I SA/Kr 1264/14

|Sygn. akt I SA/Kr 1264/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 4 listopada 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: WSA Grażyna Firek (spr.), WSA Piotr Głowacki, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2014 r., sprawy ze skarg B. S. i J.S., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 14 maja 2014 r. Nr [...],[...], w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji, - skargi oddala - Aktem notarialnym Rep. [...] z dnia 16 kwietnia 2008 r. małżonkowie J.S. i B. S.zawarli umowę sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa lokalu mieszkalnego numer 60 w budynku przy ul. D. w K., za cenę 320.000,00 zł. Nabycie przedmiotowego prawa nastąpiło na prawach wspólności ustawowej na podstawie umowy zawartej dnia 10 czerwca 2005 r. ze Spółdzielnią Mieszkaniową "P " z siedzibą w K. o przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. W wyniku wszczętego z urzędu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 10 września 2013 r. Nr [...] , na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), art. 28 oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm), w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588), określił B.S. i J.S. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w dniu 16 kwietnia 2008 r. ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w K., przy ul. D., zgodnie z aktem notarialnym Rep. [...] , w kwocie po 16.000,00 zł. Zgodnie ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru decyzje doręczono stronom w dniu 20 września 2013 r., a od decyzji tych nie zostało wniesione odwołanie. Wnioskami z dnia 9 października 2013 r. (data wpływu do Urzędu Skarbowego 5 listopada 2013 r.) B.S. i J.S. wystąpili o wznowienie postępowania w sprawach zakończonych wskazanymi wyżej decyzjami ostatecznymi, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy- Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniach wskazano, że cała kwota uzyskana ze sprzedaży własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu została przez strony wydatkowana na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do dnia wydania decyzji nie została jednak spisana ostateczna umowa przeniesienia własności ze względu na przedłużające się formalności związane z podziałem fizycznym nieruchomości. Umowa ostateczna, której kopię załączono do wniosków, została podpisana w dniu 7 października 2013 r. W związku z powyższym zostały spełnione wszystkie ustawowe warunki do skorzystania ze zwolnienia z podatku od sprzedaży ww. mieszkania, a także zaszły nowe fakty nie znane w chwili wydania decyzji ostatecznych, uzasadniające wznowienie postępowań zakończonych przedmiotowymi decyzjami. Naczelnik Urzędu Skarbowego działając na podstawie art. 240 § 1 i § 2 oraz art. 244 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa postanowieniami z dnia 25 listopada 2013 r. Nr [...] i Nr [...] wznowił postępowania podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego ze sprzedaży własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w dniu 16 kwietnia 2008 r. - aktem notarialnym Rep. 51104/2008, zakończonych decyzjami Nr [...] i Nr [...] z dnia 10 września 2013 r. W wyniku wznowionego postępowania Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Kraków decyzjami z dnia 14 stycznia 2014 r. Nr [...] i Nr [...], na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, odmówił uchylenia w całości decyzji z dnia 10 września 2013 r. Nr [...] i Nr [...] wydanych w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w dniu 16 kwietnia 2008 r. aktem notarialnym Rep. A [...] w kwotach po 16.000,00 zł. W toku wznowionych postępowań nie stwierdzono bowiem istnienia przesłanek wznowienia postępowania określonych w art. 240 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniach decyzji wskazano, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy - Ordynacja podatkowa postępowanie podatkowe wznawia się, jeśli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Za okoliczności lub dowody w danej sprawie wskazane jako nowe, uznać można takie, które istniały w dacie orzekania w postępowaniu zwykłym, ale organ orzekający dowodami tymi nie dysponował - nie były mu ujawnione. Nie uzasadnia wznowienia postępowania powołanie faktów lub dowodów, które powstały po dniu wydania decyzji, nawet gdyby miały one istotny wpływ dla rozstrzygnięcia sprawy. W przedmiotowych sprawach nie zaistniała zatem przesłanka wznowienia postępowania określona wart. 240 § 1 pkt 5 ustawy - Ordynacja podatkowa., bowiem nowe okoliczności na które powołały się strony nie