III SA/Wa 2169/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Góra- Błaszczykowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Dariusz Zalewski, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi B. D. na postanowienie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2016 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej postanowieniem z [...] maja 2016r. – po rozpatrzeniu zażaleń z III stycznia 2016r. i III lutego 2016r. Skarżącej B. D. dotyczących wglądu do akt postępowania kontrolnego, przeprowadzonego wobec III Sp. z o.o. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G.– utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z [...] lutego 2016r. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że pismem z 14 stycznia 2016r. pełnomocnik Skarżącej wniósł o udostępnienie do wglądu oraz umożliwienie sporządzenia notatek, kopii, kserokopii z akt sprawy związanych z postępowaniem kontrolnym, prowadzonym wobec spółki [...] Sp. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G., pismem z 19 stycznia 2016r. poinformował, że udzielone pełnomocnictwo obejmuje wyłączenie upoważnienie do działania w imieniu Skarżącej. Nie jest zatem możliwe udostępnienie akt przedmiotowego postępowania, bowiem zgodnie z wpisem dokonanym przez Sąd Rejonowy G. [...] VII Wydział Gospodarczy z dniem [...] sierpnia 2016r. Skarżąca została odwołana z funkcji Prezesa. Skarżąca nie jest zatem upoważniona do wskazywania pełnomocnika do reprezentowania [...] Sp. z o.o. Pismem z 28 stycznia 2016r. pełnomocnik Skarżącej wniósł o nadanie pismu z 19 stycznia 2016r. właściwej formy rozstrzygnięcia. Zdaniem pełnomocnika Skarżącej przedmiotowe pismo nie ma wszystkich obligatoryjnych elementów, które winny znaleźć się w rozstrzygnięciu administracyjnym - w decyzji lub w postanowieniu - co utrudnia, czy wręcz udaremnia wnioskodawcy ochronę jej słusznego interesu, w tym ewentualnego złożenia odpowiedniego środka zaskarżenia. Jednocześnie pełnomocnik Skarżącej wniósł zażalenie na odmowę udostępnienia do wglądu akt postępowania kontrolnego, w którym wniósł o uchylenie rozstrzygnięcia zawartego w piśmie z 19 stycznia 2016 r. Skarżąca podkreśliła, że jak wynika z przepisu art. 133 Ordynacji podatkowej, stroną jest nie tylko podatnik, płatnik czy inkasent lub ich następca prawny, ale także, co istotne, osoba trzecia, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynności organu podatkowego się odnosi, lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Zdaniem Skarżącej, w piśmie z 19 stycznia 2016 r., organ całkowicie pominął analizę w zakresie interesu prawnego Skarżącej, chociaż z urzędu winno być mu wiadome, że prawdopodobnie prowadzone postępowanie kontrolne oraz zapadłe w nim rozstrzygnięcie pozostaje w ścisłym związku ze wszczęciem postępowania karno-skarbowego, w którego kręgu zainteresowania może znajdować się Skarżąca. Dlatego też, odmówienie dostępu do akt wskazanego postępowania, uniemożliwia Skarżącej skuteczne odparcie ewentualnych zarzutów, które mogą zostać sformułowane w postępowaniu karno-skarbowym, już na etapie złożenia stosownych wyjaśnień i ustosunkowania się w postępowaniu kontrolnym. W zażaleniu podkreślono, że Skarżąca, udzielając pełnomocnictwa do złożenia wniosku o udzielenie dostępu do akt postępowania, nie działała jako osoba uprawniona do reprezentacji Spółki, ale jako strona tego postępowania, ze względu na jej słuszny interes prawny. Zatem bez znaczenia dla rozstrzygnięcia wniosku pozostaje fakt, że Skarżąca nie jest uprawniona do reprezentowania ww. Spółki. Postanowieniem z [...] lutego 2016r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie dostępu do akt z postępowania kontrolnego, dotyczącego [...] Sp. z o.o. W uzasadnieniu organ stwierdził, iż w niniejszej sprawie stroną postępowania kontrolnego jest [...] Spółka z o.o., tymczasem wniosek z 14 stycznia 2016 r. wniesiony został przez Skarżącą, która nie jest stroną w tym postępowaniu. Organ na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie dostępu do akt ww. Spółki. Wskutek wniesionego zażalenia Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, wymienionym na wstępie, zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej powołał się na przepisy art. 133, art. 110-117a Ordynacji podatkowej oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 2013r. sygn. akt I FSK 742/12 oraz I FSK 1126/12 i stwierdził, że wskazane w art. 133 Ordynacji