III SA/Wa 2140/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędziowie Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Protokolant Ref. staż. Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi L. E. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz L. E. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] listopada 2008 roku Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. orzekł o odpowiedzialności Pana L. E. (zwanego dalej "Skarżącym"), członka zarządu spółki pod firmą C. Sp z o.o. ("Spółka") za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za listopad 2005 roku w łącznej kwocie 5.083.486,30 złotych wraz z odsetkami za zwłokę od powyższej zaległości w kwocie 1.829.289,00 złotych naliczonymi od terminu płatności podatku do dnia wydania decyzji oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie 139.144,26 złotych. Podstawą powyższego rozstrzygnięcia były następujące ustalenia faktyczne poczynione przez organ pierwszej instancji. Spółka prowadziła działalność gospodarczą - zgodnie z odpisem z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego z dnia [...] września 2007 r. (karta nr 66 akt administracyjnych) - m.in. w zakresie zagospodarowania, kupna, sprzedaży oraz wynajmu nieruchomości na własny rachunek, a także pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. W skład jej zarządu, oprócz Skarżącego, wchodzili trzej obywatele Hiszpanii, tj. W. Z., A. V. oraz A. S.. W listopadzie 2005 roku Spółka pośredniczyła w transakcji sprzedaży nieruchomości położonej przy ul. G. [...] i W. [...] w W., pobierając z tego tytułu prowizję w wysokości 31.748.000 zł (netto). W związku z powyższym powstało zobowiązanie Spółki w podatku od towarów i usług w kwocie 6.984.560 zł. Spółka nie uregulowała jednak ww. zobowiązania. Jest to okoliczność niesporna. W dniu 13 grudnia 2005 r. zawarte zostały trzy umowy pożyczki. Pierwsza z nich została zawarta pomiędzy A. S., działającym w imieniu Spółki, a W. Z., działającym w imieniu B. S., spółki prawa hiszpańskiego, druga - pomiędzy W. Z., działającym w imieniu Spółki, a A. V. działającym w imieniu P. SL., spółki prawa hiszpańskiego. Trzecią zaś umowę zawarł A. V., działający w imieniu Spółki, z A. S., działającym w imieniu S., S., spółki prawa hiszpańskiego. Wszystkie te umowy zawierały analogiczne postanowienia przewidujące, że pożyczkodawca (czyli Spółka) udzieli pożyczkobiorcy (czyli spółce prawa hiszpańskiego) pożyczki w kwocie 7.680.000 zł na okres 5 lat licząc od daty podpisania tych umów, z przeznaczeniem na cele inwestycyjne mieszkaniowe. Zgodnie z § 4 ust. 1 każdej z ww. umów pożyczkobiorca zobowiązany był do zwrotu pożyczki w ciągu 14 dni po upływie terminu określonego w § 1 wraz z odsetkami. Postępowanie egzekucyjne prowadzone w stosunku do Spółki na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego podatek od towarów i usług za ww. okres okazało się bezskuteczne. Na skutek dokonanego zajęcia wierzytelności wynikającej z rachunku bankowego Spółki wyegzekwowano kwotę 24.225,90 złotych. Pozostałe banki, do których zwrócił się organ egzekucyjny odpowiedziały, że nie prowadzą rachunku Spółki. Poszukując majątku Spółki wystosowano także zapytanie do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców i uzyskano odpowiedź, że Spółka nie figuruje w ewidencji pojazdów. Również z relacji poborcy skarbowego wynikało, że Spółka nie posiada majątku mogącego być przedmiotem egzekucji. W toku postępowania egzekucyjnego ustalono także, że w okresie, kiedy powstały zaległości, Skarżący pełnił funkcję członka Zarządu. Organ podatkowy przyjął, że w momencie składania rezygnacji przez Skarżącego, tj. w dniu 8 lutego 2006 r. Spółka nie uregulowała swoich zobowiązań przez okres dłuższy aniżeli wynika to z art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz.535 ze zm. zwanej dalej "p.u.n.") obligujący dłużnika do zgłoszenia wniosku o zgłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od zaistnienia przesłanki. Organ wskazał również, że wystąpienie przez Spółkę z wnioskiem o rozłożenie na raty, a także zaakceptowanie przez organ podatkowy faktycznie realizowanych spłat ratalnych pomimo oficjalnej odmowy rozłożenia na raty spłaty zaległości nie ma wpływu na formalno-prawne podstawy odpowiedzialności Skarżącego za przedmiotowe zaległości oraz zaznaczył, że dokonane przez Spółkę wpłaty pokryły zobowiązanie jedynie w niewielkiej części. Na skutek zastosowanych środków egzekucji uzyskano łączną kwotę 283.664,66 zł (zarachowaną na koszty egzekucyjne), w tym kwota 272.149,23 zł pochodziła z zajęć rachunków bankowych, a kwota 11.515,43 zł od dłużnika zajętej wierzytelności tj. L. Sp. z o. o., natomiast z wpłat dokonanych przez zobowiązanego bezpośrednio na rachunek wierzyciela pokryta została zaległość w kwocie 1.519.303,90 zł. Na Skarżącego przeniesiona została odpowiedzialność za pozostałą cześć zaległości w kwocie 5.083.486,30 zł. Organ uznał również, że Skarżący nie wskazał majątku Spółki, do którego mogłaby zostać skierowana skutecznie egzekucja. Skarżący w ww. zakresie wskazywał na wierzytelności z trzech umów pożyczki zawartych przez Spółkę w dniu 13 grudnia 2005 r. W ocenie organu niewymagalne w dacie prowadzenia postępowania wierzytelności przysługujące Spółce nie stanowią majątku, do którego można skutecznie skierować egzekucję. Organ wskazał również na fakt, że od jednego z dłużników Spółki odebrał zawiadomienie o zajęciu wierzytelności, jednak zawiadomienie nie spowodowało dokonania jakiejkolwiek wpłaty. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał również, że przesłanka egzoneracyjna, o której mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) polegająca na zgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości nie została spełniona, gdyż rezygnacja przez Skarżącego z funkcji członka zarządu złożona została po upływie terminu o którym mowa w art. 21 u.p.n. Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z [...] czerwca 2009 r., utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Wskutek wniesionej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 18 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1505/09, uchylił zaskarżoną decyzję. W związku z dostrzeżonymi uchybieniami zaskarżonej decyzji zaleceniem Sądu było, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy: 1) doręczył postanowienia o wszczęciu postępowania pozostałym członkom zarządu Spółki w trybie art. 154 a § 1 Ordynacji podatkowej i przeprowadził postępowanie również w stosunku do nich, 2) o ile ustalone zostanie, że członkowie zarządu Spółki nie przebywają w miejscach zamieszkania i ich miejsce pobytu nie jest znane, wystąpił do sądu powszechnego w trybie art. 138 § 1 Ordynacji podatkowej celem ustanowienia kuratora dla osoby nieobecnej, 3) ustalił, czy a jeżeli tak, to kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki, 4) w razie ustalenia, że przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki nie wystąpiły w okresie pełnienia funkcji członka zarządu przez Skarżącego, rozważył tę okoliczność w kontekście zaistnienia przesłanki egzoneracyjnej określonej w art. 116 § 1 ustawy Ordynacji podatkowej. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wydał w dniu [...] listopada 2010r. decyzję, w której orzekł o solidarnej ze Spółką i pozostałymi członkami zarządu odpowiedzialności Skarżącego za zaległość podatkową. W uzasadnieniu wskazano m.in., że organ podatkowy zastosował się do wskazań zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2009 r. ("wypełnił wszystkie dyspozycje"), poprzez: 1) skierowanie zapytania do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych [...] Oddział w W., celem zbadania czy Spółka posiada zadłużenie względem ZUS, 2) kierując postanowienia wszczynające postępowanie podatkowe wobec pozostałych członków zarządu w trybie art. 154a § 1 Ordynacja podatkowa do Ministerstwa Finansów w W. za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w W., 3) występując z wnioskami o ustanowienie kuratora dla pozostałych członków zarządu, do Sądu Rejonowego dla W. [...] Wydział Rodzinny i Nieletnich. Ponadto organ pierwszej instancji wskazał, że Spółka nie złożyła w urzędzie skarbowym sprawozdań finansowych za lata 2005 – 2006, nie było zatem możliwe sporządzenie analizy finansowej mogącej pomóc w ustaleniu sytuacji finansowej Spółki za ww. okres, w tym także oceny stanu jej zadłużenia. Wskutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2005 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ podniósł, że w celu realizacji zaleceń Sądu organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2010 r. wszczął postępowanie wobec A. S., A. V. oraz W. Z. w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległość podatkową Spółki. Z uwagi natomiast na niemożność doręczania korespondencji, organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił się do Ministra Finansów o doręczenie korespondencji w trybie art. 154a Ordynacji podatkowej, a następnie wystąpił do Sądu Rejonowego dla m. W. [...] Wydział Rodzinny i Nieletnich o wyznaczenie kuratora dla osoby nieobecnej. Postępowania podatkowe decyzjami z dnia [...] stycznia 2011 r. zostały umorzone w stosunku do Pana A. S., Pana A. V. oraz Pana W. Z. z uwagi na upływ terminu wynikającego z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że zajęcie rachunku bankowego świadczy o przerwaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług za listopad 2005 r., zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji przedmiotowe zobowiązanie pozostaje wymagalne. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji przeprowadził kompleksowe postępowanie egzekucyjne. Próbował on dotrzeć do majątku Spółki nie tylko przez zajęcie rachunków bankowych, ale także przez poszukiwanie tego majątku u podmiotów powiązanych ze Spółką, jak również zobligował samą Spółkę do wyjawienia majątku. Wystosował także zapytanie do instytucji państwowej o ewentualne składniki majątku ruchomego Spółki. Z całą pewnością, zdaniem organu odwoławczego, można było jednak stwierdzić, że zobowiązania Spółki przewyższały w 2006 r. jej majątek. Odnosząc się do podnoszonego przez Skarżącego warunku ogłoszenia upadłości, a mianowicie wielości wierzycieli organ stwierdził, że jest to kwestia interpretacyjna art. 11 p.u.n. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że oceny, czy stan interesów spółki uzasadnia zgłoszenie wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego powinien jako członek zarządu dokonać Skarżący. Przy zachowaniu należytej staranności i dbałości o interesy Spółki, posiadając informację, że Spółka nie płaci swoich wymagalnych zobowiązań, członek zarządu powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Skarżący natomiast takiego wniosku nie złożył, a tym samym nie uwolnił się od przeniesienia na niego zobowiązania podatkowego. W skardze z dnia 11 lipca 2011 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący zaskarżonej decyzji zarzucił: 1) naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 107 § 1 w związku z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy decyzja ta została wydana po uprzednim wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania co do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki wyłącznie w stosunku do Skarżącego będącego jednym z czterech członków Zarządu Spółki, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, 2) naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji pomimo, że decyzja ta naruszała przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że orzekała o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego wraz ze Spółką oraz pozostałymi członkami zarządu, podczas gdy art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie przewiduje odpowiedzialności solidarnej członków zarządu z podatnikiem (spółką kapitałową), co miało istotny wpływ na wynik sprawy, 3) naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy decyzja ta została wydana w stosunku do "pozostałych członków zarządu", który nie byli stroną postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie tej decyzji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, 4) naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 3 w związku z art. 107 § 1, art. 108 § 1 i art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy w tej decyzji zostali nieprawidłowo oznaczeni niektórzy z jej adresatów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, 5) naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 374 § 2 Kodeksu cywilnego w związku z art. 91 i art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy decyzja ta powinna być uchylona a postępowanie w sprawie umorzone albowiem w dacie wydania zaskarżonej decyzji postępowanie w sprawie stało się bezprzedmiotowe ze względu na przedawnienie orzekania o odpowiedzialności pozostałych członków zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe za listopad 2005 roku, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, 6) naruszenie art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezbadanie czy a jeśli tak, to kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, 7) naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy przed jej wydaniem organ pierwszej instancji nie wykonał wskazań Dyrektora Izby Skarbowej w W. zawartych w decyzji z dnia [...] maja 2010 roku, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, 8) naruszenie art. 120 i 121 § 1 w związku z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z prawem i niebudzący zaufania obywateli do organów podatkowych co przejawiło się w utrzymaniu w mocy Decyzji organu pierwszej instancji pomimo, że przed jej wydaniem organ pierwszej instancji nie wykonał wskazań Dyrektora Izby Skarbowej w W. zawartych w decyzji z dnia [...] maja 2010 roku oraz w zmianie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w zaskarżonej decyzji swojego stanowiska w sprawie w porównaniu do stanowiska zawartego w decyzji z dnia [...] maja 2010 roku pomimo, że stan faktyczny sprawy nie uległ zmianie w stopniu uzasadniającym zajęcie odmiennego stanowiska, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, 9) naruszenie art. 153 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie przy wydawaniu zaskarżonej decyzji oceny prawnej i wskazań sądu administracyjnego dotyczących wszczęcia i przeprowadzenia postępowania również przeciwko pozostałym członkom zarządu Spółki oraz ustalenia, czy a jeśli tak to kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, 10) naruszenie art. 138 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 184 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, poprzez doręczanie pism w postępowaniu podatkowym Panu A. V. za pośrednictwem kuratora w sytuacji, gdy doręczenie w trybie art. 154a § 1 Ordynacji podatkowej okazało się skuteczne, 11) naruszenie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 1 pkt 1, art. 10 i art. 11 p.u.n., poprzez uznanie, że istniały podstawy do ogłoszenia upadłości Spółki a tym samym, że możliwe było orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, 12) naruszenie art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji pomimo, że Skarżący wskazał majątek Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej Spółki w znacznej części. Powołując się na powyższe naruszenia pełnomocnik Skarżącego - na podstawie art. 135 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 roku, nr 153 poz. 1270, ze zmianami), dalej "p.p.s.a."- wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] listopada 2010 r., obu w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie ze względu na jego bezprzedmiotowość. W przypadku zaś uznania, że wskazane w skardze uchybienia nie uzasadniają podjęcia przez Sąd środków w celu usunięcia naruszenia prawa również w stosunku do decyzji organu I instancji - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i art. 200 p.p.s.a. - o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Skarżący wniósł również o zasądzenie na jego rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Skarżący konsekwentnie powołuje się na okoliczność, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu Spółki nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia jej upadłości. Wskazuje przy tym, że organ podatkowy poniechał sprawdzenia sytuacji finansowej Spółki w ww. okresie, pomimo że po pierwsze miał wiedzę, kto prowadził sprawy finansowe Spółki (tj. biuro rachunkowe – D. Sp. z o.o.) oraz, po