istniały w momencie wydania decyzji Nr [...] i Nr [...] z dnia 10 września 2013 r. Zostały zrealizowane po wydaniu decyzji, tj. poprzez spisanie aktu notarialnego Rep. [...] w dniu 7 października 2013 r. Nie można więc przyjąć, że organ podatkowy pominął okoliczności lub dowody, które nie występowały do dnia wydania decyzji. Od powyższych decyzji strony wniosły odwołania, zarzucając zaskarżonym decyzjom naruszenie przepisów art. 240 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez nieuwzględnienie wydatku na poczet nabycia 50% udziału w domu mieszkalnym położonym na działce 903/15 w M. przy ul. Kasztanowej 45. W uzasadnieniu odwołań podniesiono, że biorąc pod uwagę, iż w dniu 7 października 2013 r. zawarta została notarialna umowa przeniesienia własności udziałów w domu mieszkalnym, przez co został spełniony (w terminie) ostatni warunek konieczny dla skorzystania przez B.S. i J.S. ze zwolnienia ze zryczałtowanego podatku dochodowego od sprzedaży spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego w dniu 16 kwietnia 2008 r. W odwołaniach wskazano także, iż w orzecznictwie niejednokrotnie pojawiała się teza, że aby móc skorzystać ze zwolnienia ze zryczałtowanego podatku dochodowego w trybie art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006 r. wystarczy w terminie dwóch lat od dnia sprzedaży wydatkować kwotę uzyskaną ze sprzedaży, m.in. "na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem". Podstawowy cel - w tym przypadku przeniesienie własności - musi nastąpić przed upływem okresu przedawnienia - aby możliwe było skorzystanie z tej ulgi. W tym przypadku okres przedawnienia upływał 31 grudnia 2013 r., decyzje w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego zostały wydane w dniu 10 września 2013 r., a umowa przeniesienia własności zawarta została 7 października 2013 r. Ponieważ od momentu wydania decyzji do dnia podpisania umowy przeniesienia własności upłynął 14 dniowy okres, przez co wniesienie odwołań od decyzji nie było możliwe, to zd. odwołujących się zgodnie z ustawą - Ordynacja podatkowa jedyny możliwy tryb wzruszenia przedmiotowych decyzji wynika z art. 240 § 1ustawy. W odwołaniach wskazano także , iż decyzje zostały wydane w oparciu o fałszywe dowody, ponieważ zapłata za udziały w budynku mieszkalnym została potraktowana jedynie jako zadatek, gdy w rzeczywistości stanowiła zapłatę za te udziały. Decyzje z dnia 10 września 2013 r. pozbawiają podatników prawa do skorzystania z ulgi, którą gwarantuje im art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006 r. Wskazując na powyższe odwołujący się wnieśli o wznowienie postępowań w sprawie [...] i [...] uchylenie ww. decyzji w całości. Decyzjami z dnia 14 maja 2014 r. Nr [...] i Nr [...] na podstawie art. 233§1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r. poz.749 ze z.) po rozpatrzeniu powyższych odwołań Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu I instancji. Organ odwoławczy dokonał identycznych , jak organ I instancji , ustaleń faktycznych. Nie stwierdził też wystąpienia w przedmiotowych sprawach przesłanek wznowienia postępowania określonych w art. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W skargach od powyższych decyzji wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego B.S. i J.S. , po przywołaniu treści art. 240§1 ustawy Ordynacja podatkowa wskazali, iż wydając w dniu 10 września 2013 r. decyzje określające podatek organ nie posiadał informacji o istotnych dla sprawy okolicznościach faktycznych. Nie dysponował bowiem informacją o odmowie sporządzenia umowy przeniesienia własności udziału w budynku mieszkalnym w czerwcu 2013 r. przez notariusza ze względu na brak podziału fizycznego działki gruntowej, na której posadowiony jest budynek mieszkalny będący przedmiotem transakcji. Organ nie dysponował także informacją, że uprawniony geodeta w czasie prowadzonego postępowania podatkowego przeprowadzał procedury zmierzające do podziału fizycznego nieruchomości. Zd. skarżących informacje te są istotne dla sprawy , ponieważ na ich podstawie organ mógł potraktować zapłaconą przez nich w dniu 1 września 2008 r. kwotę 320000,00 zł. jako zapłatę ceny za udział w budynku mieszkalnym, a nie jedynie jako zaliczkę na poczet przyszłej umowy. Zd. skarżących, organ podatkowy znając te okoliczności najprawdopodobniej nie wydałby decyzji określających zobowiązanie podatkowe od sprzedaży spółdzielczego, własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, ponieważ już wtedy widomo było, że umowa przeniesienia własności zostanie podpisana najdalej do końca października 2013 r. Strony wskazały, iż