II FSK 1919/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędziowie NSA Antoni Hanusz, NSA del. Jan Grzęda, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S. A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 lutego 2010 r. sygn. akt I SAB/Gl 13/09 w sprawie ze skargi K. S.A. z siedzibą w K. na bezczynność Wójta Gminy P. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Wójta Gminy P. na rzecz K. S.A. z siedzibą w K. kwotę 380 (trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 22 lutego 2010 r. o sygn. akt I SAB/Gl 13/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. S.A. w K. (dalej: Spółka) na bezczynność Wójta Gminy P. w przedmiocie podatku od nieruchomości. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.). 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji: 2.1. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie WSA w Gliwicach podał, że pismem z dnia 13 lipca 2009 r. Spółka wniosła skargę na bezczynność Wójta w.w. Gminy w przedmiocie zwrotu nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości należnego za 2003 r., tj. w zakresie wykonania obowiązku wynikającego z art. 77 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, póz. 60, ze zm.; dalej: O.p.) i jednocześnie wniosła o zobowiązanie Wójta Gminy P. do zwrotu nadpłaty należnej w kwocie 47.912,43 zł w określonym przez Sąd terminie. 2.1.1. W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że decyzją z dnia 26 czerwca 2008 r. o nr [...], uzupełnioną następnie kolejną decyzją z dnia 16 lipca 2008 r. o nr [...], Wójt Gminy P. określił jej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2003. Następnie w związku z niewykonaniem wynikającego z tej decyzji zobowiązania, przesłał do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. (dalej: Naczelnik US) tytuły wykonawcze z dnia 18 grudnia 2008 r. nr [...]-[...], wnosząc tym samym o podjęcie egzekucji administracyjnej. W konsekwencji powyższego wobec Spółki zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne, którego przedmiotem była zaległość w podatku od nieruchomości za 2003 r., stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą zobowiązania podatkowego określonego decyzją, a kwotą zobowiązania dotychczas zadeklarowanego i uregulowanego, wraz z naliczonymi odsetkami za zwłokę. Na skutek zastosowanych środków egzekucyjnych Naczelnik US ostatecznie wyegzekwował środki w łącznej kwocie 50.783,03 zł, w tym z tytułu należnego podatku - 27.755,10 zł, naliczonych odsetek za zwłokę - 20.157,33 zł oraz powstałych kosztów egzekucyjnych - 2.870,60 zł. 2.1.2. Jednocześnie Spółka – reprezentowana przez pełnomocnika - wniosła odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. (dalej: SKO) od decyzji z dnia 26 czerwca 2008 r., uzupełnionej decyzją z dnia 16 lipca 2008 r. 2.1.3. W wyniku rozpatrzenia odwołania, organ podatkowy drugiej instancji decyzją z dnia 12 stycznia 2009 r. nr [...] uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Wójta Gminy P. 2.1.4. W związku z powyższym Spółka podniosła, że zgodnie z art. 21 § 2 O.p., jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty chyba, że organ podatkowy określi jego wysokość w drodze decyzji. Spółka podkreśliła, że w rozpatrywanym przypadku, stosownie do treści obowiązującego w 2003 r. przepisu art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 9, poz. 84, ze zm.; dalej: u.p.o.l.), zobowiązana była do złożenia stosownej deklaracji podatkowej. Zadeklarowany więc w przedmiotowej deklaracji podatek stanowił podatek należny, dopóki nie został określony w innej wysokości przez organ podatkowy. Wobec tego, z uwagi na uchylenie decyzji z dnia 26 czerwca 2008 r. o nr [...], ciążył na niej obowiązek zapłaty podatku jedynie w kwocie zadeklarowanej, uregulowane zaś w wyniku egzekucji administracyjnej środki powyżej tej kwoty, w tym również z tytułu naliczonych