podatkowej podmioty są stroną postępowania, o ile mają związek z konkretnym zobowiązaniem podatkowym. Nie można natomiast uznać argumentacji Skarżącej, że w przyszłości może być w kręgu zainteresowania ewentualnego postępowania karno-skarbowego, wszczętego w związku z rozstrzygnięciem wydanym w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym wobec [...] Sp. z o.o. i stanowi to interes prawny, o którym mowa w art. 133 Ordynacji podatkowej. Zdarzenia przyszłe, a w pewnym sensie nawet niepewne, nie mogą stanowić o interesie prawnym, a jedynie o interesie faktycznym, który nie daje uprawnień strony w postępowaniu. Zdaniem organu odwoławczego do wniosku Skarżącej nie ma zastosowania regulacja zawarta w art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej. Wobec tego właściwe było wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie złożonego wniosku, gdyż został on złożony przez osobę nieuprawnioną. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca niosła o: 1) uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego go postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G., 2) zobowiązanie Głównego Inspektora Kontroli Skarbowej do wydania postanowienia w określonym przez Sąd terminie, w którym organ udzieli Skarżącej dostępu do akt postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec [...] Sp. z o.o., 3) zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Nadto Skarżąca wniosła o przeprowadzenie w postępowaniu przed Sądem dowodu ze wszystkich dokumentów zgromadzonych w aktach spraw: 1) postępowań karnych skarbowych prowadzonych przez inspektora kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w G. pod sygnaturami: UKS [...] i UKS [...], 2) postępowania kontrolnego (znak sprawy UKS [...], nr upoważnienia: [...]) przeprowadzonego przez Dyrektora UKS w G. wobec [...] Sp. z o.o. w G.. Zaskarżonemu postanowieniu Skarżąca zarzuciła: 1. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: • art. 133 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez jego błędną wykładnię, w tym sprzeczną z wykładnią literalną, a w konsekwencji uznanie, że Skarżąca, która zgłosiła żądanie dostępu do akt postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec Spółki, nie jest stroną tego postępowania, ponieważ nie posiada w tym postępowaniu interesu prawnego pomimo, że podjęte przez organ czynności oraz poczynione ustalenia stanowiły bezpośrednią przyczynę wszczęcia wobec Skarżącej ww. postępowań karnych skarbowych, a także podstawę formułowanych zarzutów oraz zasadniczy materiał dowodowy; • art. 45 ust. 1 w zw. z art. 42 ust. 2 i art. 8 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez niedopuszczenie Skarżącej do uczestnictwa w postępowaniu kontrolnym, a także odmowę dostępu do akt postępowania, którego wynik w bezpośredni sposób wpływa na sytuację prawną Skarżącej, m.in. stanowi podstawę wszczęcia postępowań karnych skarbowych oraz uzasadnienie formułowanych wobec niej zarzutów; 2. Naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy: • art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez odmówienie Skarżącej prawa do wglądu do akt prowadzonego wobec Spółki postępowania kontrolnego, sporządzania z nich notatek, odpisów i kopii, w wyniku uznania, że nie jest ona stroną tego postępowania, a co się z tym wiąże, pozbawienie Skarżącej prawa do obrony w postępowaniach karnych skarbowych, wszczętych w związku z ustaleniami dokonanymi w ww. postępowaniu kontrolnym, a także prawa do ochrony słusznego i prawnie chronionego interesu, poprzez uniemożliwienie zapoznania się oraz zweryfikowania prawidłowości ustaleń organu pod względem prawnym i faktycznym, a także możliwości ich skutecznego kwestionowania na gruncie postępowań karnych skarbowych, czy też ewentualnego wzruszenia zapadłego w postępowaniu kontrolnym rozstrzygnięcia; • art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez niepodjęcie działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawidłowego załatwienia sprawy, przez niezbadanie i nieustalenie okoliczności, które stały się podstawą do wszczęcia postępowań karnych skarbowych, a także przebiegu i stanu tychże postępowań na dzień wydania zaskarżonego postanowienia, w tym dot. uczestników, oraz ograniczenia stanowiska w tym zakresie do niezweryfikowanego twierdzenia, że Skarżąca nie ma realnego i bezpośredniego interesu w ww. postępowaniu kontrolnym, bowiem o takim interesie