VIII SA/Wa 212/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Protokolant Dominika Jeromin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 września 2009 r. sprawy ze skargi A. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną indywidualną interpretację; 2. stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3. zasadza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego A. M. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. Przedmiotem skargi wniesionej przez Skarżącego – A. M. jest pisemna interpretacja indywidualna wydana na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zmianami- dalej: "Ordynacja podatkowa) w dniu 23 października 2008 r. pismem nr [...] przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów. Skarga wpłynęła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie [...] lutego 2009 r., jednak wobec tego, że została nadana pocztą, a daty na stemplach pocztowych nie da się odczytać (była to przesyłka zwykła – nie da się wiec również ustalić daty nadania przez informacje z poczty), termin wniesienia skargi nie został określony. II . Do wydanie zaskarżonej interpretacji doszło na skutek złożenia przez Skarżącego w Izbie Skarbowej w W. na formularzu ORD-IN w dniu [...] lipca 2008 r. wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. We wniosku tym Skarżący wnosił o dokonanie interpretacji przepisów art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a), art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 30b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zmianami – dalej: "u.p.d.o.f.") w zakresie takiego stanu faktycznego, gdzie Skarżący jako akcjonariusz spółki [...]S.A. Fabryka kosmetyków z siedzibą w R. będąc jednocześnie komandytariuszem spółki komandytowej [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa, rozważa wniesienie akcji w spółce akcyjnej jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej, w sytuacji gdy zmiana ta nie wpłynie na proporcje udziału w zysku spółki komandytowej, ani na proporcje udziału w majątku spółki w razie jej likwidacji, a Skarżący nie otrzyma żadnego wynagrodzenia za akcje wniesione jako wkład do spółki komandytowej. Skarżący jest przy tym jedynym udziałowcem wspólnika - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz jedynym komandytariuszem spółki komandytowej. Skarżący zadał pytanie: "Czy w przypadku wniesienia posiadanych przez siebie akcji [...] S.A. Fabryka Kosmetyków jako wkład niepieniężny do spółki komandytowej w sposób opisany w przedstawionym, planowanym zdarzeniu przyszłym, u podatnika powstanie obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia akcji w spółce mającej osobowość prawną i objęcia w zamian udziału kapitałowego w spółce osobowej, powstały na mocy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?" III. Skarżący przestawiając we wniosku o interpretację własne stanowisko stwierdził, że w opisanej sytuacji nie powstanie obowiązek podatkowy. Swoje stanowisko oparł na następującej argumentacji: Wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci akcji spółki akcyjnej do spółki komandytowej nie powoduje u wnoszącego powstania przychodu w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów na dzień podwyższenia wkładów w spółce osobowej (komandytowej). Spółka osobowa (komandytowa) nie posiada bowiem osobowości prawnej, zatem wniesienie aportu do spółki osobowej nie powoduje powstania przychodu zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt. 9 u.p.d.o.f. Dalej w swoim stanowisku Skarżący wywodził, że obowiązek podatkowy nie powstaje również na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 a) u.p.d.o.f., bowiem w przypadku zamierzonego wniesienia akcji jako udziałów do spółki komandytowej dokonana czynność nie będzie miała charakteru odpłatnego zbycia, gdyż wspólnik nie osiąga przychodu należnego, nie uzyskuje w ten sposób dodatkowych praw jako wspólnik spółki komandytowej, gdyż nie zmieni się sposób podziału wypracowanego zysku, ani proporcje udziału w majątku spółki w razie jej likwidacji. Zauważa też, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie stanowi przychodu z odpłatnego zbycia praw majątkowych na zasadzie art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Dalej wywodzi, że nie stanowi to też przychodów z innych źródeł, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., gdyż zgodnie z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. do wymienionego tam otwartego katalogu przychodów mogą być zaliczone takie przychody, o ile są objęte definicją przychodu zawartą w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Zaś zgodnie z definicją przychodów z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody uznaje się otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, a taka definicja przychodu nie obejmuje