III SA/Wa 2154/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2016 r. sprawy ze skargi J.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę Decyzją z [...] lutego 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił J. C.(dalej powoływany również jako "Skarżący") zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w W., przy ul. [...] nr [...], dokonanej zgodnie z aktem notarialnym Rep. A Nr [...] z [...] sierpnia 2010 r., w kwocie [...] zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ I instancji wskazał, że Skarżący w ustawowym terminie złożył oświadczenie, że środki uzyskane ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego zostaną przeznaczone na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm., dalej u.p.d.o.f.). Skarżący, celem udokumentowania przeznaczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na cele wymienione w przepisie art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f., przedłożył m.in. potwierdzenie transakcji z dnia [...] sierpnia 2010 r. na kwotę [...] zł tytułem spłaty kredytu hipotecznego oraz umowę sprzedaży zawartą z J.W. C. S.A, na podstawie której, developer zobowiązał się do wybudowania i sprzedania lokalu mieszkalnego zlokalizowanego w W., w rejonie ul. [...]. Z przedłożonego przez Skarżącego polecenia przelewu wynika, że [...] sierpnia 2010 r. zlecił dyspozycję przelewu w kwocie [...] zł na konto J.W. C.S.A. tytułem dopłaty do 100% wartości mieszkania. Zdaniem organu I instancji, skoro do dnia wydania przedmiotowej decyzji, Skarżący nie przedłożył aktu notarialnego przenoszącego własność nieruchomości, o której mowa w przedwstępnej umowie sprzedaży, to nie nastąpiło skuteczne nabycie nieruchomości. Art. 158 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121, dalej "k.c.") uzależnia skuteczne nabycie nieruchomości od zawarcia umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego. W konsekwencji w ocenie organu I instancji, wydatek z [...] sierpnia 2010 r. w kwocie [...] zł, choć niewątpliwie poniesiony w tym właśnie celu, nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f., gdyż na dzień wydania decyzji Skarżący nie posiadał tytułu prawnego do przedmiotowej nieruchomości. Zdaniem organu I instancji Skarżący wydatkował jedynie kwotę [...] zł - spłata kredytu hipotecznego udzielonego Skarżącemu umową nr [...] z [...] kwietnia 2006 r. - zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. i w tej części uzyskany przez niego przychód ze sprzedaży jest wolny od podatku dochodowego. Kwestionując wyżej wymienioną decyzję w złożonym odwołaniu, Skarżący wskazał, że ustawodawca nie uzależnił prawa podatnika do korzystania z ulgi od faktycznego nabycia własności nieruchomości mieszkalnej lub prawa do lokalu mieszkalnego. Ustawodawca wskazał jedynie, że chodzi o wydatki ponoszone w określonym czasie na zakup nieruchomości, a nie o zakup takiej nieruchomości w okresie dwóch lat. Zdaniem Skarżącego nie jest on zatem zobowiązany do sformalizowania transakcji w ciągu dwóch lat, musi jedynie wydatkować środki finansowe na cel określony w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Ponadto Skarżący zarzucił, że organ I instancji pominął w całości okoliczność, iż do nabycia przez niego prawa własności lokalu przy ulicy [...] w W. nie doszło jedynie z przyczyn formalnych - wg prawa polskiego jest on żonaty i była żona musi wyrazić zgodę na ww. czynność. Skarżący wskazał, iż rozwiódł się z byłą żoną w USA, ale wyrok sądu Stanów Zjednoczonych nie jest honorowany przez polskie prawo. W związku z powyższym w listopadzie 2014 r. złożony został do Sądu Okręgowego w W. wniosek o uznanie orzeczenia sądu zagranicznego dotyczącego jego rozwodu. Po uprawomocnieniu się postanowienia Sądu Okręgowego, uznającego rozwód na terytorium RP, Skarżący oświadczył, że niezwłocznie podpisze akt notarialny, dokumentujący nabycie nieruchomości lokalowej przy ulicy [...] w W.. Decyzją z [...] maja 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji Organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem postępowania podatkowego jest wysokość zobowiązania podatkowego za 2010 r. Skarżącego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości przed upływem pięciu lat od dnia nabycia. Sporną kwestią jest uznanie wydatków poniesionych przez Skarżącego, w związku z zawarciem przedwstępnej umowy sprzedaży pomiędzy J.W. C. S.A. a Skarżącym, na podstawie której developer zobowiązał się do wybudowania i sprzedania lokalu mieszkalnego usytuowanego w W., w rejonie ulicy [...], jako wydatków spełniających wymogi określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., a zatem uprawniających do zwolnienia od podatku dochodowego przychodu uzyskanego ze zbycia lokalu mieszkalnego nr [...], usytuowanego w W., przy ul. [...] nr [...], dokonanej przed upływem pięciu lat od dnia nabycia. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że brak zawarcia przez Skarżącego umowy przenoszącej własność lokalu mieszkalnego w formie aktu notarialnego, tj. zgodnie z art. 158 k.c., powoduje, że wydatki poniesione w związku z zawarciem przedwstępnej umowy sprzedaży, nie mogą być uznane za poniesione na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., bowiem nie są to wydatki poniesione na "nabycie", o którym mowa w ww. przepisie. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych (m. in. wyrok NSA z 8 kwietnia1999 r., sygn. akt III SA 5249/98, wyrok WSA w Warszawie z 13 marca 2012 r., sygn. akt. III SA/Wa 189/12, wyrok WSA w Krakowie z 4 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1264/14) stwierdził, że aby można było skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., wystarczające jest żeby do przeniesienia własności lokalu doszło nawet po terminie określonym w ww. przepisie, jednak przed dniem wydania orzeczenia przez organy podatkowe. Tylko wówczas organy podatkowe mogą bowiem zweryfikować, czy przychód ze sprzedaży nieruchomości przeznaczony został na cel określony przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że bezspornym jest, że w rozpoznawanej sprawie do zawarcia umowy przeniesienia własności (nabycia) lokalu mieszkalnego nie doszło w ogóle, w jakiejkolwiek formie, w szczególności w formie aktu notarialnego. Odnosząc się do wskazanej w odwołaniu przyczyny, dla której Skarżący nie mógł zawrzeć notarialnej umowy przeniesienia własności lokalu mieszkalnego, związanych z koniecznością uznania przez polski sąd jego rozwodu orzeczonego przed sądem w USA, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, że dla zwolnienia od podatku przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, bez znaczenia pozostają jakiekolwiek przyczyny nie zawarcia umowy przeniesienia własności (nabycia) lokalu mieszkalnego w formie aktu notarialnego, bowiem ustawodawca nie przewidział w tym zakresie żadnych wyjątków. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Skarżonej decyzji zarzucił naruszenie: • art. 7, 8, 77 i 107 § 3 z 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. poz. 267, ze zm.) poprzez niedokładne wyjaśnienie sprawy z pominięciem interesu społecznego i interesu Skarżącego, pominięcie obowiązku zebrania w sprawie materiału dowodowego i jego rozpatrzenia, brak wskazania w uzasadnieniu wydanej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione oraz dowodów, na których się oparł - co w sposób rażący naruszyło interes Skarżącego oraz naruszyło zaufanie do organu administracji; • art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i nieuzasadnione przyjęcie, iż użyte w ww. przepisie określenie "wydatkowanie na nabycie" oznacza konieczność zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości, na poczet której ww. środki zostały wydatkowane i to w terminie 2 lat od dnia sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) u.p.d.o.f., podczas gdy z ww. przepisu ww. warunek nie wynika. • art. 28 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną interpretacje i ustalenie obowiązku podatkowego w sytuacji, gdy podatnik korzysta w niniejszej sprawie ze zwolnienia, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy. Uzasadniając podniesione zarzuty wskazał, że nie jest zobowiązany do sfinalizowania transakcji w ciągu dwóch lat, musi jedynie wydatkować środki finansowe na cel określony w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Podniósł, że interpretacja literalna zwrotu "wydatkowany (...) na nabycie" wskazuje, że podatnik ma w określonym czasie wydać środki finansowe uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości, ale faktyczne nabycie nie musi nastąpić, gdyż przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. wiąże skutek prawny w postaci zwolnienia określonego przychodu od podatku dochodowego od osób fizycznych nie z faktem zawarcia umowy przenoszącej własność, lecz z terminem wydatkowania środków pieniężnych określonych w tej umowie. Do zwolnienia przychodu, na podstawie omawianego przepisu, nie jest więc niezbędne nabycie w okresie dwóch lat nieruchomości, lecz wydatkowanie przychodu na ten cel. Powyższe zgodne jest z interpretacją ww. przepisu, wydaną w 2002 r. przez Ministra Sprawiedliwości. Skarżący wyjaśnił, że [...] kwietnia 2015 r. zawarł z deweloperem JW C. S.A. z siedzibą w W. umowę przenoszącą własność lokalu przy ulicy [...] w W. Do skargi załączył wskazana umowę oraz postanowienie Sądu Okręgowego w W. z [...] marca 2015 r o uznaniu za skuteczny na obszarze RP wyrok Sądu do Spraw Małżeńskich przy Sądzie Najwyższym w USA, orzekającego w dniu [...] października 2000 r. rozwód Skarżącego. Zdaniem Skarżącego zmiana stanu faktycznego w powyższym zakresie uzasadnia wniosek o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko i argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie lub stwierdzenie nieważności. Stan faktyczny w przedmiotowej sprawie nie jest sporny. Skarżący dokonał sprzedaży własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w Warszawie, przy ul. [...] nr [...] przed upływem 5 lat od dnia jego nabycia, a zatem uzyskany przychód stanowił źródło przychodu w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a. u.p.d.o.f. Następnie w