nie może stanowić domniemanie, że w przyszłości Skarżąca może zostać pociągnięta do odpowiedzialności karnej skarbowej; • art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez niezebranie oraz nierozpatrzenie przez organ materiału dowodowego w sprawie, pomimo, że organ z urzędu zobowiązany jest przeprowadzać dowody służące ustaleniu stanu faktycznego, a takimi dowodami z pewnością były dokumenty zgromadzone w aktach postępowań karnych skarbowych oraz w aktach postępowania kontrolnego, do których odmówiono Skarżącej dostępu. Przeprowadzenie dowodu z dokumentów znajdujących w aktach ww. postępowań wykazałoby, że Skarżąca, z uwagi na fakt, że ustalenia poczynione w postępowaniu kontrolnym stanowiły bezpośredni powód wszczęcia postępowań karnych skarbowych, których jest uczestnikiem, ma realny i bezpośredni interes w dostępie i wglądzie do akt postępowania kontrolnego; • art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez nieuwzględnienie przez organy przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy faktów znanych im z urzędu, a mianowicie, że ustalenia postępowania kontrolnego stanowiły bezpośrednią przyczynę wszczęcia postępowań karnych skarbowych, które doprowadziło organ do błędnej konkluzji, iż ustalenia dokonane w postępowaniu kontrolnym nie naruszają realnego i bezpośredniego interesu prawnego Skarżącej, a co się z tym wiąże, nie jest ona stroną postępowania kontrolnego i nie przysługuje jej prawo do wglądu do akt tego postępowania; • art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez jego zastosowanie, wynikające z błędnego uznania, że Skarżąca nie jest stroną postępowania kontrolnego, pomimo, że materiał dowodowy zgromadzony w aktach postępowań karnych skarbowych i postępowania kontrolnego, oraz fakty znane organom z urzędu, jednoznacznie wskazują, że Skarżąca, z uwagi na posiadanie własnego i realnego interesu prawnego, w rozumieniu art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, a także jako jeden z podmiotów wymienionych w tym przepisie, spełnia ustawowe kryteria definiujące stronę postępowania podatkowego, co wyklucza możliwość wydania wobec niej postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie dostępu do akt postępowania kontrolnego. W odpowiedzi na skargę, Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Przedmiotem sporu między stronami w niniejszej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy Skarżąca jest stroną postępowania kontrolnego prowadzonego w stosunku do [...] Sp. z o.o. Zdaniem Skarżącej okoliczność, że w przyszłości może znaleźć się w kręgu zainteresowania ewentualnego postępowania karno-skarbowego, wszczętego w związku z rozstrzygnięciem wydanym w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym wobec [...] Sp. z o.o., stanowi interes prawny, o którym mowa w art. 133 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu, wniosek o udostępnienie akt postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec [...] Sp. z o.o. został złożony przez osobę niebędącą stroną w sprawie, a w związku z tym należało na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej odmówić wszczęcia postępowania. W ocenie Sądu w sporze tym należy przyznać rację Generalnemu Inspektorowi Kontroli Skarbowej. Przystępując do rozważań należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 133 Ordynacji podatkowej stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117b, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do których czynność organu podatkowego się odnosi lub których interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 lipca 2013r. sygn. akt I FSK 742/12 wyjaśnił, że stronami tego postępowania są podmioty, które zostały zdefiniowane w Ordynacji podatkowej (podatnik, płatnik, inkasent), bądź w ustawach podatkowych (np. art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług), albo też charakteryzują się cechami określonymi w odpowiednich przepisach Ordynacji podatkowej (następcy prawni, osoby trzecie) i które jednocześnie wykazują się swoim interesem prawnym. Chodzi tu o interes wynikający z prawa materialnego, zgodny z nim i chroniony przez to prawo. Interes prawny winien przy tym opierać się na konkretnej normie prawa materialnego ustanawiającego prawa i obowiązki. Stroną w postępowaniu podatkowym jest więc tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (uprawnienie, obowiązek) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym. W