swym zakresem nabycia praw w związku z wniesieniem do spółki osobowej wkładu niepieniężnego. Skarżący w swojej interpretacji powołał się na kilka interpretacji dokonanych w analogicznych sprawach przez inne organy podatkowe. IV Udzielając pisemnej interpretacji pismem z [...] października 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącego. Organ wywiódł, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52 c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatków, a żaden z powołanych przepisów nie zwalnia z opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu wniesienia udziałów oraz akcji w spółce kapitałowej do spółki osobowej. Zgodnie zaś z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Zdaniem organu należy przy tym pod pojęciem odpłatnego zbycia rozumieć każdą formę przeniesienia własności udziałów, akcji za wynagrodzeniem, a w związku z wniesieniem akcji do spółki osobowej następuje przeniesienie własności tych akcji na tę spółkę osobową, przy czym przychodem dla zbywającego udziały jest otrzymany w zamian wkład w spółce osobowej o określonej wartości, która to wartość stanowi przychód zbywającego. Zdaniem organu opodatkowaniu w takim wypadku polega dochód, to jest różnica pomiędzy uzyskanym rozumianym jak wyżej przychodem, a kosztami uzyskania przychodów określonymi w zależności od sposobu nabycia udziałów oraz akcji (w zamian za aport lub za gotówkę) odpowiednio na podstawie art. 22 ust. 1 f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. V. Z przedstawioną interpretacją nie zgodził się Skarżący i pismem z [...] listopada 2008 r. wezwał organ na podstawie art. 52 §3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zmianami – dalej: "u.p.p.s.a.") do usunięcia naruszenia prawa na skutek wydania wyżej przedstawionej interpretacji indywidualnej. Podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane we wniosku o interpretację indywidualną. Wskazał, powołując się na definicję świadczenia zawartą w art. 353 § 2 Kodesu cywilnego, że objęcie udziału kapitałowego w spółce nie może być uznane za świadczenie, nie jest też otrzymaniem pieniędzy i wartości pieniężnych, zatem nie może być też uznane za otrzymanie przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Podniósł też, że wniesienie akcji jako wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie ma charakteru odpłatnego zbycia, gdyż w wyniku dokonania takiej czynności wspólnik nie osiąga przychodu należnego, nie uzyskuje dodatkowych praw jako wspólnik spółki komandytowej, gdyż nie zmieni się ani sposób podziału wypracowanego zysku, ani proporcje udziału wspólnika w majątku spółki w razie jej likwidacji. Zdaniem skarżącego wydana interpretacja indywidualna w sposób sprzeczny z prawem rozszerza obowiązek podatkowy. Skarżący zauważa, że w przypadku wniesienia akcji aportem do spółki kapitałowej w zamian za udziały lub akcje tej spółki ustawodawca wyraźnie przewiduje zakres i sposób opodatkowania tej czynności w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., gdyby więc chciał analogicznie opodatkować wniesienie akcji aportem do spółki osobowej, uczyniłby to wyraźnie. VI. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Organ pismem z [...] grudnia 2008 r. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Podniósł, że na gruncie materialnego prawa podatkowego transakcja wniesienia posiadanych akcji spółki akcyjnej do spółki osobowej oznacza de facto odpłatne zbycie tych udziałów, a przez pojęcie "odpłatnego zbycia" należy rozumieć wszystkie przypadki, w których następuje zmiana właściciela udziałów. Organ ponownie wskazuje na treść art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) u.p.d.o.f. twierdząc, ze na podstawie tego przepisu przychodami z kapitałów pieniężnych są należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną. VII. W skardze na pisemną interpretację indywidualną Skarżący zarzucił błędną i dowolną interpretację przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a tej ustawy i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, o orzeczenie na podstawie art. 146 § 2 Ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi o uprawnieniu Skarżącego zgodnie z jego stanowiskiem zawartym we wniosku o interpretację podatkową, oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący podtrzymał wcześniej prezentowaną argumentację. Nie zgodził się ze stanowiskiem organu, że zmiana właściciela akcji wnoszonych aportem do spółki osobowej stanowi odpłatne zbycie akcji. Wywodzi też, że otrzymanie udziału kapitałowego w zamian za wniesione akcje nie stanowi otrzymania świadczenia, a więc nie jest przychodem. Skarżący zwraca uwagę, że skoro jest już wspólnikiem (komandytariuszem) spółki osobowej, a w umowie spółki sposób uczestnictwa w zysku i majątku spółki jest określony w sposób procentowy, a zatem oderwany od wartości jego wkładu, to na skutek wniesienia akcji aportem nie otrzyma żadnych dodatkowych korzyści. Zdaniem Skarżącego przedmiotem opodatkowania zbycia akcji lub udziałów jest ich odpłatne zbycie na rzecz osoby trzeciej, a więc takie zbycie, za które zbywca otrzymuje od osoby trzeciej ekwiwalent pieniężny lub w postaci innych świadczeń. Zaś wydana interpretacja rozszerza obowiązek podatkowy na sytuację, w której podatnik wnosi do spółki osobowej, w której jest wspólnikiem oraz jedynym udziałowcem drugiego wspólnika spółki z o.o. dodatkowe składniki majątkowe w celu wzmocnienia jej kondycji finansowej nie otrzymując niczego w zamian. VIII. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Powołał się na treść art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. zaliczający do źródeł przychodów kapitały pieniężne i prawa majątkowe, a tym samym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt. 8 lit a)-c) i art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) u.p.d.o.f., w myśl którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną. Ponownie stwierdza też, że przeniesienie własności akcji na spółkę osobową jest odpłatne, bo wnoszącemu je wspólnikowi przysługuje w zamian wkład o określonej wartości. Organ nie zgadza się ze stanowiskiem skarżącego, że w przypadku wniesienia akcji do spółki nie otrzyma on dodatkowych korzyści, gdyż korzyścią taką będzie otrzymanie wkładu w spółce osobowej o określonej wartości. Organ na poparcie swojej argumentacji powołuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 17 grudnia 2008 r. sygn. I SA/Bd 690/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona interpretacja indywidualna narusza obowiązujące prawo materialne przez dokonanie wadliwej wykładni tego prawa. Rozpoznając sprawę niniejszą przede wszystkim należy skoncentrować się na analizie przepisów art. 9 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) u.p.d.o.f., które to przepisy były zasadniczym przedmiotem wykładni dokonanej przez organ w zaskarżonej interpretacji. Analiza ta musi prowadzić do odpowiedzi na pytanie, czy wniesienie przez osobę fizyczną – komandytariusza spółki komandytowej do tej spółki komandytowej wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci akcji spółki akcyjnej stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika zasada powszechnego opodatkowania wszelkich dochodów osób fizycznych, przy czym art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. precyzuje podstawę wyliczenia opodatkowania dochodów z udziałów w spółkach mających osobowość prawną (w tym akcji w spółkach akcyjnych) przez wskazanie przychodu do wyliczenia podstawy opodatkowania (dochodu) identyfikowanego jako przychody osiągane z odpłatnego zbycia takich udziałów (akcji). Poza zakresem dalszych rozważań Sądu pozostają wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. źródła przychodów (to jest przychody z innych źródeł), bo skoro w art. 10 ust. 1 pkt wskazano przy enumeratywnym wymienieniu w tym przepisie źródeł kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) (w tej kategorii mieszczą się prawa majątkowe w postaci akcji), to przychodów z tych właśnie źródeł dotyczy norma prawa wynikająca art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Tak więc zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. dla osiągnięcia przychodu ze zbycia akcji muszą być spełnione kumulatywnie następujące przesłanki: a) musi dojść do zbycia udziałów, b) zbycie to musi mieć charakter odpłatny. Niewątpliwie wniesienie akcji do spółki komandytowej na własność jako aportu stanowi ich zbycie, bowiem właścicielem tych akcji na skutej tej czynności w miejsce wnoszącego je wspólnika staje się spółka komandytowa. Spółka komandytowa jako spółka osobowa może bowiem nabywać prawa zgodnie z art. 8 Kodeksu spółek handlowych. Jednak ze spełnienia tej pierwszej przesłanki nie wynika, by było to wystarczające dla stwierdzenia, że mamy do czynienia ze zdarzeniem powodującym powstanie przychodu u wnoszącego wkład komandytariusza. Całkowicie nietrafny jest wyrażony przez organ pogląd, że "przez pojęcie "odpłatnego zbycia" należy rozumieć wszystkie przypadki, w których następuje zmiana właściciela udziałów". Przecież charakteru odpłatnego zbycia nie ma chociażby darowizna udziałów lub akcji jak też ich spadkobranie. Ale również w sytuacji przedstawionej w pytaniu podatnika nie ma miejsca odpłatność. Wniesienie akcji spółki akcyjnej jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej przez jej dotychczasowego wspólnika nie wiąże się z otrzymaniem przez wnoszącego wkład jakiejkolwiek odpłatności. Co więcej wspólnik wnoszący taki aport nie otrzymuje od spółki komandytowej czegokolwiek w zamian (a więc nie otrzymuje świadczenia), zwłaszcza że w przedmiotowej