I SA/Bk 241/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Piotr Pietrasz, sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi A. L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Wnioskiem z [...] listopada 2007 r. Pan A. L. zwrócił się do Ministra Finansów (reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia akcji i udziałów jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej. Wnioskodawca wskazał, że jako inwestor posiada akcje w spółkach publicznych i niepublicznych oraz udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością. Przedmiotowe akcje i udziały (po dokonanej wycenie rynkowej) zostaną wniesione przez inwestora w formie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej. Spółka komandytowo-akcyjna wyda inwestorowi akcje o wartości nominalnej nieprzenoszącej ceny rynkowej wnoszonych do spółki akcji i udziałów. W związku z powyższym wnioskodawca zadał pytanie: Czy zgodnie z obowiązującymi przepisami wniesienie przez osobę fizyczną wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej na pokrycie objętych akcji spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych? Jego zdaniem wniesienie akcji i udziałów w postaci wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego na moment jego wniesienia, albowiem czynność ta nie jest objęta przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W wydanej [...] lutego 2008 r. interpretacji indywidualnej nr [...], organ stwierdził, że przedstawione we wniosku stanowisko podatnika jest nieprawidłowe. W ocenie organu wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci udziałów i akcji spółek kapitałowych generuje przychód z kapitałów pieniężnych podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wniesienie przez osobę fizyczną udziałów i akcji do spółki komandytowo-akcyjnej powoduje zmianę ich właściciela, w konsekwencji dochodzi do odpłatnego zbycia wniesionych udziałów i akcji na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej. Dochodzi więc do powstania przychodu w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307) – w dalszej części niniejszego uzasadnienia powoływanej w skrócie "u.p.d.o.f." Kosztem uzyskania przychodu w tym przypadku będą wydatki poniesione na nabycie wnoszonych udziałów i akcji. W złożonej do Sądu skardze pełnomocnik A. L. zrzucił powyższej interpretacji naruszenie przepisów art. 10 ust. 1 pkt 7 i 8 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a oraz art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez błędną interpretację i uznanie, że w świetle aktualnie obowiązujących uregulowań prawnych wniesienie przez wnioskodawcę akcji i udziałów do spółki komandytowo-akcyjnej jest równoznaczne z ich odpłatnym zbyciem, a w konsekwencji stanowi przychód z kapitałów pieniężnych podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem strony skarżącej, przyjęcie stanowiska organu prowadziłoby do zaakceptowania tezy, iż wniesienie wkładu do spółki czy to osobowej, czy też kapitałowej składa się z dwóch czynności, które winny być niezależnie opodatkowane, tj. wniesienia wkładu niepieniężnego oraz odpłatne zbycie przedmiotu wkładu. Ustawodawca objął opodatkowaniem jedynie aporty do spółek kapitałowych, a czynność przeniesienia własności udziałów (odpłatne zbycie) jest nieopodatkowana. Gdyby przyjąć za prawidłową tezę prezentowaną przez organ, to w przypadku aportu wnoszonego do spółek kapitałowych dochodziłoby do podwójnego opodatkowania tej samej czynności prawnej w tym samym podatku – raz jako czynność odpłatnego zbycia a drugi raz jako czynność wniesienia wkładu niepieniężnego, co jest niedopuszczalne w prawie podatkowym. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z 22 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 541/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną interpretację wskazując, że została ona doręczona stronie po upływie 3 - miesięcznego terminu, określonego w art. 14d ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) - zwanej dalej w skrócie "o.p." Wyrokiem z 11 maja 2010 r., sygn. II FSK 17/10, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Sąd kasacyjny powołując się na uchwałę całej Izby NSA z 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09, stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie niewydanie interpretacji, użyte w art. 14o § 1 o.p., nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14 tej ustawy. W świetle powyższego przyjęty w tej sprawie przez Sąd pierwszej instancji pogląd i jego zastosowanie nie są zgodne z prawem. Z tych powodów Sąd kasacyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, obejmującego merytoryczne rozważenie i ocenę zarzutów skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, rozpoznając ponownie sprawę zważył, co następuje. Skargę należało oddalić. Powstały w tej sprawie spór sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w świetle przepisów u.p.d.o.f., a w szczególności art. 17 ust. 1 pkt 6 lit.a tej ustawy, wniesienie przez osobę fizyczną posiadanych przez nią akcji i udziałów do spółki komandytowo-akcyjnej na pokrycie objętych w tej spółce akcji, spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych? Zawarty w tym pytaniu problem nie należy do błahych, czego potwierdzeniem jest zauważalny brak jednolitości orzecznictwa wojewódzkich sądów administracyjnych w przedmiocie skutków, jakie na gruncie przepisów u.p.d.o.f., rodzi wniesienie przez osobę fizyczną do spółek osobowych akcji lub udziałów innych spółek. Oto z jednej strony można wskazać na grupę orzeczeń (w większości nieprawomocnych), w których składy orzekające opowiedziały się za tezą, iż wniesienie akcji do spółki komandytowej na własność jako aportu stanowi ich zbycie, jednak nie jest to wystarczające dla stwierdzenia, że mamy do czynienia ze zdarzeniem powodującym powstanie przychodu u wnoszącego wkład