drugie, był w posiadaniu deklaracji podatkowych składanych przez Spółkę w 2006 r., z których wynikało jakie Spółka osiągała dochody. Organ zaniedbał także sprawdzenia operacji przeprowadzanych na rachunkach bankowych Spółki, mimo że miał pełna wiedzę o numerach wszystkich tych rachunków (rachunki te zostały zajęte w toku postępowania egzekucyjnego). W ocenie Skarżącego analiza ww. danych byłaby najlepszym źródłem informacji o sytuacji finansowej Spółki, szczególnie w kontekście przychodu, który Spółka osiągnęła w listopadzie 2005 r., jak i jej ówczesnych zobowiązań. Przychód ten, osiągnięty w listopadzie 2005 r. wynosił brutto 38.732.515,00 zł. Z tej kwoty Spółka udzieliła trzech pożyczek na łączną kwotę 23.040.000,00 zł (po 7.680.000,00 zł każda). W rezultacie, nawet po udzieleniu pożyczek, Spółka posiadała środki pieniężne w kwocie 15.692.515,00 zł. Z tej kwoty Spółka była zobowiązana zapłacić podatek od towarów i usług za listopad 2005 r. w kwocie 6.984.552,00 zł. Nawet gdyby Spółka zapłaciła ten podatek, to do jej dyspozycji i tak pozostawałaby kwota 8.707.963,00 zł. Tak więc zbadanie, czy a jeśli tak to jakie i w jakim okresie środki pieniężne posiadała Spółka na swoich rachunkach bankowych, powinna być zdaniem Skarżącego jedną z pierwszych czynności organu podjętych w celu zbadania sytuacji finansowej Spółki. W uzasadnieniu Skargi podniesiono także zgodnie z art. 374 § 2 Kodeksu cywilnego, stosowanego w sprawie na podstawie art. 91 Ordynacji podatkowej, zwłoka wierzyciela względem jednego z dłużników solidarnych ma skutek także względem współdłużników. Wierzyciel dopuszcza się natomiast zwłoki, gdy bądź uchyla się od przyjęcia zaofiarowanego świadczenia, bądź odmawia dokonania czynności, bez której świadczenie nie może być spełnione (art. 486 § 2 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 91 Ordynacji podatkowej). Powołując się na ww. przepis pełnomocnik Skarżącego wywiódł, że nie wydając decyzji w stosunku do pozostałych członków zarządu w określonym terminie wierzyciel (Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W.) dopuścił się zwłoki w tej drugiej postaci. Jeśli zaś organ I instancji pozostawał w zwłoce w stosunku do co najmniej jednego członka zarządu Spółki, to zwłoka ta miała skutek także wobec pozostałych współdłużników - członków zarządu, w tym Skarżącego. Również skutki zwłoki organu pierwszej instancji - niemożliwość wydania decyzji ze względu na upływ terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej - rozciągały się na pozostałych członków Zarządu, w tym Skarżącego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w decyzji oraz wniósł o oddalenie skargi. W dniu 12 marca 2012 roku pełnomocnik Skarżącego złożył replikę na odpowiedź na skargę załączając do niej poświadczoną za zgodność z oryginałem kopię odpisu postanowienia z dnia [...] grudnia 2011 r. Sądu Rejonowego dla W. w W., Sądu Gospodarczego, [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych, sygn. akt [...], w przedmiocie oddalenia wniosku Skarbu Państwa – Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o orzeczenie wobec Skarżącego zakazu prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz pełnienia funkcji członka rady nadzorczej, reprezentanta lub pełnomocnika w spółce handlowej, przedsiębiorstwie państwowym, spółdzielni, fundacji lub stowarzyszenia. W uzasadnieniu ww. postanowienia wskazano, że brak dowodów na to, że w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółka stała się niewypłacalna w rozumieniu p.u.n., tak wiec nie zaistniały przesłanki do ogłoszenia jej upadłości. W związku z tym na Skarżącym nie ciążył prawny obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości tej Spółki. Do pisma procesowego Skarżącego złożonego w dniu 4 kwietnia 2012 r. dołączono zaś poświadczoną za zgodność z oryginałem kopię odpisu postanowienia z dnia [...] marca 2012 r. Sądu Rejonowego dla W. w W., Sądu Gospodarczego, [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych, sygn. akt [...], w przedmiocie stwierdzenia prawomocności ww. postanowienia z dnia [...] grudnia 2011 roku. Sąd na wniosek Skarżącego - uznając, że w sprawie spełnione zostały przesłanki wynikające z art. 106 § 3 p.p.s.a. - przeprowadził dowód uzupełniający z ww. dokumentów na okoliczność braku podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość przez Skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 256 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a p.p.s.a. podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. W niniejszej sprawie skargę należało uwzględnić. Głównym powodem uchylenia zaskarżonej decyzji jest jej wadliwość wynikająca z naruszenia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej polegająca na uznaniu przez organ podatkowy - bez powołania dowodu w tym zakresie - że zaistniały podstawy do ogłoszenia upadłości Spółki, a tym samym, że możliwe było orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki. W tym zakresie Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w uchwale z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, zgodnie z którym w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu, organ podatkowy zobowiązany jest zbadać czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Uchwała ta, co prawda dotyczy treści art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 grudnia 2003 r., jednak nowe brzmienie art. 116 Ordynacji podatkowej nadane ustawą z dnia 12 września 2002 r. nie zmieniło rozwiązań