepisami za okres: 04.02.2006 r. do dnia 20.01.2008 r. w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, tj. w kwocie 56.239,00 zł, natomiast za okres: 21.01.2008 r. do dnia 28.10.2010 r. w pełnej wysokości, tj. w kwocie 162.493,00 zł. Przy czym należy zauważyć, że odsetki za zwłokę zostały pobrane przez organ egzekucyjny w terminach późniejszym niż termin wystawienia tytułów wykonawczych, a tym samym naliczone w oparciu o przepis art. 53 Op na dany dzień, w którym nastąpiła egzekucja, tj.: 1) na poczet tytułu wykonawczego z dnia [...] r. Nr [...] (na kwotę 50% odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowej w wysokości 499.116,00 zł za okres: 04.02.2006 r. do dnia 20.01.2008 r. w wysokości 56.239,00 zł) wyegzekwowano w dniach: 04.11.2010 r. odsetki w kwocie 5.125,96 zł; 01.12.2010 r. odsetki w kwocie 51.238,96 zł (łącznie 56.238,96 zł); 2) na poczet tytułu wykonawczego z dnia [...] r. Nr [...] (na kwotę pełnej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowej w wysokości 499.116,00 zł za okres: 21.Q1.2008 r. do dnia 28.10.2010 r. w kwocie 162.493,00 zł) wyegzekwowano w dniach: 3) 04.11.2010 r. od należności głównej w kwocie 11.622,80 zł, odsetki w wysokości 3.806,30 zł za okres: 21.08.2008 r. do 04.01.2010 r.; 4) 01.12.2010 r. od należności głównej w kwocie 88.239,89 zł, odsetki w wysokości 29.660,70 zł za okres: 21.08.2008 r. do 01.12.2010 r.; 5) 02.12.2010 r. od należności głównej w kwocie 131,32 zł, odsetki w wysokości 44,20 zł za okres: 21.08.2008 r. do 02.12.2010 r.; 6) 24.12.2010 r. od należności głównej w kwocie 399.122,00 zł, odsetki w wysokości 137.177,70 zł za okres: 21.08,2008 r. do 24.12.2010 r. (łącznie 170.688,90 zł). Należy także zauważyć, że Pełnomocnik Strony zarzucił, iż w obu tytułach wykonawczych, tj. z dnia [...]. nr [...] i z dnia [...] r. nr [...] wskazano, że kwota odsetek została naliczona od tego samego dnia, tj. od dnia 04.02.2006 r. Podkreślić przy tym należy, że mimo, iż w treści tytułu wykonawczego z dnia [...] Nr [...] wskazano, że odsetki nalicza się od dnia 04.02.2006 r., to w istocie zostały one naliczone od dnia 21.01.2008 r., tj. zgodnie z art. 28 ust. 3 pkt 1 updof, Natomiast w drugim tytule wykonawczym z dnia [...] r. nr [...] odsetki zostały faktycznie naliczone za okres: 04.02.2006 r do dnia 20.01.2008 r.( tj. zgodnie z art. 28 ust. 3 pkt 2 updof. A zatem okresy naliczania przedmiotowych odsetek nie pokrywają się. Przy czym powyższa nieścisłość, w opinii organu odwoławczego, pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, ponieważ jak wskazano powyżej, należne odsetki zostały naliczone prawidłowo, tj. zgodnie z przepisami art. 28 ust. 3 pkt 1 i 2 updof. Mając powyższe na uwadze, wysokość odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowej wynikających z decyzji określającej wysokość zobowiązania została prawidłowo naliczona na dzień dokonania egzekucji i w związku z powyższym brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty w kwocie 8.195,87 zł. W ocenie Sądu organy podatkowe pierwszej instancji, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, czy w przedmiotowej sprawie w ogóle wystąpiła nadpłata, tj. po uwzględnieniu zajęć dokonanych w toku postępowania egzekucyjnego, prawidłowo oceniły stan faktyczny sprawy, z którego wynika, iż nadpłata w kwocie 8.195,87 zł nie występuje. Zatem odmowa jej stwierdzenia jest jak najbardziej zasadna. Odnośnie natomiast naruszenia przepisów art. 210 § 1 pkt 4 Op, poprzez niepowołanie pełnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz art. 210 § 4 Op, poprzez niewyjaśnienie, zdaniem Pełnomocnika Strony, w uzasadnieniu decyzji podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa, Sąd stwierdza, że powyższe zarzuty nie są zasadne. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 4 Op, decyzja zawiera powołanie podstawy prawnej. Natomiast w myśl art. 210 § 4 Op, uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ podatkowy uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Należy zauważyć, że nie wskazanie poszczególnych punktów danego artykułu nie narusza przepisów art. 210 § 1 pkt 4 Op. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że nie powołanie w decyzji żadnego konkretnego przepisu nie oznacza, że taki przepis nie istnieje, a tego rodzaju uchybienie nie ma wpływu na wynika sprawy (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 17.04.2000 r. sygn. akt III SA 642/99). Ponadto, jak wynika bowiem z treści zaskarżonej decyzji została ona wydana na podstawie przepisów prawa materialnego i procesowego, których rozwinięcie, tj. konkretne paragrafy czy punkty wskazane zostały w uzasadnieniu. Zatem, w opinii organu odwoławczego, brak jest podstaw do twierdzenia, iż decyzja została wydana bez powołania pełnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Natomiast nie wskazanie przez organ podatkowy pierwszej instancji pełnej nazwy ustawy, której przepisy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a i b i art. 28 ust. 3 pkt 1 zastosowano oraz nie wyjaśnienie, dlaczego powołując pierwszy z w/w przepisów wskazano brzmienie obowiązujące przed dniem 01.01.2008 r., natomiast w stosunku do drugiego przepisu, wskazano brzmienie obowiązujące przed 01.01.2007 r. jest wynikiem oczywistej omyłki pisarskiej. Jak wynika z treści przedmiotowej decyzji w podstawie prawnej przywołano konkretny Dziennik Ustaw, tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., w którym ogłoszono tekst ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nadto, na stronie nr 6, w uzasadnieniu decyzji prawidłowo przywołano w/w ustawę, wskazując zarówno Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. jak i zaznaczono, że przy rozstrzygnięciu brane pod uwagę jest brzmienie obowiązujące w 2006 r. Organ podatkowy pierwszej instancji, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przytoczył także szczegółowo przepisy stanowiące podstawę prawną jej wydania i dokonał ich interpretacji, przy uwzględnieniu i wyjaśnieniu konkretnego stanu faktycznego sprawy. A zatem zarzut naruszenia art. 210 § 4 Op, również uznać należy za nieuzasadniony. Reasumując, zdaniem Sądu, zarzuty przedstawione w skardze są bezpodstawne, a postępowanie przeprowadzone przez organy podatkowe są zgodne z przepisami prawa podatkowego. Inna ocena materiału dowodowego dokonana przez Stronę nie może stanowić podstawy do uznania, że tylko z tej przyczyny ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe była oceną dowolną (wyrok NSA z dnia 27.06.2001 r., sygn. akt I SA/Gd 11/99). Z tych też względów oddalono skargę na podstawie art. 151 p.s.a.