odsetek za zwłokę, stały się nadpłatą w świetle art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 O.p. Sposób zadysponowania nadpłatą uregulowany został w art. 77 § 3 i 4 O.p., w zależności - odpowiednio od okoliczności, czy organ podatkowy kolejną decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego wydał w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia poprzedniej. W związku tym Spółka wskazała, że zgodnie z art. 77 § 3 O.p., jeżeli w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, zostanie wydana decyzja w tej samej sprawie, nadpłata, którą stanowi różnica między podatkiem wpłaconym a podatkiem wynikającym z tej decyzji, podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji. Na podstawie zaś art. 77 § 4 O.p., w przypadku niewydania nowej decyzji w terminie, o którym mowa powyżej, nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej, podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki. Spółka wskazała, że decyzją z dnia 12 stycznia 2009 r. SKO uchyliło w.w. decyzję Wójta Gminy P. z dnia 26 czerwca 2008 r. W konsekwencji, wynikający z przytoczonych wyżej regulacji, trzymiesięczny termin upłynął w dniu 12 kwietnia 2009 r. Wójt Gminy P. w terminie tym nie wydał jednak kolejnej decyzji. Zobowiązany był zatem, zgodnie z art. 77 § 4 O.p., do zwrotu nadpłaty, na którą złożyły się uregulowane w egzekucji administracyjnej środki w łącznej kwocie 47.912,43 zł, w tym z tytułu należnego podatku - 27.755,10 zł oraz naliczonych odsetek za zwłokę - 20.157,33 zł. Wobec tego Skarżąca podniosła, że nadpłata ta powinna być zwrócona bez zbędnej zwłoki. 2.2. W odpowiedzi na skargę, Wójt Gminy P. wniósł o jej nieuwzględnienie. Wskazał, że w jego ocenie przedmiotową sprawę rozpatrywać należy zgodnie z art. 79 § 1 O.p., który stanowi, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Podniósł, że decyzją z dnia 26 czerwca 2008 r., uzupełnioną w drodze decyzji z dnia 16 lipca 2008 r., określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2003 r. Następnie w wyniku rozpatrzenia odwołania Spółki, organ podatkowy drugiej instancji uchylił wymienione rozstrzygnięcie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Wójta Gminy P. Zgodnie z zaleceniem SKO, organ podatkowy pierwszej instancji ponownie rozpatrzył sprawę poprzez przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego. W jego następstwie, 14 sierpnia 2009 r. wydał decyzję w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego Spółce za 2003 r. 2.2.1. Organ podatkowy wyraził ocenę, że powyższe działania są dowodem tego, iż postępowanie podatkowe jest w toku. Podniósł, że wg art. 77 § 4 O.p., nadpłatę podlegającą zwrotowi stanowi kwota wpłacona na podstawie decyzji uchylonej lub decyzji, której nieważność stwierdzono, a nie kwota wyegzekwowana. Natomiast Spółka nie wpłaciła kwoty 47.912,43 zł, której zwrotu się domaga. Kwota ta została wyegzekwowana na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych. Organ podatkowy wskazał, że ze względu na złożony charakter sprawy, czas postępowania się wydłużył. Było to spowodowane już tym, że odwołanie od decyzji Wójta Gminy P. z dnia 7 sierpnia 2008 r., zostało rozpatrzone przez SKO decyzją z dnia 12 stycznia 2009 r., tj. w terminie 5 miesięcy. Ponadto podczas zapoznania się z materiałem dowodowym, pełnomocnicy Spółki zwrócili się z wnioskiem, aby organ podatkowy wystąpił do Nadleśnictwa R. z prośbą o udzielenie informacji, czy Nadleśnictwo znajduje się w posiadaniu Protokołu zdawczo-odbiorczego z dnia 22 października 1979 r., podpisanego przez stronę przekazującą i przejmującą oraz wnieśli o przesłuchanie w charakterze świadków osób wymienionych w tym protokole. Powyższe wnioski Wójt Gminy P. uwzględnił i wykonał w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Ostatnią czynnością przed wydaniem decyzji (w miejsce uchylonej) było