w decyzjach określających podatek organ podatkowy określił datę przedawnienia na dzień 31 grudnia 2013 r. Był to także ostateczny termin na wypełnienie ostatniego warunku ustawowego do skorzystania z ulgi- przeniesienia własności nieruchomości. Zd. skarżących wydanie decyzji określających podatek w okresie pomiędzy upływem terminu na wydatkowanie środków pochodzących z odpłatnego zbycia, a końcem terminu przedawnienia ogranicza warunki do skorzystania ulgi na własne cele mieszkaniowe podatnika, to zaś godzi w art. 217 Konstytucji RP. Na rozprawie pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie i przytoczył ponownie argumenty zawarte uprzednio w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Nie stwierdzając takich naruszeń, sąd administracyjny skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a. Skargi nie zasługiwały na uwzględnienie. Ich przedmiotem , a zarazem przedmiotem badania przez Sąd w niniejszym postępowaniu były decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 maja 2014 r. Nr [...] oraz Nr [...] r. utrzymujące w mocy decyzje z dnia 14 stycznia 2014 r., odmawiające uchylenia decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia 10 września 2013 r. Nr [...] i Nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego, własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w dniu 16 kwietnia 2008 r. aktem notarialnym Rep. [...] w kwotach po 16000,00 zł. Na wstępie należy podkreślić, że instytucja wznowienia postępowania stanowi jeden z nadzwyczajnym trybów wzruszania decyzji ostatecznych. Jest to zatem odstępstwo od zasady trwałości decyzji administracyjnej zawartej w art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r. poz.749). Jak podkreślił WSA w Szczecinie w wyroku z 6 października 2010 r. (sygn. akt I SA/Sz 508/10) zasada trwałości decyzji ostatecznych ma podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych, dlatego uchodzi za jedno z kardynalnych założeń całego systemu postępowania administracyjnego. Jest to tzw. domniemanie mocy obowiązującej decyzji. Wyznaczone przepisami odstępstwa od tej zasady (tzw. tryby nadzwyczajne) podlegają ścisłej wykładni. Przedmiotowa instytucja ma na celu zatem stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzja podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe było dotknięte wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 Ordynacji podatkowej (zob. B. Gruszczyński, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyńki, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa Komentarz, Warszawa 2009, s. 832.). Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest jednak kontynuacją postępowania instancyjnego i nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym (por. m.in. wyrok WSA w Gliwicach z 3 sierpnia 2009 r., I SA/Gl 175/09; wyrok NSA z 22 maja 2003 r., III SA 2367/01), lecz pozwala dokonać weryfikacji ww. decyzji jedynie pod kątem przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z brzmieniem art. 240 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli: 1)dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe; 2) decyzja wydana została w wyniku przestępstwa; 3) decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132; 4) strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu; 5) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję; 6) decyzja wydana została bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu; 7) decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji; 8) została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny 9) ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji; 10) wynik zakończonej procedury wzajemnego porozumiewania lub procedury arbitrażowej, prowadzonych na podstawie ratyfikowanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji; 11) orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. Zgodnie z art. 243 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa postanowienie o wznowieniu postępowania stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Instytucja wznowienia postępowania nie jest zatem środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną. Po wznowieniu postępowania na podstawie art. 243 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa nie zawsze dochodzi do ponownego rozpoznania sprawy w znaczeniu materialnoprawnym we wszystkich jej aspektach merytorycznych, gdyż właściwy organ podatkowy bada najpierw, czy w rzeczywistości zaistniały przesłanki wznowienia postępowania określone wart. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, a w razie braku stwierdzenia wystąpienia wyjątkowych okoliczności, o jakich mowa w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, wydaje decyzję odmawiającą uchylenia decyzji dotychczasowej, czyli kończącej postępowanie zwykłe, zgodnie z art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i żadne inne względy, z woli ustawodawcy nie mogą mieć tu znaczenia. W szczególności organy nie są uprawnione do ponownego rozpoznania sprawy co do istoty w jej całokształcie. W sprawie nin. wskazano jako podstawę wznowienia postępowań przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy - Ordynacja podatkowa, który stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Zatem z treści tego przepisu wynika, że o zaistnieniu wskazanej w nim podstawy wznowienia można mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione następujące przesłanki: - ujawnią się w sprawie nowe okoliczności lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, -okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego, - okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli takie które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. Wskazane wyżej warunki dotyczące okoliczności czy dowodu jako przesłanki wznowienia postępowania muszą występować łącznie, brak którejkolwiek z nich powoduje, że taki dowód lub okoliczność nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania określonej wart. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Wskazana we wnioskach o wznowienie postępowania okoliczność faktyczna jaką jest nabycie przez B.S. i J.S. na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] z dnia 7 października 2013 r. udziału wynoszącego 1/2 części we współwłasności nieruchomości stanowiącej działkę nr [...] o powierzchni 0,1129 ha, zabudowaną budynkiem mieszkalnym w M. przy ul. K., za cenę 320.000,00 zł, jak i dowód w postaci ww. aktu notarialnego nie mogą być uznane za przesłanki wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy - Ordynacja podatkowa. Nie istniały bowiem w dniu 10 września 2013 r., tj. dniu wydania przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego decyzji Nr [...] i Nr [...] kończących postępowania podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, od przychodu uzyskanego przez B.S. i J.S. ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w dniu 16 kwietnia 2008 r. aktem notarialnym Rep. [...], w kwocie po 16.000,00 zł. Nie mogą też być uznane za istotne dla sprawy, gdyż nie mają wpływu na wynik sprawy zakończonej decyzją wymiarową w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z dnia 10 września 2013 r. Nie można ich bowiem uznać za potwierdzające spełnienie przez skarżących w rozpatrywanej sprawie przesłanki do zastosowania zwolnienia podatkowego określonego wart. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w mającym zastosowanie w przedmiotowej sprawie brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r., w momencie orzekania przez organ podatkowy (10 września 2013 r.). Zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych wart. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, ( ... ). Z literalnego brzmienia cyt. przepisu jednoznacznie wynika, że warunkiem przedmiotowego zwolnienia jest wydatkowanie przychodu ze sprzedaży na nabycie składników majątkowych wymienionych w tym przepisie nieruchomości w terminie dwóch lat od dnia sprzedaży. W rozpatrywanej sprawie termin ten upływał w dniu16 kwietnia 2010 r. Przedwstępną umowę sprzedaży 50% udziałów w domu jednorodzinnym w M. przy ul. K., za cenę 320.000,00 zł zawarto w dniu 10 września 2008 r. Odbiór kwoty 320.000,00 zł od skarżących zgodnie z pokwitowaniem z dnia 10 września 2008 r. potwierdził, jako sprzedający, K.S.. Natomiast zawarcie umowy przyrzeczonej nastąpiło w dniu 7 października 2013 r., na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] a więc już po wydaniu kończących postępowania podatkowe decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w dniu 10 września 2013 r. Słusznie organy podatkowe stwierdziły , iż zarówno zawarcie umowy przedwstępnej, jak i dokonanie na podstawie tej urnowy wpłat na poczet ceny, może prowadzić do nabycia nieruchomości, lecz dopiero umowa przeniesienia własności zawarta w przewidzianej prawem formie aktu notarialnego wywiera skutek w postaci nabycia własności nieruchomości. Treścią umowy przedwstępnej jest zobowiązanie stron do zawarcia umowy przyrzeczonej -przenoszącej własność. Zapłata części ceny na podstawie umowy przedwstępnej uzasadniałaby przedmiotowe zwolnienie podatkowe, gdyby w zawartej następnie umowie sprzedaży doszło do nabycia udziału w lokalu a wpłata z umowy przedwstępnej została zaliczona na poczet ceny sprzedaży. W przedmiotowej sprawie w momencie orzekania przez organ podatkowy w sprawach zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. 