sprawie, wspólnik mający wnieść aport jest już wspólnikiem i wniesienie tego aportu ma nie zmieniać jego udziału w zyskach spółki komandytowej. Kwota wartości odpowiadającej wartości wkładu w spółce osobowej nie może być przy tym uznana za przychód ze zbycia udziałów, bo ta wartość wkładu nie jest w żadnym stopniu świadczeniem spółki komandytowej dla wnoszącego wkład. Wartość wkładu wniesionego może tylko co najwyżej wpływać na stopień partycypacji w zyskach przypadających wspólnikowi do podziału, ale nie musi i tak nie będzie w stanie faktycznym opisywanym przez Skarżącego. Ale nawet gdyby wniesienie takich aportów miało wpływać na zwiększenie stopnia partycypacji w zyskach spółki komandytowej, to i tak zdaniem sądu nie stanowiłoby to o możliwości uznania tego za otrzymanie świadczenia. Źródłami dochodów (przychodów) nie są bowiem same działania mające wpływ na ich osiąganie, ale rezultaty tych działań w postaci uzyskiwanych (czasem tylko należnych) dochodów (przychodów) możliwych do zidentyfikowania i określenia kwotowego. W przedmiotowej sytuacji mamy jedynie do czynienia ze swego rodzaju przekształceniem tytułu uzyskiwania przychodów (źródła przychodów) z akcji (gdzie opodatkowany jest dochód z otrzymywanej dywidendy), na tytuł wynikający z udziału wspólnika w zyskach spółki komandytowej. Należy przy tym zauważyć, że zysk jaki otrzymałby wnoszący aportem akcje z tych akcji przed ich wniesieniem w postaci dywidendy będzie nie mniejszy niż jego pośrednia partycypacja w dywidendzie, która będzie wpływała ewentualnie zwiększająco na poziom zysków osiąganych przez spółkę komandytową, jednak w tym zwiększeniu zysku w części wynikające z dywidendy od akcji nabytych przez spółkę komandytową będą obok wnoszącego akcje korzystać też inni wspólnicy. Wniesienie wkładu niepieniężnego o określonej wartości nie rodzi powstania przychodu w wysokości wartości tego wkładu, po stronie wnoszącego aport nie pojawia się żadna dodatkowa wartość majątkowa, nie następuje żaden przyrost majątkowy. Skarżący słusznie zauważa, że w przypadku wniesienia akcji aportem do spółki kapitałowej w zamian za udziały lub akcje tej spółki ustawodawca wyraźnie przewiduje zakres i sposób opodatkowania tej czynności w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., gdyby więc chciał analogicznie opodatkować wniesienie akcji aportem do spółki osobowej, uczyniłby to wyraźnie. Reasumując, należy uznać, że w stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej polegającym na wniesieniu przez komandytariusza spółki komandytowej na własność tej spółki posiadanych przez niego akcji w spółce akcyjnej nie powstanie u tego wnoszącego aport dochód ani przychód rodzący obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. W tej sytuacji zbędne są rozważania, czy jakiekolwiek przepisy prawa pozwalają na zwolnienie takiego przychodu (dochodu) z opodatkowania. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę we wskazanym w uzasadnieniu zakresie podziela poglądy wyrażone w analogicznych sprawach w orzecznictwie Sądów Administracyjnych n.p. w wyrokach: WSA w Kielcach z dnia 29 kwietnia 2009r. sygn. Akt. I SA/Ke 121/09; WSA w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2009r. sygn. akt. III SA/Wa 3103/08; WSA w Warszawie z dnia 17 lutego 2009r. sygn. akt. III SA/Wa 2926/08, WSA w Warszawie z dnia 7 sierpnia 2009r. sygn. akt. III SA/Wa 384/09, uznaje zaś za nietrafny pogląd wyrażony we wskazanym przez organ wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 17.12.1008 r. w sprawie I SA/Bd 690/08. W szczególności Sąd nie podziela poglądu WSA w Bydgoszczy co do istnienia w opisywanym we wniosku o interpretację odpłatności zbycia udziałów w spółce z o.o. wnoszonych aportem do spółki komandytowej. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a u.p.p.s.a., uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, o czym stanowi art. 146 § 1 P.p.s.a. W razie uwzględnienia skargi Sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, co wynika z art. 152 u.p.p.s.a. Sąd nie znalazł podstaw do orzeczenia na podstawie art. 146 § 2 u.p.p.s.a do orzeczenia o uprawnieniu Skarżącego zgodnie z jego stanowiskiem zawartym we wniosku, bowiem interpretacja indywidualna nie stanowi orzeczenia o obowiązku lub uprawnieniu, o jakim mowa w tym przepisie, zaś Sąd w uzasadnieniu wyroku dokonał wykładni prawa wiążącej organy w tej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie wskazanych przepisów, orzekł zatem jak w sentencji. Odnośnie do zwrotu kosztów, Sąd orzekła na podstawie art. 200 u.p.p.s.a. Do kosztów tych zaliczono wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika reprezentującego stronę Skarżącą (240 zł), 17 zł opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz wpis 200 zł (art. 205 § 2 w związku z art. 212 § 1 u.p.p.s.a.).