postanowienie nr [...] z dnia 5 sierpnia 2009 r. w sprawie wyznaczenia Spółce siedmiodniowego terminu w celu wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Następnie organ podatkowy - celem uniknięcia przedawnienia należności z tytułu określonego w decyzji podatku - 18 grudnia 2008 r. wystawił tytuły wykonawcze wobec zalegającej z jego zapłatą Spółki. W tym zakresie organ podatkowy wskazał, że podstawą wystawienia tytułów wykonawczych było częściowe wykonanie decyzji przez podatnika, tj. wpłata w dniu 24 grudnia 2008 r. kwoty 500 zł tytułem podatku od nieruchomości określonego w decyzji o nr [...]. Obowiązujący bowiem do końca 2008 r. przepis art. 225 O.p. wyraźnie stanowił, że jeśli odwołanie nie zostało rozpatrzone w terminie, a decyzja do tego czasu nie została wykonana, jej wykonanie ulega wstrzymaniu z mocy prawa w granicach określonych w odwołaniu - do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego. Częściowe wykonanie decyzji spowodowało zatem, że decyzja stała się wymagalna. Wobec tego Naczelnik US wszczął egzekucję w dniu 29 grudnia 2008 r., tj. po dacie częściowego wykonania decyzji przez stronę. 2.2.2. Kolejną przyczyną wydłużenia czasu trwania postępowania był fakt złożenia przez Spółkę wniosku o przesłuchanie świadków w sprawie. Organ podatkowy zobowiązany był w związku z tym do wykonania określonych ustawą czynności (np. ustalenia miejsca zamieszkania świadków, umożliwienia uczestnictwa strony postępowania w każdym jego stadium, umożliwienia stronie zapoznania się z materiałem dowodowym). W podsumowaniu Wójt Gminy P. wskazał, że wszystkie te okoliczności spowodowały, iż mógł rozpatrzyć ponownie sprawę i w rezultacie dopiero w dniu 14 sierpnia 2009 r. wydać stosowną decyzję. 3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach: 3.1. Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wg jej treści kwota, której dotyczy żądanie zwrotu, została wyegzekwowana w wyniku postępowania egzekucyjnego, którego przedmiotem była zaległość w podatku od nieruchomości za 2003 r., stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą zobowiązania podatkowego określonego decyzją organu podatkowego, a kwotą zobowiązania zadeklarowanego i uregulowanego przez Spółkę. Decyzja określająca zobowiązanie podatkowe i stanowiąca podstawę wystawienia tytułów wykonawczych, została następnie uchylona na mocy rozstrzygnięcia organu odwoławczego z dnia 12 stycznia 2009 r. W ocenie Spółki, z uwagi na uchylenie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, obciążał ją obowiązek zapłaty podatku jedynie w kwocie zadeklarowanej, uregulowane zaś w wyniku egzekucji administracyjnej środki powyżej tej kwoty, w tym również z tytułu naliczonych odsetek za zwłokę, stały się nadpłatą. 3.2. Odnosząc się do stanowiska Spółki, WSA w Gliwicach stwierdził, powołując się na art. 72 § 1 oraz art. 73 § 1 O.p., wg stanu obowiązującego w 2009 r. że wszelkiego rodzaju przypadki powodujące nienależne zapłacenie podatku lub nadpłacenie podatku, które nie zostały wymienione w przepisach O.p. nie są nadpłatą w rozumieniu tej ustawy. Natomiast przepisy tej ustawy, dotyczące zwrotu nadpłaty mają zastosowanie tylko w przypadkach, które mieszczą się w zakresie pojęcia nadpłaty, uregulowanego przepisami O.p. Zastosowane w art. 72 § 1 O.p. pojęcie podatku - nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego - wskazuje na istotną cechę nadpłaty jako świadczenia nienależnego wierzycielowi, którego zapłata nastąpiła z powodu błędnego przekonania podmiotu dokonującego zapłaty o ciążącym na nim zobowiązaniu podatkowym lub o wyższej od należnej wysokości tego zobowiązania, a także wskutek błędnego przekonania podmiotu dokonującego wpłaty, że dokonuje wpłaty w wykonaniu obowiązków płatnika. Zapłata nienależnego świadczenia, która następuje z powodu błędnego przekonania podmiotu dokonującego zapłaty o