10 września 2013 r., do nabycia udziału we współwłasności nieruchomości w M. przy ul. K., w wykonaniu umowy przedwstępnej z dnia 10 września 2008 r. nie doszło. Słusznie także zwrócono uwagę, iż orzecznictwo sądów administracyjnych dopuszcza możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego określonego wart. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy podatnik w okresie dwóch lat od dokonania sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. l pkt 8 lit. a-c cytowanej ustawy zawrze przedwstępną umowę kupna kolejnej nieruchomości dla celów mieszkaniowych, przeznaczając w formie zaliczki lub zadatku na poczet przyszłej ceny przychód uzyskany z tej sprzedaży, a następnie dopiero po upływie dwóch lat od daty sprzedaży zostanie zawarta definitywna urnowa nabycia, w sytuacjach, w których w momencie orzekania przez organy podatkowe umowa przyrzeczona doszła już do skutku (wyrok z dn. 09 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1678/13, z dn. 13 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 189/12). Tylko w takiej sytuacji bowiem organy podatkowe mają możliwość zweryfikowania, czy faktycznie nastąpiło przeznaczenie przychodu ze sprzedaży na cele mieszkaniowe. Inna wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy prowadzić może do łatwego obejścia prawa. Umowa przedwstępna nie musi zostać bowiem wykonana i może zdarzyć się sytuacja, że nigdy nie dojdzie do nabycia nieruchomości w niej opisanej. Podatnik natomiast może w oparciu o przepisy prawa cywilnego odzyskać wpłaconą zaliczkę i pomimo tego, że faktycznie środki nie zostaną przeznaczone na zakup nieruchomości celowej, skorzysta ze zwolnienia podatkowego. W tym stanie rzeczy, wobec stwierdzenia braku wystapienia przesłani z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a także stwierdzenia by spełniona została którakolwiek z pozostałych przesłanek z art. 240 §1 Ordynacji podatkowej uprawniał organy podatkowe do wydania decyzji odmawiających uchylenia decyzji dotychczasowych, czyli kończących postępowania zwykłe, zgodnie z treścią art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W skargach zarzucono , iż poprzez zawarcie w dniu 7 października 2013 r. notarialnej umowy przeniesienia własności udziałów w domu mieszkalnym, spełniony został (w terminie) ostatni warunek konieczny dla skorzystania przez strony zwolnienia ze zryczałtowanego podatku dochodowego od sprzedaży spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego w dniu 16 kwietnia 2008 r., bowiem podstawowy cel - w tym przypadku przeniesienie własności - musi nastąpić przed upływem okresu przedawnienia - aby możliwe było skorzystanie z tej ulgi, a w przedmiotowej sprawie okres przedawnienia upływał 31 grudnia 2013 r. Odnosząc się do tego zarzutu raz jeszcze należy podkreślić, że przesłanka wznowienia postępowania, o której mowa wart. 240 § 1 pkt 5 ustawy - Ordynacja podatkowa odnosi się do fazy ustalania faktów w sprawie, o czym świadczy sformułowanie ustawowe, zgodnie z którym przesłanką wznowienia określoną w tym przepisie są nowe okoliczności faktyczne (fakty) lub dowody (źródła informacji o faktach). Wskazane nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, to okoliczności faktyczne lub dowody nowo odkryte, albo po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Z kolei za istotne dla sprawy należy uznać tego rodzaju okoliczności faktyczne lub dowody, których ujawnienie ma wpływ na wynik sprawy. Zatem powyższa przesłanka odnosi się do sfery faktów i budowania z nich, przy zastosowaniu zasady swobodnej oceny dowodów, ustaleń faktycznych w sprawie. Dopiero bezbłędne ustalenia w zakresie faktów istotnych dla rozstrzygnięcia są podstawą kolejnego etapu stosowania prawa, tj. subsumpcji faktów pod dyspozycję określonego przepisu. Dodatkowo zauważyć należy, że wskazując na okoliczność zawarcia umowy przeniesienia własności udziału w nieruchomości w dniu 7 października 2013 r., a więc po wydaniu przez organ podatkowy decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w dniu 10 września 2013 r., oraz po upływie terminu do wniesienia odwołania od tych decyzji, podnosi się , że decyzje zostały wydane w oparciu o fałszywe dowody, ponieważ zapłata za udziały w budynku mieszkalnym została potraktowana jedynie jako zadatek, podczas gdy w rzeczywistości stanowiła zapłatę za te udziały, a decyzje z dnia 10 września 2013 r. pozbawiły podatników prawa do