III SA/Wa 2139/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant ref. staż. Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2010 r. sprawy ze skargi G. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz G. S. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z [...] lutego 2008 r. Skarżąca – G.S. zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiając planowane zdarzenie, Skarżąca podała, że posiada udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością i planuje ich wniesienie jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej. W związku z powyższym zadała pytanie czy wniesienie posiadanych udziałów spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W ocenie Skarżącej wniesienie do spółki komandytowo-akcyjnej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce z o.o. nie skutkuje powstaniem przychodu, który mógłby być opodatkowany, co wynika z art. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm., dalej powoływanej jako: "u.p.d.o.f."). Zgodnie z ust. 1 pkt 9 tego artykułu opodatkowane jest wyłącznie objęcie udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych, ewentualnie w spółdzielniach. Objęcie udziałów w spółce osobowej, a co za tym idzie komandytowo-akcyjnej, nie skutkuje natomiast powstaniem przychodu. W interpretacji indywidualnej z [...] maja 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Wskazał, że żaden przepis u.p.d.o.f. nie zwalnia z opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu wniesienia udziałów w spółce kapitałowej do spółki osobowej. Przeciwnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. W ocenie organu pod pojęciem odpłatnego zbycia należy rozumieć każdą formę przeniesienia własności udziałów za wynagrodzeniem. Do zbycia takiego dochodzi w przypadku wniesienia udziałów do spółki osobowej. Po pierwsze ich wniesienie powoduje zmianę właściciela – właścicielem staje się spółka osobowa. Po drugie wnoszący udziały otrzymuje wkład w spółce osobowej o określonej wartości. Kwota odpowiadająca wartości otrzymanego wkładu stanowi zatem przychód, natomiast kosztami jego uzyskania będą wydatki poniesione na nabycie wniesionych akcji w spółce kapitałowej. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, a gdy organ podtrzymał pogląd wyrażony w interpretacji, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. oraz niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu Skarżąca przekonywała, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie jest czynnością odpłatną. Otrzymany w zamian udział spółkowy nie może być bowiem traktowany jako ekwiwalent, wynagrodzenie za ten wkład. Przez pojęcie udziału spółkowego rozumie się ogół praw i obowiązków wspólnika wynikających z uczestnictwa w spółce. Skarżąca powtórzyła także, że skoro zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. opodatkowane jest wyłącznie objęcie udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych, to tym samym objęcie udziałów w spółce osobowej nie skutkuje powstaniem przychodu. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna dotycząca konsekwencji podatkowych związanych z wniesieniem udziałów w spółce kapitałowej (spółka z o.o.) do spółki komandytowo-akcyjnej. We wniosku o interpretację Skarżąca nie sprecyzowała jednak w jakim charakterze zamierza uczestniczyć w spółce komandytowo-akcyjnej. Skarżąca nie wyjaśniła czy zamierza być komplementariuszem czy też akcjonariuszem. Tymczasem okoliczność ta ma istotne znaczenie dla oceny skutków podatkowych planowanego przez Skarżącą wniesienia udziałów w spółce z o.o. do spółki komandytowo-akcyjnej. Wprawdzie spółka komandytowo–akcyjna jest spółką osobową, jednak posiada wiele elementów spółki akcyjnej. Z art. 126 § 1 pkt 1 k.s.h. wynika bowiem, że w sprawach nieuregulowanych w dziale k.s.h. dotyczącym tej spółki, stosuje się do niej w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy, odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej. Z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. wynika natomiast, że w pozostałych sprawach (akcjonariusze) do spółki komandytowo-akcyjnej należy odpowiednio stosować przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia. Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku wniesienia do spółki komandytowo-akcyjnej wkładu przez komplementariusza będą miały zastosowanie przepisy k.s.h dotyczące spółki jawnej, a w przypadku wniesienia wkładu przez akcjonariusza przepisy o spółce akcyjnej. W ocenie Sądu skutki podatkowe wniesienia przez podatnika wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej zależeć będą od tego w jakim charakterze wniesie on ten wkład. Jeżeli podatnik wniesie wkład niepieniężny do wspomnianej spółki jako komplementariusz wówczas wystąpią skutki takie jak w przypadku wniesienia wkładu do spółki jawnej, natomiast jeżeli podatnik wniesie wkład jako akcjonariusz wówczas wystąpią skutki takie jak w przypadku wniesienia wkładu do spółki akcyjnej. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie uważa, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie skutkuje powstaniem po stronie podmiotu wnoszącego wkład przychodu w rozumieniu u.p.d.o.f. Kwestia ta była przedmiotem rozważań i oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 22 września 2010 r. (II FSK 836/09; Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej w skrócie: "CBOSA") wyraził pogląd, iż wniesienie wkładu do spółki osobowej nie skutkuje powstaniem przychodu, który mógłby być opodatkowany. Pogląd taki wyprowadził z wykładni systemowej u.p.d.o.f. Treść art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. skonfrontował mianowicie z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., w myśl którego za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. dotyczy takiej sytuacji, gdy przysporzenie majątkowe podatnika (przychód) następuje w wyniku zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną. To przysporzenie (przychód) jest więc, po obniżeniu o koszty (dochód), podstawą opodatkowania. Natomiast art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. dotyczy takiej sytuacji, gdy przysporzenie w majątku podatnika powstaje w zamian za zaoferowanie przez niego aportu. Oznacza to, że kryterium, ze względu na które ustanowiony został ten ostatni przepis, było źródło (rodzaj majątku), którego zbycie skutkowało przychodem. Aby jednak zaoferowanie takiego aportu generowało podlegający opodatkowaniu dochód konieczne jest, aby aport był wniesiony do spółki kapitałowej, a nie osobowej. Tak więc a contrario w razie wniesienia aportu do spółki osobowej w zamian za udziały w takiej spółce, nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu. Wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest więc "zbyciem udziałów", o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Treści zawarte w powyższych przepisach pozostają w stosunku do siebie w relacji lex specialis (norma bardziej szczegółowa) – lex generalis (norma bardziej ogólna). Jeśli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta posiada osobowość prawną. Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne. Tym samym w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powstaje przychód, który mógłby być opodatkowany (jak zauważył NSA podobny pogląd wyrażono w doktrynie: por. A. Mariański, Podatkowe aspekty przystępowania i występowania z osobowych spółek handlowych, Przegląd Podatkowy 2010, nr 7, s. 19). Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że odmienna interpretacja, zakładająca, że wniesienie aportu do spółki osobowej jest "zbyciem udziałów", o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. prowadziłaby do wniosku, że niepotrzebne było ustanawianie odrębnego przepisu kreującego przychód powstały w wyniku wniesienia aportu. Tak więc art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. byłby zbędny, gdyż kwestię tę regulowałby już art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) tej ustawy. Takie stanowisko jest tym samym nie do przyjęcia, gdyż godzi w racjonalność ustawodawcy, której respektowanie zabezpiecza taką wykładnię prawa, która polega na odrzuceniu konkluzji, że dany przepis prawa lub użyte w nim wyrażenie jest zbyteczne. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodna z założeniem o racjonalności ustawodawcy jest taka wykładnia, która uwzględnia argument, że skoro ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie szczegółowej regulacji dotyczącej opodatkowania aportów do spółek kapitałowych (art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.), to wniesienie wkładu do spółek osobowych, które jest sytuacją o innych cechach prawnie istotnych (różne konstrukcje spółek osobowych i kapitałowych), pozostawił poza zakresem opodatkowania (por. J. Gałęza, M. Grzymała, Skutki podatkowe wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, Jurysdykcja Podatkowa, 2008 r., nr 6, s. 14 i n.). Dodatkowego argumentu przemawiającego za powyższym stanowiskiem dostarcza analiza zagadnienia "odpłatności" czynności polegającej na wniesieniu do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przypadku aportu wnoszonego do spółki komandytowej jego wniesienie nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej go osoby. W zamian za wniesiony aport osoba fizyczna otrzymuje bowiem jedynie udziały. One zaś, są surogatem uprawnień nie tylko natury materialnej (nabycie prawa do udziału w zyskach i stratach spółki), ale są wyznacznikiem przede wszystkim praw korporacyjnych, a więc związanych z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność, co wynika z przepisów zawartych w k.s.h., szczególnie w tytule II "Spółki osobowe". Stąd, do czasu aż nastąpi zbycie