ciążącym na nim zobowiązaniu podatkowym lub o wyższej od należnej wysokości tego zobowiązania może być konsekwencją zarówno błędnego samoobliczenia, jak i nieprawidłowej decyzji organu podatkowego. Jednakże istotę nadpłaty - w świetle unormowania zawartego w O.p. - stanowi uiszczenie świadczenia nienależnego wierzycielowi, spowodowane błędnym przekonaniem podmiotu dokonującego zapłaty, że dokonuje tej zapłaty w wykonaniu zobowiązania podatkowego lub w wykonaniu zobowiązania w wyższej wysokości od należnego. Wobec tego - wyegzekwowanie świadczenia w wyniku postępowania egzekucyjnego nie prowadzi do powstania nadpłaty. 3.3. W ocenie WSA w Gliwicach z uwagi na to, że wyegzekwowanie świadczenia w wyniku postępowania egzekucyjnego nie prowadzi do powstania nadpłaty w rozumieniu przepisów O.p., nie znajdowały zastosowania przepisy tej ustawy o zwrocie nadpłaty w zakresie żądania zwrotu kwoty określonej w skardze. Przede wszystkim nie miał zaś zastosowania, wskazany przez Spółkę jako podstawa żądania zwrotu przepis art. 77 § 4 O.p. 4. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 4.1. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od w.w. wyroku WSA w Gliwicach Spółka (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego) zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię, tj. art. 72 § 1 pkt 1 i art. 77 § 4 w związku z art. 59 § 1 pkt 1 O.p.. Spółka wniosła o: (1) uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Gliwicach oraz (2) zasądzenie kosztów postępowania. Uzasadniając skargę kasacyjną Spółka stwierdziła, że budzące wątpliwości w judykaturze zagadnienie, mające kluczowe znaczenie dla sprawy, odnosi się do sytuacji, gdy wynikające z decyzji zobowiązanie podatkowe nie zostaje uregulowane przez podatnika dobrowolnie, lecz w wyniku zastosowanego w egzekucji administracyjnej przymusu. W sytuacji takiej, w części orzecznictwa sądów administracyjnych podnosi się, że w przypadku następczego uchylenia takiej decyzji i nie wydania nowej w terminie 3 miesięcy, nie może znaleźć zastosowania art. 77 § 4 O.p., bowiem uregulowane w egzekucji środki nie stanowią co do zasady nadpłaty. Stanowisko takie wyraził WSA w Gliwicach twierdząc w zaskarżonym wyroku, że złożona przez Spółkę pismem z dnia 13 lipca 2009 r. skarga jest właśnie z tych względów nieuzasadniona. Nie można jednak przemilczeć, że aczkolwiek stanowisko to nie jest odosobnione i znajduje potwierdzenie w wydawanych już wcześniej przez sądy administracyjne wyrokach, to nie jest jednak jedyne, a w bogatym orzecznictwie nie brak również odmiennych poglądów. Spółka wskazała na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1108/08, w którym sąd, nie przecząc występującej na tle nadpłaty rozbieżności stanowisk w zbliżonym do stanu faktycznego sprawy uznał, że analiza spornej należności dotyczącej zwrotu pobranych w egzekucji środków "...prowadzi do wniosku, że nie powinna być ona postrzegana w kategoriach roszczenia cywilnoprawnego, przeczy temu brak samodzielnego bytu prawnego nadpłaty, związana jest ona ściśle ze zobowiązaniem podatkowym, źródło jej powstania czy strony powstałego stosunku prawnego (podatnik i organ podatkowy, których relacji nie można oceniać jako równoprawnych)". Stąd "...wszystko to przemawia za tym aby, w tym konkretnym przypadku, pobrane przez organ podatkowy, działający w przeświadczeniu o legalności podejmowanych czynności egzekucyjnych, świadczenie określić mianem nadpłaty". Wyrażone poglądy WSA we Wrocławiu poparł przy tym poglądami doktryny wskazując, że nadpłata może być następstwem nieuzasadnionej zwłoki. Działania egzekucyjne nie są bowiem dobrowolne, właściwe dla prawa cywilnego, lecz zawierają elementy jednostronnego nieformalnego przymusu, przez który może powstać nadpłata. Tymczasem "samo zachwianie równowagi majątkowej nie eliminuje z nadpłaty elementów typowo administracyjnych