skorzystania z ulgi, którą gwarantuje mu art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006 r. , mimo, iż spełnili warunki ustawowe do uzyskania takiej ulgi. Odnosząc się do powyższych zarzutów wskazać należy, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli dowody na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne okazały się fałszywe. Na podstawie art. 240 § 2 tej ustawy, jeżeli sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego, postępowanie z przyczyn określonych w § 1 pkt 1 i pkt 2 może być wznowione również przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa. Stwierdzić zatem należy, że fałsz dowodu - co do zasady - powinien być stwierdzony orzeczeniem sądu. Natomiast oczywistość fałszerstwa o której mowa w art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej, musi być możliwa do stwierdzenia bez przeprowadzenia dodatkowych dowodów, jawna i widoczna gołym okiem. W złożonych wnioskach o wznowienie postępowania nie wskazano na przesłankę wznowienia postępowania w przedmiotowej sprawie określoną w art. 240 § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, a w toku postępowania wznowieniowego podatnicy nie wskazali też żadnego dowodu wykorzystanego w postępowaniach wymiarowych, którego fałszywość zostałaby stwierdzona w ww. sposób lub stosunku do którego wystąpiły uzasadnione wątpliwości co do tego, czy nie jest on fałszywy. Formułując zarzut oparcia decyzji na fałszywych dowodach nie wskazano które dowody uznaje się za fałszywe, wskazując jedynie na błędne ustalenia stanu faktycznego poprzez błędne przyjęcie, że zapłata za udziały w budynku mieszkalnym została potraktowana jedynie jako zadatek, gdy w rzeczywistości, zd. skarżących, stanowiła zapłatę za te udziały. W związku z tym zauważyć należy, że jak wynika z akt sprawy dowodów przedłożonych przez podatników w postępowaniach podatkowych zakończonych wydaniem decyzji z dnia 10 września 2013 r., tj. przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 10 września 2008 r. oraz pokwitowania odbioru przez K.S. kwoty 320.000,00 zł od B.S. i J.S. z dnia 10 września 2008 r. nie uznano za fałszywe. Nie kwestionowano też, że w wykonaniu przedwstępnej umowy sprzedaży w dniu 10 sierpnia 2008 r. nastąpiło przekazanie kwoty 320.000,00 zł K.S., jako sprzedającemu. W postępowaniach tamtych organ podatkowy nie uwzględnił natomiast poniesionego przez B.S. i J.S. wydatku w kwocie 320.000,00 zł, uznanego za zadatek na poczet nabycia udziału 50% w domu mieszkalnym w M. przy ul. K., na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 10 września 2008 r., za uprawniający do zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodu uzyskanego przez B.S. i J. S. ze sprzedaży w dniu 16 kwietnia 2008 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, w przypadających na każdego z nich kwotach po 160.000,00 zł, ponieważ do czasu wydania kończących postępowania podatkowe decyzji z dnia 10 września 2013 r. strony umowy przedwstępnej nie zawarły umowy, na mocy której przeniesiona zostałaby własność udziału w budynku mieszkalnym. Do nabycia przez B.S. i J.S. udziału w domu mieszkalnym w M. przy ul. K., w przewidzianej prawem formie aktu notarialnego doszło bowiem w dniu 7 października 2013 r., a więc już po wydaniu przez organ podatkowy decyzji w dniu 10 września 2013 r. W tym też stanie rzeczy organy podatkowe słusznie uznały , że w rozpatrywanym przypadku me występuje sytuacja, w której dowody na postawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne okazały się fałszywe. Zarzutu wydania decyzji w oparciu o fałszywe dowody nie uzasadnia dokonanie przez te organy odmiennej od oczekiwanej przez strony interpretacji przepisu prawa podatkowego. Powołując się bowiem na przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa nie można skutecznie negować ustaleń faktycznych dokonanych w ramach postępowania wymiarowego, jeżeli nie wskaże się konkretnego dowodu wykorzystanego w postępowaniu zwykłym, który okazał się fałszywy. Zatem nie znajduje tu zastosowania art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do kolejnego zarzutu skarg należy zauważyć, iż w postępowaniach wymiarowych organowi podatkowemu nie były znane informacje o odmowie sporządzenia umowy przeniesienia własności udziału w budynku mieszkalnym w czerwcu 2013 r. przez notariusza, ze względu na brak podziału fizycznego działki gruntowej na której posadowiony jest przedmiotowy budynek oraz , że w czasie prowadzonych postępowań wymiarowych uprawniony geodeta przeprowadzał procedury zmierzające do podziału fizycznego nieruchomości. Okoliczności te zostały