merytorycznych zawartych w tym artykule, a tylko je uściśliło. W konsekwencji możliwe jest przytoczenie rozważań zawartych w powołanej wyżej uchwale również w odniesieniu do niniejszej sprawy. Z przepisu art. 116 Ordynacji podatkowej wynikają przesłanki orzekania o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki, tj.: 1) powstanie zaległości podatkowej z tytułu zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienionej w art. 52 Ordynacji podatkowej powołanej w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu 2) bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub w części, 3) niewskazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, albo wykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku, 4) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też ponosi winę za jego niedopełnienie. W każdym wypadku natomiast należy ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Sąd uznał za ustalone w sprawie, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu od dnia 21 września 2005 r. (data zawiązania Spółki, data umowy Spółki). W myśl bowiem art. 201 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) dalej "k.s.h.", członek zarządu jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Natomiast datą prawnie skutecznej rezygnacji Skarżącego z funkcji członka zarządu Spółki był dzień 4 kwietnia 2006 r., czyli dzień podjęcia uchwały zarządu spółki o przyjęciu rezygnacji. W konsekwencji, w odniesieniu do tego właśnie okresu Sąd badał ewentualne wystąpienie podstawy do ogłoszenia upadłości. Stosownie do art. 10 w zw. z art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2009 r., Nr 175, poz. 1361 ze zm.), dalej "p.u.n.". Upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Z zaskarżonej decyzji, a także z akt sprawy nie wynika, aby istniały dowody potwierdzające, że przesłanki niewypłacalności wobec Spółki wystąpiły w okresie od dnia 21 września 2005 r. do dnia 4 kwietnia 2006 r. Sąd przyjął za prawidłowo ustalony stan faktyczny wskazujący, że Spółka w okresie od dnia 21 września 2005 r. do dnia 4 kwietnia 2006 r. zalegała ze spłatą wymagalnego zobowiązania pieniężnego wobec Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.. Natomiast w okresie, w którym Skarżący pełnił funkcję członka zarządu nie istniały inne wymagalne zobowiązania pieniężne. Świadczy o tym również pismo Zakładu Ubezpieczeń Społecznych [...] Oddział w W. informujące, że Spółka nie posiadała zaległości wobec tej instytucji. Sad stwierdził ponadto, że w sprawie brak było również podstaw aby przesądzić, że w okresie 21 września 2005 do 4 kwietnia 2006 r. istniejące zobowiązania Spółki były wyższe niż wartość majątku Spółki. Tym samym Sąd nie podzielił odmiennego stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej. Organ swój wniosek oparł o materiał zgromadzony w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym od 2006 r. Według niego w postępowaniu egzekucyjnym nie ujawniono, aby Spółka posiadała jakikolwiek majątek ruchomy i nieruchomy, ani też środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych. Tymczasem sytuacja Spółki w niniejszym przypadku mogła być badana tylko w odniesieniu do okresu pełnienia funkcji członka zarządu przez Skarżącego. W tym zaś czasie - jak słusznie zauważył pełnomocnik Skarżącego - nie miała miejsca sytuacja, w której Spółka nie posiadała środków płatniczych na uregulowanie swojej należności, a w każdym razie z materiału dowodowego zebranego w sprawie nie wynika okoliczność przeciwna. Oczywiste jest, że późniejsze pogorszenie się sytuacji majątkowej Spółki nie może rodzić negatywnych konsekwencji dla Skarżącego. Na posiadany majątek przez Spółkę w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu, wskazał również Sąd Rejonowy dla W. w W. w powoływanym już prawomocnym postanowieniu z dnia [...] grudnia 2011 t., sygn. akt [...]. Sąd ten ustalił, że wysokość zobowiązań Spółki na dzień 11 maja 2011 r. wynosiła 8.280.511,30 zł, natomiast w okresie kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki, w tym na dzień 4 kwietnia 2006 r. wysokość zobowiązań spółki była niższa, już choćby z uwagi na niższą kwotę odsetek narastających od zobowiązania wobec Urzędu Skarbowego, wymagalnego od grudnia 2005 r. Brak było w prawie dowodów aby przyjąć, że na dzień 4 kwietnia 2006 r. zobowiązania Spółki przekroczyły kwotę łączną 7.000.000,00 zł. Bezsporny zdaniem Sądu Rejonowego jest natomiast fakt, że w listopadzie 2005 r. Spółka otrzymała 38.732.515,00 zł wynagrodzenia za pośrednictwo w sprzedaży nieruchomości. Nawet po odliczeniu kwoty 23.040.000 zł z tytułu udzielonych w grudniu 2005 r. pożyczek, Spółka posiadała środki pieniężne w kwocie ponad 15.000.000 zł, z której to kwoty powinna spłacić zobowiązanie wobec wnioskodawcy w wysokości – na tamten okres - 6.984.552 zł. po uiszczeniu tej kwoty pozostałaby kwota ponad 8.000.000. zł. Kolejną wadliwością zaskarżonej decyzji jest nieustalenie przez Dyrektora Izby Skarbowej daty, w której w jego ocenie powstały przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki. Zgodnie z dyspozycją art. 116 Ordynacji podatkowej rzeczą organów podatkowych jest wykazanie w sposób niebudzący wątpliwości, czy w okresie poprzedzającym odwołanie osób z pełnionych funkcji członków zarządu zachodziły przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki. W tym celu organy podatkowe winny za pomocą dostępnych środków dowodowych wykazać w uzasadnieniu decyzji słuszność swojego stanowiska w tym zakresie, ale także powinny wskazać konkretną datę powstania przesłanki do ogłoszenia upadłości. Takie było też zalecenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawarte w wyroku z dnia 18 grudnia 2009 r. Ponadto w tym miejscu ponownie wskazać należy na ustalenia Sądu Rejonowego dla W. w W. z dnia [...] grudnia 2011 r., sygn. akt [...]