i przymusowych", a zatem nie ma "podstaw do przesunięcia kategorii nadpłaty podatkowej w sferę prawa cywilnego" (por. Ordynacja podatkowa Komentarz, praca zbiorowa pod red. H. Dzwonkowskiego, Warszawa 2006, s. 445 i nast.). Rozpatrując sprawę WSA w Gliwicach uznał, że "zastosowane w (...) art. 72 § 1 O.p. pojęcie podatku - nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego - wskazuje na istotną cechę nadpłaty jako świadczenia nienależnego wierzycielowi, którego zapłata nastąpiła z powodu błędnego przekonania podmiotu dokonującego zapłaty o ciążącym na nim zobowiązaniu podatkowym lub o wyższej od należnej wysokości tego zobowiązania, a także wskutek błędnego przekonania podmiotu dokonującego wpłaty, iż dokonuje wpłaty w wykonaniu obowiązków płatnika". Wymienionej przy tym cechy nie miały pobrane w egzekucji środki, co przesądzało też o oddaleniu złożonej przez Spółkę skargi. Z kolei WSA w Bydgoszczy dokonując wykładni tego samego przepisu - art. 72 O.p., doszedł w wyroku z dnia 10 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 641/08 do wniosku, że przepis ten "nie zawiera definicji realnej nadpłaty, tzn. nie określa cech, które temu i tylko temu, pojęciu można przypisać". Wręcz przeciwnie "przepis ten wymienia jedynie stany faktyczne, których zaistnienie pozwala przyjąć, że powstała nadpłata". W konsekwencji, jest to definicja przez wyliczenie, przy czym wspomniane wyliczenie nie jest wyczerpujące. Spółka podkreśliła, że art. 59 § 1 O.p. jako formy wygaśnięcia zobowiązania podatkowego nie wymienia egzekucji administracyjnej, judykatura natomiast akceptuje pogląd, iż pobranie w egzekucji środków na poczet należnego podatku jest formą jego zapłaty, wymienioną w art. 59 § 1 pkt 1 O.p. jako przypadek skutkujący wygaśnięciem zobowiązania podatkowego (por.: wyrok NSA z dnia 10 września 2009 r., sygn. akt II FSK 582/08 oraz przywołane w nim orzecznictwo). W świetle w.w. przepisu Spółka uregulowała wynikający z decyzji z dnia 26 czerwca 2008 r. podatek od nieruchomości przez jego zapłatę, przy czym forma tej zapłaty przybrała postać pobrania środków przez organ egzekucyjny w ramach podjętych w egzekucji czynności. Nie można więc w tych okolicznościach uznać twierdzeń, że dokonana w ten sposób zapłata podatku, nie stanowi zapłaty na gruncie art. 72 § 1 pkt 1 i art. 77 § 4 O.p. Oznaczałoby to bowiem, że to co stanowi zapłatę podatku w świetle jednej normy prawnej (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.) nie stanowi zapłaty w świetle innych norm zawartych w tym samym akcie prawnym (art. 72 § 1 pkt 1 i art. 77 § 4 O.p.). W konsekwencji prowadziłoby to też do nieakceptowanej niespójności przepisów, wskutek której to samo zdarzenie na gruncie jednej ustawy musiałoby być różnie oceniane. 4.2. Wójt Gminy P. nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, więc zaskarżony wyrok podlega uchyleniu jako nieodpowiadający prawu (argumentum a contrario z art. 184 p.p.s.a.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie w skardze kasacyjnej Skarżący podnoszą zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 72 § 1 pkt 1 O.p. (naruszenie prawa materialnego). 5.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy podzielić pogląd Spółki, zawarty w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że w przypadku egzekucji podatkowej możliwe jest zastosowanie art. 72 § 1 O.p. 5.2.1. W pierwszej kolejności należy bowiem zwrócić uwagę, że literalne brzmienie w.w. przepisu O.p. nie uzasadnia poglądu przyjętego przez WSA w Gliwicach w zaskarżonym wyroku, że nadpłatą jest jedynie "dobrowolna" zapłata. "Zapłacić" w języku polskim - oprócz podstawowego znaczenia "dać pieniądze", co mogłoby odpowiadać pojęciu "dobrowolnej zapłaty" - jest rozumiane także jako "ponieść przykre konsekwencje czegoś" (M. Szymczak [red.], Słownik języka polskiego PWN. R-Z, Warszawa 1998, s. 883). To drugie rozumienie zawiera w sobie przypadek przymusowego ściągnięcia nienależnych kwot w postępowaniu egzekucyjnym, na co zwracają uwagę Skarżący. Analiza językowa prowadzi zatem do wniosku, że w pojęciu "nienależnie zapłaconego podatku", o którym mowa w art. 71 § 1 pkt 1 O.p., mieści się sytuacja zapłacenia podatku w drodze egzekucji podatkowej, czyli w sposób przymusowym, a nie dobrowolny. 