III SA/Wa 2124/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Staniszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi Centrum [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zarejestrowania jako podatnika podatku od towarów i usług oddala skargę Zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z [...] kwietnia 2018 r. w przedmiocie rejestracji C. sp. z o.o. jako podatnika podatku od towarów i usług. Z akt sprawy wynika, że w dniu 18 grudnia 2017 r. wpłynęło (nadane na poczcie w dniu 15 grudnia 2017 r.) zgłoszenie rejestracyjne Skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, w którym wskazała, iż rozpoczęła działalność od dnia 8 marca 2016 r. Od dnia 15 grudnia 2017 r. rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u.") i z dniem 15 grudnia 2017 r. zamierza rozpocząć dokonywanie transakcji wewnątrzwspólnotowych. W dniu 13 marca 2018 r. Skarżąca zaktualizowała powyższe zgłoszenie. Podała, iż z dniem 30 czerwca 2016 r. zrezygnowała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 u.p.t.u. Taką też datę wskazała jako datę rozpoczęcia dokonywania czynności wewnątrzwspólnotowych. Decyzją z [...] kwietnia 2018 r. organ I instancji zarejestrował Skarżącą jako podatnika podatku od towarów i usług od dnia 16 grudnia 2017 r. oraz odmówił zarejestrowania jej jako podatnika tego podatku od dnia 30 czerwca 2016 r. Od tej decyzji Skarżąca odwołała się. Decyzją z [...] lipca 2018 r. Dyrektor utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na wstępie zauważył, że Skarżąca została zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu [...] marca 2016 r. Umowę spółki zawarto w dniu 8 marca 2016 r., wspólnikiem posiadającym 100% udziałów jest Kancelaria Radców Prawnych [...]. W dniu [...] marca 2016 r. spółce został nadany identyfikator podatkowy NIP. Odwołując się do przepisów u.p.t.u. oraz orzecznictwa Dyrektor stwierdził, że organ I instancji prawidłowo dokonał rejestracji Skarżącej jako podatnika VAT czynnego od dnia 16 grudnia 2017 r. Podkreślił mianowicie, że rejestracji należy dokonać przed dniem wykonania pierwszej czynności opodatkowanej. Wyklucza to jednoznacznie możliwość rejestracji z datą wsteczną. Dodał także, iż termin do dokonania zgłoszenia rejestracyjnego jest terminem prawa materialnego i nie podlega przywróceniu. Rozstrzygnięcie o odmowie zarejestrowania Skarżącej jako podatnika podatku od towarów i usług od dnia 30 czerwca 2016 r. jest zatem słuszne. Dyrektor odniósł się następnie do poszczególnych zarzutów odwołania. W skardze Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. - art. 120, art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "O.p.") przez wydanie zaskarżonej decyzji w sposób skutkujący utratą zaufania do organów podatkowych oraz poprzez niepodejmowanie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym przede wszystkim zakresu czynności wykonywanych przez Skarżącą oraz faktu, iż składała ona deklaracje kwartalne dla podatku od towarów i usług od [...] kwartału 2016 r., - art. 187 § 1 i § 3 O.p. przez wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, w tym przede wszystkim przez pominięcie faktu składania przez Skarżącą deklaracji dla podatku od towarów i usług od [...] kwartału 2016 r. oraz pominięcie istotnego dla wyjaśnienia sprawy dowodu, a mianowicie faktu, że Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą wykluczającą zwolnienie z podatku od towarów i usług bez względu na wysokość osiąganych obrotów; - art. 191 O.p., przez wydanie zaskarżonej decyzji bez uwzględnienia faktu, wskazanego w jej uzasadnieniu, iż Skarżąca prowadzi działalność w zakresie m.in. doradztwa. Skarżąca zarzuciła nadto naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 113 ust. 13 pkt 2 lit. b) u.p.t.u. przez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie, - art. 96 ust. 4 u.p.t.u. przez odmowę zarejestrowania Skarżącej jako podatnika VAT czynnego z datą przez nią wskazaną. Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Dyrektor w odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko w sprawie oraz uznał zarzuty skargi za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Spór w sprawie sprowadza się do tego, czy skarżąca składając zgłoszenie rejestracyjne 17 grudnia 2017 r., w którym wskazała, iż rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 u.p.t.u. z dniem 15 grudnia 2017 r. mogła 13 marca 2018 r. zaktualizować powyższe zgłoszenie, wskazując, że z dniem 30 czerwca 2016 r. zrezygnowała ze zwolnienia. Przede wszystkim wskazać należy, iż procedura rejestracji podmiotu na potrzeby podatku od towarów i usług oraz przesłanki, jakie organy podatkowe powinny zbadać w toku tej rejestracji, wynika z przepisów Działu X, Rozdział 1 Rejestracja u.p.t.u.. W szczególności, stosownie do treści art. 96 ust. 1 u.p.t.u, podmioty, o których mowa w art. 15 są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5, złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3, który stanowi, że podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne. Natomiast zgodnie z treścią art. 96 ust. 4 u.p.t.u., naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako "podatnika VAT czynnego", a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika VAT zwolnionego" i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie. Zaś stosowanie do art. 96 ust. 5 u.p.t.u., jeżeli podmioty, o których mowa w ust. 3, rozpoczną dokonywanie sprzedaży opodatkowanej, utracą zwolnienie od podatku lub zrezygnują z tego zwolnienia, obowiązane są do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ust. 1 (a w przypadku podatników zarejestrowanych jako "podatnicy VAT zwolnieni" - do aktualizacji tego zgłoszenia) w terminach: 1) przed dniem dokonania pierwszej sprzedaży towaru lub usługi, innych niż zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. t pkt 2, 2a i 4-41 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, w przypadku rozpoczęcia dokonywania tej sprzedaży; 2) przed dniem, w którym podatnik traci prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 w przypadku utraty tego prawa; 3) przed początkiem miesiąca, w którym podatnik rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 34 ust. 1 pkt 3 oraz art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku rezygnacji z tego zwolnienia, z zastrzeżeniem pkt 4; 4) przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5, w przypadku rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 9, od pierwszej wykonanej czynności. W myśl art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Za działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy, uznaje się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Ze wskazanych wyżej przepisów wynika, iż podatnik spełniający w/w kryteria i przed wystąpieniem okoliczności spełniających zaistnienie jednego ze wskazanych warunków, zobowiązany jest przesłać do właściwego naczelnika urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, którego wzór określił minister właściwy do spraw finansów publicznych. W formularzu zgłoszenia rejestracyjnego / aktualizacyjnego VAT-R podatnik niebędący osobą fizyczną jest zobowiązany wskazać m.in.: cel złożenia zgłoszenia, datę rozpoczęcia działalności, adres siedziby, opisać obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług poprzez zaznaczenie odpowiednich okoliczności ze wskazaniem daty ich wystąpienia, podać informacje dotyczące ewentualnego wykonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych. Składane do organu podatkowego zgłoszenie rejestracyjne VAT-R powinno być podpisane przez osobę uprawnioną do reprezentacji podatnika ze w skazaniem daty wypełnienia formularza. Powyższe oznacza, że rejestracja do celów podatku od towarów i usług jest procesem sformalizowanym, a organ podatkowy w jej toku uprawniony jest do sprawdzenia, czy zgłoszenie rejestracyjne VAT-R spełnia wymogi ustalone dla tego zgłoszenia i czy jest prawidłowe. Jeżeli zgłoszenie rejestracyjne VAT-R nie budzi wątpliwości organu podatkowego, obowiązany jest on do zarejestrowania podmiotu, który je złożył. Samo zarejestrowanie podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług, jak również potwierdzenie zarejestrowania następuje poprzez dokonanie, w dedykowanym do tego celu systemie informatycznym, stosownych operacji które mają charakter czynności materialno-technicznych. Z czynnościami materialno-technicznymi mamy bowiem do czynienia, gdy akty i czynności podejmowane są na podstawie przepisów prawa, które nie wymagają autorytatywnej konkretyzacji, a jedynie potwierdzenia uprawnienia lub obowiązku wynikającego z przepisów prawa. Jednakże w razie uznania przez organ podatkowy, że brak jest podstaw do rejestracji podatnika jako podatnika podatku od towarów i usług, rozstrzygnięcie w tym zakresie powinno mieć charakter decyzji organu podatkowego. Odmowa rejestracji jako podatnika VAT pociąga bowiem dla podmiotu, który się jej domaga, określone konsekwencje prawne wynikające z u.p.t.u. i powinna w związku z tym nosić formę decyzji (por. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 371/10). Jak wynika z zapisów w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, Spółka została zarejestrowana [...] marca 2016 r. W dniu zarejestrowania Skarżącej został też nadany NIP. Natomiast zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R Spółka złożyła dopiero w dniu 18 grudnia 2017 r. i jest to okoliczność bezsporna. W zgłoszeniu tym Strona wskazała 15 grudnia 2017 r. jako datę, od której rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 u.p.t.u.. W dniu 18 marca 2018 r. Strona złożyła ponownie zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, w którym wskazała z kolei 30 czerwca 2016 r jako datę, od której rezygnuje ze zwolnienia. W ocenie Sądu, powyższe działania organów podatkowych ocenić należy za prawidłowe, a mianowicie zasadne i zgodne z prawem w zakresie odmowy zarejestrowania Strony od 30 czerwca 2016 r. Jak wskazuje bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1757/09: "Złożenie wniosku o ponowną rejestrację z datą wsteczną słusznie spotkało się odmową. Należy się zgodzić z poglądem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, że termin do dokonania zgłoszenia jest jednak terminem prawa materialnego. Stąd też - jak trafnie zauważył NSA w wyroku z dnia 7 października 1999 r. (I SA/Po 2497/98, LEX nr 43951) - nie podlega on przywróceniu. Jeśli zatem przykładowo podatnik rozpoczął wykonywanie czynności opodatkowanych w maju danego roku, to nie może w lipcu tego roku złożyć - równocześnie z wnioskiem o przywrócenie terminu - zgłoszenia rejestracyjnego ze skutkiem rejestracji od maja. Nie jest natomiast wykluczone złożenie tego zgłoszenia ze skutkiem od momentu jego dokonania (A. Bartosiewicz, R. Kubacki Komentarz do ustawy o podatku VAT, LEX 2010, komentarz do art. 96 ustawy o podatku VAT). Podobny pogląd, co materialnego charakteru terminu do zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług określonego w art. 96 ust. 1 u.p.t.u. został zawarty w Leksykon VAT tom I, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2010, s. 1137- J. Zubrzycki), uznając, że nie mogą mieć do niego zastosowanie przepisy dotyczące przywracania terminów zawarte w art. 12 Ordynacji podatkowej (J. Zubrzycki, Leksykon VAT,)". Pogląd ten tutejszy Sąd w całości akceptuje i przyjmuje za swój. Zatem w świetle przywołanego powyżej wyroku organ I instancji w związku ze złożonym w dniu 17 grudnia 2017 r. zgłoszeniem rejestracyjnym VAT-R prawidłowo dokonał rejestracji Spółki jako podatnika VAT czynnego od 15 grudnia 2017 r. Zdaniem Sądu, sam fakt złożenia deklaracji nie czyni podmiotu czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W tym miejscu warto zauważyć, że pierwsze deklaracje wpłynęły dopiero za III i IV kwartał 2016 r. z wykazanymi kwotami zerowymi. Kolejna za I kwartał 2017 r. zawierała niewielkie kwoty po stronie podatku należnego i naliczonego. Za II kwartał 2017 r. wykazano niewielkie kwoty podatku do odliczenia. Za III kwartał, tylko kwotę do przeniesienia. Dopiero w deklaracji za IV kwartał 2017 r. wykazano znaczne kwoty po stronie podatku należnego i naliczonego, które się prawie zbilansowały. Odnośnie wyłączenia ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 13 pkt 2 lit b) u.p.t.u., ze względu na świadczenie usług w zakresie doradztwa informatycznego, należy zauważyć, że po pierwsze skarżąca nie wykazała, że takie usługi świadczyła. Sam fakt wykazania w KRS zakresu działalności gospodarczej w zakresie usług doradztwa informatycznego, jako jednego z wielu rodzajów działalności, nie powoduje, że skarżąca została wyłączona automatycznie ze zwolnienia podmiotowego. Przy czym, przeważający rodzaj działalności został wskazany jako badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych. Poza tym, nie należy zapominać, że zgodnie z art. 96 ust. 5 pkt 2) u.p.t.u. jeżeli podmiot, który wybrał zwolnienie podmiotowe, rozpocznie dokonywanie sprzedaży opodatkowanej, utraci zwolnienie lub zrezygnuje z tego zwolnienia, również jest zobowiązany do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego przed dniem, w którym traci prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 u.p.t.u. Reasumując, organ podatkowy nie naruszył wskazanych w skardze przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.