komandytariusza. Argumentem, który miałby przemawiać za tym stanowiskiem jest twierdzenie, że wniesienie akcji jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej przez jej dotychczasowego wspólnika nie wiąże się z otrzymaniem przez wnoszącego wkład jakiejkolwiek odpłatności. Wspólnik wnoszący taki aport nie otrzymuje od spółki komandytowej czegokolwiek w zamian (a więc nie otrzymuje świadczenia). Kwota wartości odpowiadającej wartości wkładu w spółce osobowej nie może być przy tym uznana za przychód ze zbycia udziałów, bo ta wartość wkładu nie jest w żadnym stopniu świadczeniem spółki komandytowej dla wnoszącego wkład (zob. wyroki: z 3 września 2009 r., sygn. akt VIII SA/Wa 212/09; z 29 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 121/09; z 14 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3103/08; z 17 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2926/08, z 7 sierpnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 384/09). Z drugiej zaś strony w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, który podziela również skład orzekający w niniejszej sprawie, że wniesienie przez podatnika wkładu niepieniężnego w postaci udziałów i akcji do spółki komandytowo - akcyjnej wyczerpuje znamiona przychodu z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Pod pojęciem odpłatnego zbycia, o którym stanowi ten przepis, należy bowiem rozumieć każdą formę przeniesienia własności udziałów lub akcji za wynagrodzeniem, które może nastąpić nie tylko w formie pieniężnej, ale również - co jest charakterystyczne dla współczesnych systemów gospodarczych państw wysoko rozwiniętych, cechujących się wysokim poziomem przepływu kapitałów niepieniężnych - w postaci udziału kapitałowego w spółce prawa handlowego lub akcji (zob. wyroki: z 8 października 2009 r., sygn. akt I SA/Po 729/09; z 13 października 2009 r., sygn. akt I SA/Po 726/09; z 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 295/09; z 18 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1441/08; z 17 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 690/08). Za przyjęciem tego poglądu przemawia fakt, iż podatnik wnosząc do spółki komandytowo-akcyjnej udziały lub akcje dokonuje ich zbycia. Nie jest to przy tym zbycie pod tytułem darmym. Wszak otrzymuje w zamian akcje spółki komandytowo-akcyjnej o określonej wartości. Akcie te inkorporują pewną wartość, która jest wyrażona w jednostkach pieniężnych. Nie są oczywiście tożsame z pieniądzem, ale takiej formy zapłaty wcale nie wymaga przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. W innym wydanym wobec Skarżącego wyroku z 17 grudnia 2008 r., sygn. I SA/Bk 517/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zwracał już uwagę, że współcześnie przedmiotem wydatku może być nie tylko pieniądz, ale także papiery wartościowe. Z pewnością wydatek odzwierciedla najczęściej jakąś wartość (sumę) pieniężną, nie oznacza to jednak, że tylko pieniądz stanowi o wydatku. O ile w przypadku funkcji miernika wartości, pieniądz wydaje się być niezastąpiony, tak funkcję środka płatniczego przy wymianie dóbr i usług coraz częściej pełnią także inne instytucje, w tym między innymi takie papiery wartościowe, jak akcje spółki komandytowo-akcyjnej. Wydanie tych akcji w zamian za wniesiony do tej spółki wkład w postaci innych akcji lub udziałów, jest formą odpłatności. Tak więc poprzez wniesienie akcji lub udziałów do spółki komandytowo-akcyjnej i otrzymanie w zamian za to akcji tejże spółki, dochodzi do odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Konstatacji tej nie przeczy treść art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., z którego wynika, że za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. W ocenie Sądu przepis ten należy traktować, jako odrębne uregulowanie skutków podatkowych aportów wnoszonych do spółek handlowych, nie zaś jako ograniczenie hipotezy normy prawnej wynikającej z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Również przepis art. 10 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f., który wyłącza z opodatkowania poszczególne kategorie wkładów niepieniężnych, nie obejmuje swoim zakresem kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. U podatnika będącego osobą fizyczną, który wnosi do spółki komandytowo-akcyjnej akcje lub udziały w innych podmiotach i w zamian za to otrzymuje akcie tej spółki, powstaje zatem obowiązek podatkowy z tytułu uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit.a u.p.d.o.f. W konsekwencji mamy do czynienia z przychodem podatkowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach opisanych w art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f. Oczywiście nie w każdym przypadku obowiązek ten przekształci się w zobowiązanie podatkowe, tj. zobowiązanie do zapłaty określonej kwoty podatku. O tym decyduje bowiem jeszcze wielkość kosztów uzyskania tego przychodu. Podkreślić także należy, że powstały w ten sposób obowiązek podatkowy jest niezależny od obowiązku podatkowego, jaki powstaje w związku z dalszym zbyciem przez spółkę komandytowo-akcyjną wniesionych do niej akcji lub udziałów. W tym przypadku mamy bowiem do czynienia z nową czynnością, dokonywaną przez spółkę komandytowo-akcyjną i w zakresie podatku dochodowego (od osób fizycznych albo prawnych - w zależności od statusu wspólników) czynność ta wywoła skutki podatkowe w odniesieniu do nowego kręgu podatników – osób uczestniczących w spółce. Mając powyższe na uwadze Sąd za bezzasadny uznał zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów art. 10 ust. 1 pkt 7 i 8 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a oraz art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f. Zaskarżona interpretacja nie narusza także innych przepisów prawa. W tej sytuacji Sąd oddalił skargę, o czym orzekł, jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).