. Z uzasadnienia tego orzeczenia wynika bowiem, że również w tym postępowaniu Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. miał trudności ze wskazaniem daty powstania przesłanki do ogłoszenia upadłości. Sąd Rejonowy wskazał w uzasadnieniu powołanego postanowienia, że zasadniczo datę powstania niewypłacalności Spółki, Naczelnik Urzędu Skarbowego wiązał z faktem braku wyegzekwowania udzielonych pożyczek, a zatem z grudniem 2010 r., a także z datą postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec Spółki, co nastąpiło 28 lutego 2011 r. na rozprawie w dniu [...] grudnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, co prawda, że przesłanki ogłoszenia upadłości mogły powstać już w grudniu 2005 r., niemniej jednak było to tylko przypuszczenie, twierdzenie nie poparte żadnymi dowodami. Sąd Rejonowy stwierdził, że skoro brak było dowodów, że Spółka stała się niewypłacalna w rozumieniu p.u.n., w okresie kiedy członkiem zarządu był Skarżący to w sprawie bezprzedmiotowe było badanie kwestii zawinienia lub braku winy po jego stronie w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Wobec treści art. 21 p.u.n., wniosek o orzeczenie zakazu o jakim mowa w art. 373 ust. 1 p.u.n., podlegał oddaleniu już z tej przyczyny, że w czasie pełnienia funkcji członka zarządu Spółki przez Skarżącego, nie zaistniały podstawy ogłoszenia upadłości tej Spółki. W konsekwencji, uznać należy, że organ podatkowy nieprawidłowo określił zakres postępowania dowodowego i zaniechał ustalenia jednej z podstawowych okoliczności niezbędnych dla prawidłowego zastosowania art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, co stanowiło naruszenie przepisów postępowania to jest art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Kwestia ta ponownie stała się przedmiotem wskazań Sądu. Bowiem już w wyroku z dnia 18 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1505/09 Sąd wytknął, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest obowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Bo po pierwsze odpowiedzialność członka zarządu może mieć miejsce tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. A po drugie tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie ("właściwym czasie") czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Faktem jest, że ogłoszenie upadłości może nastąpić wyłącznie wówczas, gdy dłużnik ma co najmniej dwóch wierzycieli. Przesłankę wielości wierzycieli należy uznać za ugruntowaną zarówno w doktrynie, jak i praktyce prawa upadłościowego i naprawczego (tak m.in. Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 27 maja 1993 r., sygn. akt III CZP 61/93 oraz w wyroku z dnia 22 czerwca 2010 r. sygn. akt IV CNP 95/09.). Treść art. 1 p.u.n. jednoznacznie określa, że postępowanie upadłościowe musi być wspólnym postępowaniem wierzycieli podjętym w celu dochodzenia roszczeń od niewypłacalnego przedsiębiorcy albo innego podmiotu, do którego przepisy p.u.n. się stosuje. Tym samym wykluczono możliwość prowadzenia postępowania upadłościowego w stosunku do dłużnika, gdy w sprawie występuje tylko jeden wierzyciel. P.u.n. przyjęło więc w analizowanym zakresie rozwiązanie zgodne z poglądem, który w poprzednio obowiązującym stanie prawnym wyraził Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 27 maja 1993 r., sygn. akt III CZP 61/93, OSNCP 1994, Nr 1, poz. 7). Konsekwencją przyjęcia przez prawo upadłościowe i naprawcze tej zasady jest to, że wniosek o ogłoszenie upadłości złożony w sprawie, w której dłużnik ma tylko jednego wierzyciela, winien zostać oddalony na podstawie art. 1 ust. 1 p.u.n. (por. I. Flotyńska, Ł. Lipowicz, Pozytywne i negatywne przesłanki ogłoszenia upadłości spółek handlowych – uwagi praktyczne (cz. 3), Prawo Spółek z 2001 r., nr 9, str. 44-55). Niemniej jednak, zdaniem Sądu, należy zauważyć, że przesłanka wielości wierzycieli nie stanowi o dopuszczalności wniosku o ogłoszenie upadłości ("zgłoszenia"), musi być ona spełniona dopiero w momencie merytorycznego orzekania przez sąd w przedmiocie tego wniosku. Tymczasem zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność podatnika rodzi sytuacja niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Ogłoszenie upadłości i zgłoszenie wniosku o upadłość to dwie różne kategorie prawne. W takiej interpretacji utwierdza także konieczność uwzględnienia w sprawie, jako okoliczności zwalniającej osobę trzecią z odpowiedzialności, wykazania przez nią starannego działania. Tak więc fakt, że nie jest spełniona przesłanka wielości wierzycieli nie zwalnia członka zarządu od obowiązku zgłoszenia "we właściwym czasie" wniosku o ogłoszenie upadłości. Taki wniosek poddaje się merytorycznej ocenie, nie podlega zaś z ww. powodu zwrotowi na podstawie art. 28 ust. 1 p.u.n. Przy kolejnym rozpatrzeniu sprawy kwestię skorzystania z przesłanki egzoneracyjnej przez Skarżącego, tj. złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wykazania braku winy po stronie Skarżącego (członka zarządu) w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, organ zobowiązany będzie zbadać, czy w tym czasie sytuacja finansowa Spółki nakazywała ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Uwzględniając powyższe postanowienie Sądu Rejonowego dla miasta W. w W. z dnia [...] grudnia 2011 t., sygn. akt [...], organ powinien dokonać własnej oceny w zakresie znaczenia w sprawie ww. orzeczenia. Na uwzględnienie zasługuje również zarzut Skarżącego podnoszony w skardze, a mianowicie pominięcie przez Dyrektora Izby Skarbowej wskazanego przez Skarżącego majątku Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej Spółki w znacznej części. Skarżący wskazał, że majątek Spółki stanowią trzy wierzytelności w stosunku do spółek prawa hiszpańskiego S. SL., B. SL i P. SL. z tytułu udzielonych im przez Spółkę pożyczek w kwocie po 7.680.000 zł dla każda. Okolicznością niesporną jest termin wymagalności przedmiotowych pożyczek przypadający na grudzień 2010 r. Tymczasem wskazanie mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części - to jest sytuacja, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ma mieć miejsce w toku (tj. do zakończenia) postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu. Zauważyć należy, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji tj. [...] maja 2011 r., wszczęcie egzekucji w stosunku do wymagalnych już wierzytelności było możliwe. Dyrektor Izby Skarbowej jednak okoliczności tej nie uwzględnił (pomimo, że Skarżący powoływał się na nią w odwołaniu) i wydał decyzję na podstawie stanu faktycznego ustalonego przez organ pierwszej instancji. Zgodnie jednak z art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wyrażona tu zasada prawdy obiektywnej jest jedną z najważniejszych zasad postępowania, ma bowiem olbrzymi wpływ na ukształtowanie całego postępowania, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Z obowiązku tego nie był zwolniony Dyrektor Izby Skarbowej, który działał w sprawie jako organ drugiej instancji. Zasada dwuinstancyjności wyraża prawo podatnika do rozstrzygnięcia sprawy dwukrotnie, w dwóch organach, z których organ odwoławczy kontroluje poprzez wydanie decyzji decyzję organu pierwszej instancji. Dwuinstancyjność postępowania jest wyrazem prawa do obrony. Organy odwoławcze działają tak jak organy pierwszej instancji, czyli przeprowadzają postępowanie i wydają powtórnie decyzję w tej samej sprawie. Z zasady tej, wynika bowiem dla organów obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2001 r., III SA 913/00 oraz z dnia 19 marca 2002 r., III SA 181/00). Zatem istotą dwuinstancyjności jest nie tylko kontrola organu pierwszej instancji przez organ drugiej instancji, lecz dwukrotne rozstrzygnięcie tej samej sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej działając jako organ odwoławczy dopuścił się również naruszenia zasady dwuinstancyjności (art. 127 Ordynacji podatkowej). Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie doszło również do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 233 ust. § 1 ust. 1 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Otóż organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., w której orzeczono o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego wraz ze Spółką oraz pozostałymi członkami zarządu za zaległości tejże Spółki w podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości. Wydanie rozstrzygnięcia na podstawie art. 233 ust. § 1 ust. 1 Ordynacji podatkowej, może mieć miejsce tylko wtedy gdy w wyniku rozpoznania sprawy rozstrzygnięcie organu odwoławczego pokrywa się z rozstrzygnięciem organu I instancji. Zatem rozstrzygnięcie organu I instancji jest w ocenie organu odwoławczego prawidłowe, zarówno z punktu widzenia zgodności z prawem, jak również i pod względem celowości. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 sierpnia 1985 r., sygn. akt III SA 730/85, podkreślono, ze utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji oznacza w szczególności utrzymanie w mocy jej podstawowego, koniecznego elementu, jakim jest rozstrzygniecie. W okolicznościach niniejszej sprawy organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego ze Spółką oraz z pozostałymi członkami zarządu pomimo że na skutek umorzenia postępowania wobec innych, niż Skarżący, członków zarządu Spółki, nie doszło pomiędzy nimi do zawiązania węzła solidarności. Organ odwoławczy zobowiązany był ocenić cały zebrany w sprawie materiał dowodowy uwzględniając stan faktyczny stwierdzony w czasie wydawania decyzji przez organ pierwszej instancji, jak i zmiany stanu faktycznego, które zaszły pomiędzy wydaniem decyzji organu pierwszej instancji a wydaniem decyzji w postępowaniu odwoławczym. W niniejszej sprawie ww. zasad postępowania przez organ odwoławczy nie dochowano. Skarżący w skardze podniósł także liczne zarzuty dotyczące przeprowadzenia postępowania wyłącznie w stosunku do Skarżącego będącego jednym z czterech członków zarządu Spółki. Zarzutów tych jednak Sąd nie uwzględnił. Instytucję odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe podatnika wprowadza art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej Zasady odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółek akcyjnych i z ograniczoną odpowiedzialnością rozwija i konkretyzuje art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wprowadzający zasadę odpowiedzialności solidarnej członków zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej, o ile zaistnieją dalsze elementy stanu faktycznego opisane w art. 116 Ordynacji podatkowej. Wątpliwości, co do sposobu rozumienia "solidarności", o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, jak