ustawowym terminie złożył oświadczenie, że środki uzyskane ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego zostaną przeznaczone na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) u.p.d.o.f. W ocenie Skarżącego, środkami przeznaczonymi na cele określone w ww. przepisie są środki przeznaczone na spłatę kredytu hipotecznego w wysokości [...] zł oraz wpłata na rachunek bankowy dewelopera kwoty [...] zł stanowiącej realizację przedwstępnej umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego. W terminie dwóch lat od sprzedaży, Skarżący nie nabył na własność nowego lokalu mieszkalnego, na rzecz którego wpłacił kwotę [...] zł., dlatego też zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej tak wydatkowana kwota nie mogła korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Spór w rozpatrywanej sprawie ogniskuje się na interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.). Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem. W skardze Skarżący wyraził pogląd, zgodnie z którym z powołanego przepisu nie wynika, aby do zastosowania przedmiotowego zwolnienia konieczne było nabycie nieruchomości. Według strony, wyłącznym warunkiem uprawniającym do zastosowania ulgi, wynikającej z powołanego wyżej przepisu, jest wydatkowanie w okresie dwóch lat od sprzedaży na cele mieszkaniowe środków otrzymanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. Z dokonanych zaś niespornych ustaleń organów, uwzględnionych następnie przy orzekaniu przez organ odwoławczy wynika, że strona we wskazanym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. dwuletnim terminie zawarła jedynie przedwstępną umowę sprzedaży, w wyniku realizacji której uiściła na rzecz developera kwotę [...] zł. W ocenie Sądu, analiza dyspozycji normy prawnej sformułowanej w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., a w szczególności użyte w nim słowa "w części wydatkowanej na nabycie" prowadzi do jednoznacznego wniosku, że wolny od podatku jest przychód wydatkowany w części na definitywne nabycie nieruchomości tzn. skutkujące przeniesieniem własności. Treścią umowy przedwstępnej jest jedynie zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przyrzeczonej (przenoszącej własność), lecz tej własności sama nie przenosi. Skoro jak ustalono nie doszło do przeniesienia własności przed wydaniem decyzji wymiarowej, to przedłożona przez Skarżącego umowa przedwstępna, a konkretnie wynikająca z tej umowy kwota zapłacona na poczet ceny, nie mogła zostać uwzględniona w tej części przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, która została wydatkowana na cele mieszkaniowe nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży. W ocenie Sądu, zapłata części ceny na podstawie umowy przedwstępnej uzasadniałaby zwolnienie podatkowe, jeżeli w zawartej następnie umowie sprzedaży wpłata zostanie zaliczona na poczet ustalonej ceny (por., wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 1997 r., sygn. akt SA/Ka 1920/95). W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca, albowiem na dzień wydawania decyzji wymiarowej, nie doszło do zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży. Podkreślić należy, że powyższe analizowane zagadnienie stanowiące istotę sporu było już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych zarówno Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i wojewódzkich sądów administracyjnych. Nie budzi wątpliwości, że celem wprowadzenia analizowanego zwolnienia podatkowego było ułatwienie podatnikom sytuacji mieszkaniowej. Premiowane jest więc faktyczne spełnienie zakładanych przez ustawodawcę celów, a nie jedynie potencjalne ich zapewnianie np. w formie umowy przedwstępnej. Jak wskazał NSA w wyroku z 30 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2262/12 (dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl), treścią umowy przedwstępnej jest bowiem tylko zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przyrzeczonej to jest przenoszącej własność, lecz umowa ta, tej własności sama nie przenosi. Przeniesienie własności nieruchomości wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego i tylko umowa zawarta w tej formie może przenieść jej własność – art. 158 k.c. W rezultacie brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tej nieruchomości. Inna wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., w tym prezentowana przez Skarżącego, jest nieprawidłowa. W przypadku braku umowy przenoszącej własność nie można uznać, że faktycznie wydatek został poczyniony na tak określony cel. Do skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. nie jest wystarczające wyzbycie się środków pieniężnych pochodzących ze sprzedaży nieruchomości (prawa do lokalu), ale konieczne jest także nabycie prawa własności nieruchomości i to w określonym w przepisie dwuletnim terminie. Przyjęcie wykładni proponowanej przez Skarżącego rodziłoby niebezpieczeństwo łatwego obejścia prawa. Umowa przedwstępna nie musi zostać bowiem wykonana i może zdarzyć się sytuacja, że nigdy nie dojdzie do nabycia nieruchomości w niej