5.2.2. Odnosząc się do powyższego wniosku płynącego z wykładni językowej i poszukując jego potwierdzenia, należy uwzględnić najnowsze poglądy judykatury oraz doktryny w zakresie wykładni prawa i za licznymi wypowiedziami Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzić, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej nie powinna prowadzić do wniosku, że interpretatorowi wolno jest całkowicie ignorować wykładnię systemową lub funkcjonalną. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. W każdej zatem sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może okazać się nieadekwatny, interpretator powinien go skonfrontować z wykładnią systemową i funkcjonalną (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biul. SN 2007/5/18; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1553/08, zdanie odrębne do wyroku NSA z dnia 22 września 2010 r., sygn. akt II FSK 818/09, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2002, s. 275; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 74.). Zasadne jest także sięgnięcie po wykładnię systemową i funkcjonalną w celu potwierdzenia wyniku interpretacyjnego uzyskanego z wykładni językowej (por. J. Wróblewski, Rozumienie prawa i jego wykładnia, Ossolineum 1990, s. 86; R. Mastalski, Interpretacja prawa podatkowego. Źródła prawa podatkowego i jego wykładnia, Wrocław 1989, s. 108). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpoznawanej sprawie Spółka w skardze kasacyjnej przedstawia także zasadne argumenty systemowe, przemawiające za poglądem, że wyegzekwowaną od niej kwotę należy uznać za nadpłatę, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Skoro bowiem ściągnięcie zaległości podatkowej w drodze egzekucji administracyjnej mieści się w pojęciu zapłaty podatku w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 O.p. (por. np. wyrok NSA z dnia 22 października 2004 r., "Orzecznictwo Sądów Polskich" 2006, nr 1, poz. 12), to konsekwentnie kwoty ściągnięte w wyniku bezprawnej egzekucji muszą być uznane za "nienależnie zapłacony podatek", o którym mowa w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Należy bowiem podkreślić, że art. 72 O.p. posługuje się pojęciem podatku, które nie może być w pełni utożsamiane z podatkiem w rozumieniu art. 6 O.p. O ile bowiem przepis ogólny stanowi, że podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie na rzecz Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, wynikające z ustawy podatkowej, o tyle zwrotowi użytemu w art. 72 O.p. należy przypisać inne znaczenie (por. podobnie B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 392). W konsekwencji powyższego należy zaaprobować pogląd, wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2010 r., sygn. akt II FSK 84/10, że system ogólnego materialnego prawa podatkowego uregulowany w O.p., nie wprowadza dystynkcji miedzy zapłatą "dobrowolną" i "przymusową", co w świetle jednorodnej, przymusowej natury świadczenia podatkowego, wydaje się celowym krokiem ustawodawcy, a nie luką prawną. Jakkolwiek przepis art. 72 § 1 pkt 1 O.p. stanowi, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, to nie ulega wątpliwości, że odnosi się on także do sytuacji przymusowego wyegzekwowania nienależnych kwot, bowiem zwrot "zapłacić" należy rozumieć tak samo jak w przypadku art. 59 § 1 pkt 1 O.p. 5.