III SA/Wa 2127/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2010 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z 23 czerwca 2009 r. P. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako: "Skarżąca" lub "Spółka") zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Przedstawiając zaistniały stan faktyczny, Skarżąca podała, że organizuje krajowe oraz zagraniczne szkolenia składające się z części merytorycznej i integracyjno-rozrywkowej. Uczestnikami szkoleń są handlowcy oraz pracownicy. Skarżąca zapytała, czy wydatki związane z organizacją szkoleń stanowią w całości koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654, ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "u.p.d.o.p.". Prezentując własne stanowisko stwierdziła, że zarówno w odniesieniu do pracowników jak i handlowców wspomniane wydatki stanowią koszt podatkowy. Część merytoryczna szkoleń ma na celu m. in. zapoznanie się z aktualną ofertą Spółki, przez co pracownicy i handlowcy zdobywają nową wiedzę. Celem części integracyjno-rozrywkowej jest natomiast umacnianie więzi zarówno między pracownikami, jak i między nimi a handlowcami, co wpływa na zwiększenie efektywności ich pracy, a przez to na zwiększenie przychodów Spółki. Skarżąca podkreśliła rolę jaką w procesie sprzedaży odgrywają handlowcy, którzy zastępują niejako jej pracowników. Zaakcentowała także uzupełniający charakter części integracyjno-rozrywkowej. Nadto Skarżąca stanęła na stanowisku, że analizowane wydatki nie są kosztami na reprezentację, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., gdyż szkolenia nie są skierowane do klientów. Minister Finansów wydał w dniu [...] sierpnia 2009 r. interpretację podatkową, uznając stanowisko Skarżącej za prawidłowe w częściach dotyczących wydatków na organizację szkoleń pracowników i przedstawicieli handlowych oraz na organizację zajęć integracyjnych. W części dotyczącej organizacji zajęć rozrywkowych uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Wskazał, że zasadne jest zaliczenie do kosztów podatkowych wydatków związanych z organizacją szkoleń dla pracowników i przedstawicieli handlowych, które mają na celu przekazanie informacji na temat aktualnej oferty produktowej Skarżącej. Zasadne jest także zaliczenie do tych kosztów wydatków na zorganizowanie części integracyjnej dla pracowników, gdyż sprzyjają one wytworzeniu dobrej atmosfery oraz wpływają na zacieśnienie więzi pracowników, zwiększają efektywność, a w konsekwencji przychody Skarżącej. Kosztami podatkowymi nie są natomiast wydatki związane z organizacją części rozrywkowej, gdyż noszą one znamiona wystawności, okazałości, a więc mają cechy wydatków na reprezentację. Ponadto nie stanowią one elementu niezbędnego do realizacji głównego celu szkolenia, jakim jest przekazanie wiedzy na temat produktów Spółki. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, a gdy organ podtrzymał pogląd wyrażony w interpretacji, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Podkreśliła, że część integracyjno-rozrywkowa jest jedynie elementem towarzyszącym szkoleniom merytorycznym, a nie celem samym w sobie. Stąd też wydatki na jej organizację są ściśle powiązane z wydatkami na organizację szkolenia i stanowią z nimi integralną całość. Skarżąca zarzuciła także dokonanie sztucznego podziału wydatków – w ramach części integracyjno-rozrywkowej – na część integracyjną i rozrywkową. Wskazała, że część integracyjno-rozrywkowa ma na celu umocnienie więzi, poprawę komunikacji oraz budowanie relacji zarówno między pracownikami, jak i między nimi a handlowcami. Skarżąca nie zgodziła się jakoby wydatki na rzecz handlowców i pracowników stanowiły koszty reprezentacji. Nie są one bowiem skierowane na reprezentowanie firmy "na zewnątrz". Intencją pracodawcy jest poprawa komunikacji, a nie chęć pokazania się przed swoimi pracownikami czy handlowcami. W ocenie Skarżącej reprezentacją nie jest także profesjonalne przygotowanie szkolenia. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje : Skarga zasługuje na uwzględnienie. Trafny jest w szczególności zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Przede wszystkim należy podkreślić, że zaskarżone rozstrzygnięcie stanowi interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Zostało wydane w trybie przewidzianym przepisami 14b-14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.). Jest to zatem wykładnia przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, przedstawionego przez podatnika, która w tym zakresie ma dla niego charakter wiążący. Spółka formułując pytanie oczekiwała odpowiedzi co do wykładni art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: "czy wydatki związane z organizacją szkoleń stanowią w całości koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy p.d.o.p.?". Spółka podkreśliła, że chodzi Jej o kilkudniowe spotkania wyjazdowe, w czasie których musi odpowiednio zorganizować uczestnikom szkolenia czas wolny. Część integracyjno-rozrywkowa szkolenia nie jest celem samym w sobie, jedynie towarzyszy całemu przedsięwzięciu merytorycznemu. Uczestnikami szkolenia mają być tylko i wyłącznie pracownicy i przedstawiciele handlowi. Minister Finansów wydając zaskarżoną interpretację dokonał podziału części integracyjno-rozrywkowej szkoleń na zajęcia integracyjne szkoleń oraz zajęcia rozrywkowe szkoleń. Należy wyjaśnić, że spółka nie dzieli szkoleń na część integracyjną i rozrywkową, lecz wyróżnia integralną część szkoleń niosących znamiona integracji i rozrywki łącznie. Definicja kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych została zawarta w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Są to zatem wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Wyrażenie "w celu" oznacza, że aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów podatkowych, musi pozostawać z przychodem w związku przyczynowo-skutkowym tego rodzaju, że jego poniesienie ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Należy przez to rozumieć, że nie w każdej sytuacji koszty poniesione przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej z zamiarem uzyskania, czy powiększenia przychodu wywołają taki skutek, co jednak nie wyłączy jego uprawnienia do wliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Poza wskazanymi wyżej warunkami, art. 15 ust. 1 nakłada dodatkowy wymóg - dany wydatek nie może być ujęty w katalogu kosztów zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Przepis ten wymienia wydatki, które wprawdzie pozostają w związku z uzyskaniem przychodu, jednak ustawodawca wyłącza możliwość uznania ich jako koszty podatkowe. Takim wyłączeniem zostały objęte między innymi tzw. wydatki na reprezentację. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Pojęcie reprezentacji nie zostało zdefiniowane ustawowo, co prowadzi do trudności w ustaleniu, czy określone wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu, czy też podlegają wyłączeniu na mocy powołanego art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. W tym względzie Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 6 maja 1998 r. (sygn. akt SA/Sz 1412/97, niepubl.) stwierdził, że reprezentacja odnosi się do dobrego reprezentowania firmy, które może polegać na odpowiednim ubiorze, wystroju firmy, jej logo, tablicach informacyjnych, sposobie podejmowania interesantów i kontrahentów. Nie należy jej zatem utożsamiać jedynie z wystawnością, okazałością w celu wywołania jak najlepszego wrażenia, co wynika ze słownikowej definicji. Za reprezentację należy uznać wszelkie działania, związane z tworzeniem wizerunku firmy, utrzymywaniem dobrych relacji z kontrahentami, które wprawdzie nie są konieczne dla osiągania przychodu lub zabezpieczenia jego źródła, ale sprzyjają temu celowi, są z nim w sposób pośredni powiązane. Podzielić należy także pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 listopada 2008 r. (sygn. akt. III SA/Wa 1307/08, niepubl.), że dla oceny, czy dana działalność stanowi reprezentację, czy też innego rodzaju działalność, konieczna jest analiza całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Minister Finansów a priori uznał, że część szkolenia o charakterze rozrywkowym ma cechy wystawności, reprezentacji. Uznał też, że nie stanowią one elementu niezbędnego do realizacji głównego celu szkolenia, czyli przekazania stosownej wiedzy na temat produktów Spółki. W ocenie Sądu, w sytuacji, kiedy nie wiadomo, jakie konkretnie wydatki strona ponosi na część integracyjno-rozrywkową, nie można twierdzić, że część rozrywkowa stanowić będzie wydatek o charakterze reprezentacji. O tym jaki charakter będzie miało szkolenie, spotkanie decydować będzie program. Niewątpliwie do kosztów reprezentacji nie powinny być zaliczane koszty szkolenia pracowników jak też ich pobyt na imprezach integracyjnych (por. wyrok III SA/Wa 249/09 z 30 czerwca 2009 r.). Strona wyjaśniła, że chodzi Jej o wydatki o charakterze integracyjno-rozywkowym, nie sprecyzowała natomiast szczegółowo, jaki charakter mają mieć te wydatki, nie wyjaśniła też w pytaniu, ile czasu ma zajmować ta część szkoleń. Nie sposób natomiast automatycznie odmówić tej części szkoleń związku przyczynowo-skutkowego w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy p.d.o.p. Spółka podała, że część integracyjno-rozrywkowa szkoleń jest jedynie elementem towarzyszącym szkoleniom merytorycznym, a nie celem samym w sobie. Sąd podziela stanowisko strony, że organizacja spotkań o charakterze merytorycznym, których elementem jest część integracyjno-rozrywkowa służy umacnianiu więzi, poprawie komunikacji oraz budowaniu relacji zarówno między pracownikami jak i pomiędzy handlowcami a pracownikami Spółki. Pojęcie szkolenia kojarzone jest przede wszystkim z przekazywaniem wiedzy, informacji o charakterze teoretycznym i/lub praktycznym. Wydatkom na jego organizację, jeżeli trwa kilka dni, mogą towarzyszyć koszty zakwaterowania w miejscu, w którym jest organizowane, wyżywienia, wynajmu sali, na której szkolenie ma być prowadzone, czyli te wszystkie, które Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji uznał jako koszty uzyskania przychodów. Niewątpliwie powstaje pytanie, czy spotkanie integracyjne, które może mieć charakter towarzyski i rozrywkowy ma uchwytny charakter bezpośrednio mający przełożenie na prowadzoną działalność gospodarczą. Minister Finansów, ponownie rozpoznając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, winien ustosunkować się do stanu faktycznego opisanego przez skarżącą Spółkę. W ocenie Sądu organ wskazując na brak możliwości zaliczenia wydatków dotyczących organizacji zajęć rozrywkowych do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. powinien był wezwać podatnika do przedstawienia programu szkolenia, ustalić charakter szkolenia i przedstawić warunki jakie w ocenie organu należy spełnić, aby uznać wydatki na dane szkolenie do kosztów uzyskania przychodów. Należało zatem rozważyć czy wydatki na rozrywkę, które są częścią wydatków integracyjno-rozrywkowych (jak chce strona) a nie tylko i wyłącznie częścią rozrywkową (jak chce organ) były konieczne do przeprowadzenia samego szkolenia, czy też raczej służyły do tworzenia wizerunku Spółki. Bez tych ustaleń niemożliwa jest kontrola zaskarżonego aktu. Mając powyższe na uwadze należało uznać, że stanowisko Ministra Finansów kwestionujące a priori za koszt uzyskania przychodu wydatki dotyczące organizacji zajęć rozrywkowych jest nieprawidłowe. Z wyżej przytoczonych przyczyn zaskarżona interpretacja indywidualna podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Postanowienie o wstrzymaniu uchylonego rozstrzygnięcia wydano zgodnie z art. 152, a w zakresie kosztów postępowania - na podstawie art. 200 powołanej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. ----------------------- 1