również wątpliwości dotyczące wynikających z niego obowiązków w zakresie prowadzenia postępowania przez organy podatkowe rozstrzygnęła uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 marca 2009 r. sygn. akt I FPS 4/08, zgodnie z którą przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada obowiązek na organ podatkowy prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o. o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. Faktem również jest, że postępowanie w przedmiocie orzekania o odpowiedzialności osób trzecich powinno być prowadzone co do zasady - przeciwko wszystkim osobom, które ponoszą odpowiedzialność za zobowiązania Spółki. Kwestia ta była przedmiotem szerokiej wypowiedzi Sądu wcześniej rozpoznającego niniejszą sprawę tj. w wyroku z dnia 18 grudnia 2009 r. sygn. akt 1505/09. Zarzucając wadliwość zaskarżonej decyzji Sąd zobowiązał wtedy organ, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy doręczył postanowienia o wszczęciu postępowania pozostałym członkom zarządu w trybie art. 154a § 1 Ordynacji podatkowej i przeprowadził postępowanie również w stosunku do nich. Natomiast, o ile zostanie ustalone, że członkowie zarządu nie przebywają w miejscach zamieszkania i ich miejsce pobytu nie jest znane, aby organ wystąpił do sadu powszechnego w trybie art. 138 § 1 Ordynacji podatkowej celem ustalenia kuratora dla osoby nieobecnej. W myśl art. 118 Ordynacji podatkowej nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie w stosunku do pozostałych trzech członków zarządu Spółki. Odpowiedzialność podatkowa w stosunku do pozostałych trzech członków zarządu przedawniła się bowiem z końcem 2010 r. W związku z upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, decyzjami z dnia [...] stycznia 2011 r. postępowania w stosunku do tych osób zostały umorzone. Faktem bezspornym jest, że przedawnieniu uległo prawo do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, w okolicznościach sprawy - orzeczenia o odpowiedzialności innych, poza Skarżącym, członków zarządu Spółki. Odwołując się do uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2009 r., I FPS 4/08, wskazać należy, że organ podatkowy ma obowiązek - w razie zaistnienia przesłanek odpowiedzialności osób trzecich za zaległe podatki - rozstrzygnąć w drodze decyzji o odpowiedzialności wszystkich wchodzących w grę osób (członków zarządu), a wyboru dłużnika (członka zarządu), od którego będzie dochodził zaspokojenia, może dokonać dopiero po powstaniu solidarnego zobowiązania. Solidarna odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe spółki powstaje bowiem na mocy decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Fakt, że w stosunku do jednego z członków zarządu nie można orzec o takiej odpowiedzialności z uwagi na upływ terminu określonego w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że pozostali członkowie zarządu nie będą ponosić odpowiedzialności w ww. zakresie. Podobnie nie można twierdzić, że o odpowiedzialności tej nie można orzec tylko w stosunku do Skarżącego po przedawnieniu prawa do wydania decyzji w tym zakresie wobec pozostałych członków zarządu Spółki. W ocenie Sadu w takiej sytuacji można orzec o odpowiedzialności Skarżącego, z tym że odpowiedzialność ta z natury rzeczy nie będzie mieć charakteru solidarnego. Ma rację Skarżący twierdząc, że inne są podstawy solidarnej odpowiedzialności członków zarządu między sobą i członków zarządu ze spółką (podatnikiem). Solidarna odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe spółki powstaje na mocy decyzji. Natomiast spółka odpowiada za zaległości podatkowe (własne) z mocy prawa i w związku z tym również z mocy prawa staje się solidarnie odpowiedzialna z członkami zarządu, o odpowiedzialności których uprzednio orzeczono. Solidarny charakter odpowiedzialności służy jedynie wzmocnieniu pozycji wierzyciela w sytuacji, gdy po stronie długu występuje kilka podmiotów. Stąd nie jest konieczne wskazywanie w treści decyzji dotyczącej odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej spółki jako podmiotu odpowiedzialnego solidarnie z członkami zarządu. Solidarna odpowiedzialność podatnika z osobami trzecimi istnieje niezależnie od tego, czy został on wskazany w osnowie decyzji organu podatkowego. Dostrzeżona przez pełnomocnika Skarżącego nieprawidłowość decyzji w ww. zakresie, nie stanowi jednak wady, która uzasadniałaby wyeliminowanie tej decyzji z obiegu prawnego. Stad podnoszone w tym zakresie zarzuty w skardze Sąd uznał za nieuzasadnione. Sąd nie podzielił również zarzutów naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 374 § 2 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 91 i art. 118 Ordynacji podatkowej. Ww. zarzut odwołujący się do natury stosunku solidarności mógłby zostać w sprawie rozważony jedynie w przypadku, gdyby w sprawie zostałaby ukształtowana odpowiedzialność oparta na tej zasadzie. Tymczasem w okolicznościach sprawy węzeł solidarności pomiędzy członkami zarządu Spółki - odnoszący się do ich odpowiedzialności za zobowiązania Spółki - nie został zawiązany. Sąd w niniejszym postępowaniu nie może dokonać oceny zgodności prawem wszczęcia postępowania w stosunku do pozostałych członków zarządu w sytuacji kiedy w stosunku do nich prawomocnie umorzono postępowanie. Stąd zarzuty skargi związane z ww. postępowaniem Sąd uznał za nieuzasadnione. W tym stanie rzeczy uzasadnione było uchylenie zaskarżonej decyzji na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 tej ustawy.