przywołane przez skarżących po raz pierwszy w uzasadnieniach skarg. Dlatego też nie mogą stanowić podstawy formułowania zarzutów przeciwko decyzjom organu podatkowego. Oceniając je jednaki , w kontekście art. 240§1 pkt 5 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy , że nie mieszczą się one w dyspozycji tego przepisu. Jakkolwiek bowiem w stanie faktycznym nin. sprawy można je uznać za nowe i nieznane organowi w dacie wydania decyzji ostatecznych to okoliczności te nie są okolicznościami istotnymi dla sprawy, mającymi wpływ na wynik spraw zakończonych decyzjami wymiarowymi z dnia 10 września 2013 r. Okoliczności tych bowiem nie sposób uznać, za potwierdzające spełnienie przez podatników przesłanki do zastosowania zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust.1 pkt 32 lit.a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w mającym zastosowanie w przedmiotowej sprawie brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., w momencie orzekania przez organ podatkowy (10 września 2103 r.) Wskazane przez podatników okoliczności nie uprawdopodabniały także, iż umowa przyrzeczona przeniesienia własności podpisana zostanie najdalej do "końca października 2014 r." Także argumentacja , iż ustawodawca w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dając dwa lata na wydatkowanie środków z odpłatnego zbycia na własne potrzeby mieszkaniowe, aby można było skorzystać z ulgi, nie uzależnia prawa skorzystania z ulgi od terminu przeniesienia własności nabywanego budynku, nie znajduje oparcia w mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie przepisach prawa. Jak już bowiem wyżej wskazano z literalnego brzmienia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a) cyt. ustawy jednoznacznie wynika, ze warunkiem przedmiotowego zwolnienia jest wydatkowanie przychodu ze sprzedaży na nabycie składników majątkowych wymienionych w tym przepisie. Zarówno zawarcie umowy przedwstępnej jak i dokonanie na podstawie tej umowy wpłat na poczet ceny może prowadzić do nabycia nieruchomości lecz dopiero umowa przeniesienia własności zawarta w formie aktu notarialnego wywiera skutek w postaci nabycia własności nieruchomości. Umową przedwstępną ( w nin. sprawie zawartą bez zachowania przewidzianej prawem formy aktu notarialnego) strony zobowiązują się do zawarcia umowy przyrzeczonej- przenoszącej własność. Zapłata części ceny, czy nawet całej ceny, na podstawie umowy przedwstępnej uzasadniołoby przedmiotowe zwolnienie podatkowe, gdyby w zawartej następnie umowie sprzedaży doszło do nabycia udziału, a wpłata z umowy przedwstępnej została zaliczona na poczet ceny sprzedaży. W nin. sprawach wymiarowych w momencie orzekania przez organ podatkowy w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych t. 10 września 2013 r. do nabycia udziału w wykonaniu umowy przedwstępnej z dnia 10 września 2008 r. nie doszło. Za nieuzasadniony wreszcie uznano zarzut naruszenia przepisów Konstytucji RP, z uwagi na to, że ostatecznym terminem na wypełnienie ostatniego warunku ustawowego do skorzystania z ulgi, którym jest przeniesienie własności nieruchomości, jest data przedawnienia tj. 31 grudnia 2013 r., podczas gdy organ podatkowy wydał decyzje wymiarowe w okresie między upływem terminu na wydatkowanie środków pochodzących z odpłatnego zbycia, a końcem terminu przedawnienia, co ograniczyło warunki skorzystania z ulgi na własne cele mieszkaniowe, prowadząc do nierównego traktowania podatników u których wszczęto postępowanie podatkowe i tych , u których postępowania takiego nie wszczęto. Gdyby tę argumentacje skarżących uznać za prawidłową to niemożliwym byłoby wszczęcie przez organy podatkowe jakiegokolwiek postępowania podatkowego w sprawie określenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, z uwagi na upływ terminu przedawnienia tego zobowiązania. Przedawnienie zobowiązania podatkowego stanowi instytucje prawa materialnego, która musi być bezwzględnie respektowana przez organy podatkowe w roku postępowania, upływ terminu przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 59 §1 pkt 9 Ordynacji podatkowej i musi być uwzględniony w trakcie postępowania z urzędu przez organ podatkowy, przed którym się toczy, niezależnie od tego czy dotyczy postępowania przed organem I instancji czy organem odwoławczym. Organ stwierdzając zaistnienie tej przesłanki nie może prowadzić w dalszym ciągu postępowania , ale jest zobowiązany do jego zakończenia poprzez jego umorzenie na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze przywołane wyżej względy Sąd na zasadzie art. 151 p.p.s.a. skargi oddalił jako nieuzasadnione.