opisanej. Podatnik natomiast może w oparciu o przepisy prawa cywilnego odzyskać wpłaconą zaliczkę i pomimo tego, że faktycznie środki nie zostaną przeznaczone na zakup nieruchomości celowej, skorzysta ze zwolnienia podatkowego. Podkreślić należy, na co zwrócił uwagę również organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że orzecznictwo wypracowało pogląd, iż w wyjątkowych sytuacjach możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy podatnik w okresie dwóch lat od dokonania sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. zawrze przedwstępną umowę kupna kolejnej nieruchomości dla celów mieszkaniowych, przeznaczając w formie zaliczki lub zadatku na poczet przyszłej ceny przychód uzyskany z tej sprzedaży, a następnie dopiero po upływie dwóch lat od daty sprzedaży zostanie zawarta definitywna umowa nabycia. Nie bez znaczenia pozostaje jednak chwila zawarcia definitywnej umowy przenoszącej własność nieruchomości – musi to nastąpić przed wydaniem rozstrzygnięcia przez organ podatkowy (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 17 lutego 1997 r., FSP 9/96, ONSA z 1997 r., z. 2, poz. 53). Z powyższego należy więc wyprowadzić wniosek, że zwolnienie rozciąga się na sytuacje, w których umowa przyrzeczona zostanie zawarta wprawdzie po terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., ale w momencie orzekania przez organy podatkowe doszła już do skutku. Tylko w takiej sytuacji bowiem organy podatkowe mają możliwość zweryfikowania, czy faktycznie nastąpiło przeznaczenie przychodu ze sprzedaży na cele mieszkaniowe. Inna wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy prowadzić może do łatwego obejścia prawa (wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 stycznia 2013 r., III SA/Wa 1459/12). Z dokonanych zaś niespornych ustaleń organów, uwzględnionych następnie przy orzekaniu przez organ odwoławczy wynika, że Skarżący we wskazanym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. dwuletnim terminie zawarł jedynie przedwstępną umowę sprzedaży. Przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy I instancji nie nastąpiło definitywne przeniesienie prawa własności lokalu mieszkalnego. Podkreślić przy tym należy, że dla powyższej oceny, nie ma znaczenia przyczyna dla której w terminie dwóch lat, od sprzedaży poprzedniej nieruchomości, Skarżący nie zawarł lub nie mógł zawrzeć, definitywnej umowy przenoszącej własność nowego lokalu. Ustawodawca w tym zakresie nie zawarł żadnej regulacji, dlatego też mając na uwadze zasadę, że zwolnienia i ulgi podatkowe, jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle, podnoszone przez Skarżącego okoliczności związane z toczącym się postępowaniem przed Sądem Okręgowym w przedmiocie uznania w Polsce wyroku sądu Stanów Zjednoczonych orzekającego rozwód, nie mogły być oceniane jako usprawiedliwiające brak zawarcia stosownej umowy w terminie. Tym samym za bezzasadny uznać należy sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Sąd uznał, że pozostałe zarzuty opisane w skardze także nie podważają legalności zaskarżonej decyzji. Wskazać przede wszystkim należy, że organy podatkowe nie mogły naruszyć podniesionych w skardze przepisów k.p.a. bowiem ich nie stosowały. Organy podatkowe, prowadzą postępowanie podatkowe w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej powoływana jako o.p.) i w oparciu o przepisy tejże ustawy a nie k.p.a. należy oceniać legalność podejmowanych przez nich działań. Tym niemniej, zważywszy na fakt, że zarzucone w skardze przepisy art. 7, 8, 77 i 107 § 3 k.p.a znajdują swoje odzwierciedlenie także w o.p. – art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 o.p. Sąd przeprowadził także analizę legalności prowadzonego przez organy podatkowe postępowania. W ocenie Sądu organ odwoławczy rozstrzygając sprawę, oparł się na całym zebranym w sprawie materiale dowodowym, nie pomijając żadnego z dowodów, a dokonując ich oceny działał zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Wyciągnięte wnioski nie przeczyły zasadom logiki oraz nie były sprzeczne z innymi zgromadzonymi w sprawie dowodami. Znajdowały ponadto odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanej przez ten organ decyzji. Dokonanie oceny zebranego materiału dowodowego w sposób odmienny od oczekiwań Skarżącego nie stanowi o nieprawidłowości przeprowadzonego postępowania. Zaskarżona decyzja zgodnie z art. 210 § 4 o.p. zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne, które przejawia się w syntetycznym ujęciu rezultatu całego postępowania podatkowego, jak i uzasadnienie prawne, które - poza przytoczeniem przepisów prawa - zawiera również wykładnię tych przepisów odniesioną do stanu faktycznego sprawy, ze wskazaniem jego znamion istotnych dla zakresu stosowania przepisów prawa. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że organ odwoławczy działając w granicach swoich uprawnień, prawidłowo orzekł w zaskarżonej decyzji o obowiązku podatkowym Skarżącego. W świetle tego skargę na tą decyzję na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało oddalić.