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w świetle powyższych uwag należy zbadać, czy Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że wyegzekwowana od Spółki kwota nie była "nienależnie zapłaconym podatkiem", o którym mowa w wyżej zinterpretowanym art. 72 § 1 pkt 1 O.p., bowiem w stanie faktycznym sprawy bezsporne jest istnienie zobowiązania podatkowego Spółki. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że hipoteza normy zawartej w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. odnosi się do "nienależnie zapłaconego podatku" a nie do "nieistnienia należnego zobowiązania podatkowego". Przez "zapłacony podatek" należy rozumieć kwotę zapłaconą lub pobraną "w przekonaniu", że tytułem tej płatności jest należne zobowiązanie podatkowe. Kwota taka jest nadpłatą, m.in. jeżeli jest pobrana nienależnie, tzn. nie można nią pokryć należnego zobowiązania podatkowego. Fakt istnienia takiego zobowiązania nie świadczy natomiast sam przez się o tym, że kwota pobrana na poczet tego zobowiązania jest kwotą należną, a w każdym razie nie wynika to z treści art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Jeżeli bowiem wpłaconą lub wyegzekwowaną kwotą nie da się pokryć należnego zobowiązania podatkowego, to niezależnie od tego czy takie zobowiązania istnieje, jest ona kwotą "nienależną" - a tym samym spełnia definicję nadpłaty zawartą w w.w. przepisie O.p. Cecha "nienależności" odnosi się bowiem do kwestii zapłacenia, czyli "dania pieniędzy" lub "znoszenia przykrych konsekwencji czegoś" (por. w.w. powoływana definicja słownika), a nie określa "podatek", o którym mowa w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Zatem "nienależne zapłacenie podatku", a istnienie lub nieistnienie zobowiązania podatkowego, to kwestie ściśle powiązane, ale nie tożsame. Możliwe jest bowiem, że zobowiązanie podatkowe nie będzie istniało, w związku z czym zapłacona kwota będzie nienależna, ale możliwe jest również, że zobowiązanie podatkowe będzie istniało, ale zapłacona kwota nie będzie mogła go pokryć z powodów przewidzianych przez wymogi prawa (np. kwotę uiściła osoba, która nie mogła uregulować konkretnego zobowiązania podatkowego lub wyegzekwowano kwotę z naruszeniem przepisów postępowania egzekucyjnego). Reasumując: w rozpoznawanej sprawie organ egzekucyjny pobrał kwestionowaną kwotę i nie był w stanie pokryć nią należnego zobowiązania podatkowego, bowiem egzekucja została przeprowadzona przed uchyleniem przez SKO decyzji podatkowej, która była podstawą faktyczną zainicjowania egzekucji podatkowej. Tym samym wyegzekwowana kwota jest podatkiem "nienależnie zapłaconym" w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Jednakże odrębną kwestią jest, czy Spółka w określonym momencie postępowania podatkowego, tj. po uchyleniu przez SKO decyzji organu pierwszej instancji a przed ponownym wydaniem decyzji przez Wójta, mogła dochodzić zwrotu w.w. nadpłaty. 5.4. Uwzględniając, że zaskarżony wyrok WSA w Gliwicach oparty jest błędnym poglądzie, że w drodze egzekucji należności podatkowej nie może powstać nadpłata (por. konkluzje Sądu pierwszej instancji na s. 9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), w świetle powyższych rozważań koniecznym było uchylenie w.w. wyroku jako nieodpowiadającego prawu. Ponownie rozpoznając sprawę WSA w Gliwicach uwzględni powyższą wykładnię art. 72 § 1 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 1 O.p. oraz oceni zasadność innych argumentów podnoszonych przez strony postępowania, a koncentrujących się na następstwach prawnych uchybienia przez organ podatkowy trzymiesięcznemu terminowi, o którym mowa w art. 77 § 4 O.p. Bez rozważenia tego prawnego aspektu, w obecnym stadium sprawy, rozpoznanie skargi Spółki przez WSA w Gliwicach jest niekompletne. 5.5. Oceniając skargę kasacyjną jako zasadną Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na mocy art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a w związku z art. 209 p.p.s.a.