ocenie Sądu prawidłowo Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej przyjął, że wskazane w art. 133 Ordynacji podatkowej podmioty są stroną postępowania, o ile mają związek z konkretnym zobowiązaniem podatkowym. Posiadającą interes prawny będzie zatem każda osoba, której uprawnień lub obowiązków dotyczyć będzie bezpośrednio dana decyzja. Jeżeli jednak decyzja jedynie pośrednio będzie związana z prawami i obowiązkami wnioskodawcy, to co najwyżej posiadać on będzie interes faktyczny, a nie prawny. Posiadanie zaś interesu faktycznego, a nie prawnego, nie uprawnia do domagania się przyznania statusu strony w rozumieniu art. 133 Ordynacji podatkowej w postępowaniu administracyjnym. To, że osoba trzecia nie posiada interesu prawnego w złożeniu wniosku wynika z faktu, że decyzja określająca lub ustalająca zobowiązanie podatkowe podatnika, nie wywiera automatycznie żadnych skutków w sferze praw i obowiązków osoby trzeciej. Osoba trzecia nie jest bowiem z mocy samego prawa zobowiązana do zapłaty wymierzonych podatków, ani też nie jest uprawniona do otrzymania ewentualnej nadpłaty w podatkach. Podobny pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 5 lutego 2015r., sygn. akt I SA/Kr 1814/14. Dla przykładu: członkowie zarządu spółki z o.o. są stronami postępowania, w którym orzeka się o ich odpowiedzialności za zobowiązania spółki na zasadach związanych z odpowiedzialnością podatkową osób trzecich, nie są natomiast stronami postępowania wymiarowego (kontrolnego) dotyczącymi spółki (zob. wyrok NSA z dnia 24 maja 2005r., sygn. akt FSK 2364/04). Odnosząc się do sytuacji zaistniałej w niniejszej sprawie, nie można zatem uznać, że przypuszczenie Skarżącej, iż w przyszłości może znaleźć się "w kręgu zainteresowania" ewentualnego postępowania karno-skarbowego, wszczętego w związku z rozstrzygnięciem wydanym w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym wobec [...] Sp. z o.o., stanowi interes prawny, o którym mowa w art. 133 Ordynacji podatkowej. Zdarzenia przyszłe i niepewne nie mogą bowiem stanowić o interesie prawnym, a jedynie o interesie faktycznym, który w ocenie Sądu nie daje uprawnień strony w postępowaniu. Interes, o którym mowa w art. 133 Ordynacji podatkowej powinien być więc bezpośredni i realny. Rację należy przyznać Głównemu Inspektorowi Kontroli Skarbowej, że w stosunku do Skarżącej nie ma zastosowania uprawnienie, wynikające z art. 178 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, tylko strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii. Skoro więc przepis ten nie miał zastosowania w sprawie, to nie mógł zostać naruszony. W ocenie Sądu, prawidłowo zatem zastosowano art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym, gdy żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy (organ kontroli skarbowej) wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Organy podatkowe (organy kontroli podatkowej) merytorycznie odnieść mogą się jedynie do tych wniosków strony, które znajdują podstawę w przepisach prawa. Natomiast w przypadkach, w których w trakcie wstępnego badania żądania okaże się, że jest ono niedopuszczalne, organ podatkowy (organ kontroli podatkowej) w formie postanowienia winien – tak jak w niniejszej sprawie – odmówić wszczęcia postępowania. Odnosząc się natomiast do zarzuconego w skardze naruszenia art. 45 ust. 1 oraz art. 42 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej należy stwierdzić, że również ten zarzut nie mógł zostać uwzględniony. Zgodnie z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd. Natomiast zgodnie art. 42 ust. 2 Konstytucji każdy, przeciw komu prowadzone jest postępowanie karne, ma prawo do obrony we wszystkich stadiach postępowania. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie, żadne z tych praw nie zostało naruszone. Nadto Sąd zauważa, że nie ma potrzeby w niniejszej sprawie przeprowadzania dowodów (o co wnioskowała Skarżąca w skardze) z akt postępowań karnych skarbowych oraz akt postępowania kontrolnego. W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się żadnych uchybień w działaniach organów. W przedmiotowej sprawie nie doszło też do naruszenia, podnoszonych w skardze zasad, wyrażonych w treści 122, i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W sprawie został również zebrany i w sposób wyczerpujący rozpatrzony cały materiał dowodowy. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718, ze zm.).