udziału w takiej spółce, dotąd po stronie wspólnika nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Aby zaś móc mówić o sytuacji "odpłatnego zbycia", o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., w zamian za świadczenie polegające na wniesieniu aportu, osoba go wnosząca powinna otrzymać ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia. Taka sytuacja miałaby więc miejsce w wypadku sprzedaży przedmiotu aportu. Powyższe uwagi doprowadziły Naczelny Sąd Administracyjny do wniosku, że w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie występuje pojęcie "ceny", które jest właściwe dla wynagrodzenia z umów sprzedaży. Tym samym przy ewentualnym obliczeniu przychodu, którego źródłem miałoby być wniesienie wkładu do spółki osobowej, nie można zastosować ogólnych zasad dla ustalenia przychodu, które uregulowano w art. 19 u.p.d.o.f. Przepis ten jednoznacznie posiłkuje się pojęciem "ceny". Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny poszukując odpowiednika ceny w przypadku wniesienia aportu do spółki osobowej można spróbować odwołać się do konstrukcji "udziału w spółce", jednakże w przypadku spółki osobowej pojęcie to obejmuje nie tylko uprawnienia majątkowe wspólnika, ale także niemajątkowe. Ustalenie zatem bieżącej wartości rynkowej "udziału w spółce" jako całości w dniu wniesienia wkładu byłoby praktycznie bardzo problematyczne (por. J. Gałęza, M. Grzymała, op. cit., s. 23). Jest więc to ważny argument funkcjonalny, który należy uwzględnić w analizie, gdyż powyższe wątpliwości przy aprobacie poglądu o konieczności opodatkowania wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, prowadzą do ryzyka dowolnego określania przez organy podatkowe wielkości przychodu podlegającego opodatkowaniu. Ze względu zaś na zasadę nullum tributum sine lege, którą wyraża art. 217 Konstytucji oraz zasadę praworządności, którą wyraża art. 120 Ordynacji podatkowej, wykładnia zaprezentowana przez Ministra Finansów nie może być zaaprobowana. Skład orzekający w niniejszej sprawie pogląd powyższy w pełni podziela. W rezultacie stwierdza, że otrzymane - w zamian za wniesiony aport - udziały w spółce mimo, że istotnie posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia. Otrzymując bowiem udziały wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w handlowej spółce osobowej. Po jego stronie nie pojawia się jednak przysporzenie majątkowe mogące podlegać opodatkowaniu. Z tych względów Sąd stoi na stanowisku, że wniesienie przez komplementariusza do spółki komandytowej jako wkładu udziałów w spółce z o.o. jest czynnością, która nie powoduje powstania przychodu w rozumieniu u.p.d.o.f. i nie ma do niej zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Zupełnie inna sytuacja ma miejsce w przypadku wniesienia udziałów przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. W tej sytuacji akcjonariusz otrzymuje akcje o nominalnej wartości. Pozwala to na określenie wysokości przychodu jaki akcjonariusz uzyskuje w zamian za wniesienie aportu do spółki. Z tego względu zdaniem Sądu wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej przez akcjonariusza skutkuje powstaniem przychodu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Pogląd taki zaprezentowano także w prawomocnych wyrokach WSA w Poznaniu z 13 października 2009 r., I SA/Po 726/09 oraz WSA w Białymstoku z 23 czerwca 2010 r., I SA/Bk 241/10 - CBOSA. Z uwagi na fakt, że Skarżąca nie określiła we wniosku o wydanie interpretacji w jakim charakterze ma zamiar wnieść posiadane udziały do spółki komandytowo-akcyjnej, nie było możliwe dokonanie oceny stanowiska Skarżącej wyrażonego w tym wniosku. W niniejszej sprawie organ ocenił stanowisko Skarżącej pomimo, że odnosiło się ono do stanu faktycznego, który został przedstawiony w sposób dalece nieprecyzyjny. W efekcie ocena prawna wyrażona w zaskarżonej interpretacji także jest nieprecyzyjna i nie uwzględnia różnic jakie na gruncie prawa podatkowego powoduje wniesienie wkładu do spółki komandytowo-akcyjnej w zależności od tego jaki status posiada w spółce podatnik wnoszący ten wkład. W ocenie Sądu uchybienie to stanowi naruszenie art. 14b § 3 i art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.). W niniejszej sprawie organ powinien był na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej wezwać Skarżącą do wskazania w jakim charakterze będzie uczestniczyła w spółce, do której zamierza wnieść wkład. Dopiero po wyjaśnieniu tej kwestii możliwe będzie udzielenie prawidłowej interpretacji przepisów prawa. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270; z późn. zm. – zwanej dalej w skrócie: "p.p.s.a."), orzekł jak w punktach 1 i 2 sentencji. O kosztach postępowania, do których zalicza się uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł, orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.