III SA/Wa 217/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus,, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant Łukasz Sędek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2009 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2002 r. do grudnia 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2008 r. 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz W. K. kwotę 3600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] maja 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił dla W. K. (dalej też "Skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące okresu od grudnia 2002 r. do grudnia 2004 r. Podstawą tej decyzji był m.in. art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), art. 23 § 1 punkt 2, art. 23 § 4 i art. 23 § 5 oraz art. 113 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu swojej decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (zwany też dalej "Organem I instancji" lub "Dyrektorem UKS") przedstawił ustalenia faktyczne poczynione w trakcie postępowania kontrolnego u Skarżącego, w firmie syna Skarżącego, A. K., "A.", a także toku postępowania karnego prowadzonego przez Komendę Wojewódzką Policji w B. w sprawie o sygn. [...]. Dyrektor UKS wskazał, że Skarżący w latach 90-tych ubiegłego wieku zarejestrował działalność o nazwie "Skład Tarcicy [...] K. W.", która nie została wyrejestrowana, a w okresie od 30 stycznia 1996 r. do 1 czerwca 1997 r. zarejestrował działalność gospodarczą pod nazwą "Usługi Stolarskie [...] K. W.'". W zeznaniu z dnia 22 marca 2007 r. oraz 30 sierpnia 2007 r. złożonym w postępowaniu karnym Skarżący potwierdził, iż przekazanie prowadzonego przedsiębiorstwa A. K. było pozorne, ponieważ W. K. nie przestał prowadzić działalności gospodarczej. Organ I instancji w wyniku kontroli przeprowadzonej u Skarżącego zwrócił się do osób, na które były wystawiane asygnaty i faktury VAT z tytułu sprzedaży surowca drzewnego, wystawione przez Gospodarstwo Pomocnicze przy [...] Parku Narodowym w B. (zwane też dalej "Parkiem"), o złożenie na piśmie wyjaśnień dotyczących okoliczności zakupów drewna od Skarżącego w latach 2002 - 2006. Zdaniem Dyrektora UKS powyższe dowody jednoznacznie wskazują, że to Skarżący faktycznie prowadził działalność gospodarczą i posługiwał się firmą "A." zarejestrowaną przez A. K.. Organ podkreślił, że A. K. wyrażał zgodę na posługiwanie się przez W. K. firmą zarejestrowaną na jego nazwisko. Organ dodał, że w toku kontroli stwierdzono, iż działania podejmowane przez A. K. były działaniami pozorującymi, gdyż firmą tą posługiwał się Skarżący celem zatajenia faktu prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek. Działanie Skarżącego miało na celu zatajenie prowadzonej przez niego działalności, jak też i jej rozmiarów, co wiąże się z uchylaniem od opodatkowania w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych. W świetle zebranych w sprawie dowodów fakt prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącego w postaci Firmy "A." - w opinii organu kontroli skarbowej - nie budzi wątpliwości. Organ ten podkreślił ponadto, że A. K. w dniu 20 lipca 2007 r. w toku przesłuchania w postępowaniu karnym jako świadek zeznał, iż osobiście nigdy nie kupował drewna w [...] Parku Narodowym. Pomimo tego, że tartak był zarejestrowany na niego, to faktycznie wszelkie decyzje podejmował Skarżący. On też dysponował pieniędzmi, zyskami, jakie przynosił tartak. Skarżący zajmował się zakupem surowca, przerabianiem tego surowca w tartaku i sprzedażą wyrobów gotowych produkowanych przez tartak. Organ I instancji wyjaśnił również, że Skarżący fałszował podpisy odbiorców towaru na fakturach wystawianych przez Park, fałszował też te podpisy na asygnatach i protokołach negocjacji. W opinii Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej działalność wykonywana przez Skarżącego wyczerpuje definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 2 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. z 1999 r. Nr 101, poz. 1178, ze zm.), a od dnia 21 sierpnia 2004 r. w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r. Nr 173, poz. 1807 ze zm.), który stanowi, że działalnością gospodarczą jest m.in. zarobkowa działalność handlowa, usługowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, oraz w art. 3 pkt. 9 Ordynacji podatkowej (obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.), w myśl którego przez działalność gospodarczą rozumie się każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów prawa działalności gospodarczej (od dnia 21 sierpnia 2004 r. ustawy o swobodzie działalności gospodarczej), w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej tą działalność - do przedsiębiorców. Tym samym uznać należało, według Dyrektora UKS, że w latach 2002 - 2004 Skarżący był podatnikiem w rozumieniu ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (zwanej też "poprzednią ustawą o VAT"). Od dnia 1 maja 2004 r., zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (zwanej też dalej "aktualną ustawą o VAT") podatnikami są m.in. osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zatem od 1 maja 2004 r. Skarżący był też podatnikiem aktualnej ustawy o VAT. Sprzedaż tarcicy oraz świadczenie usług przetarcia drewna przez Skarżącego mieszczą się bowiem w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu. Organ dodał również, że niedopełnienie obowiązku zgłoszenia rejestracyjnego nie zwalniało Skarżącego od ciążącego na nim obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży tarcicy, a dodatkowo spowodowało, że podatek należny od sprzedaży dokonanej w ramach firmy "A.", udokumentowany fakturami wystawionymi w tej firmie od dokonanych czynności sprzedaży tarcicy, w całości staje się zobowiązaniem podatkowym. Prawo do odliczenia podatku naliczonego związane jest wyłącznie z fakturami, które określają podatnika jako nabywcę. Faktury VAT ujęte w ewidencjach podatkowych, prowadzonych w firmie "A." były wystawione na podatnika, za którego podawał się A. K., a nie Skarżący. W związku z tym Dyrektor UKS uznał, iż Skarżący nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach. Odnośnie do metody oszacowania podstawy opodatkowania Organ I instancji, po wyeliminowaniu metod z art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, uznał, że konieczne było zastosowanie metody marży, jaką Skarżący uzyskiwał przy sprzedaży zaewidencjonowanej tarcicy. W odwołaniu od decyzji z dnia [...] maja 2008 r. Skarżący zarzucił Organowi I instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 § 3, art. 23 oraz art. 113 Ordynacji podatkowej, a także przepisów postępowania podatkowego, tzn. art. 121, 122, 123, 187, 190, 191 i 199a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) oraz art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej. Wskazał, że decyzja została wydana z naruszeniem zasady czynnego udziału strony w sprawie poprzez brak wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, do czego organ kontroli skarbowej jest zobowiązany na podstawie art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej. Wprawdzie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału był wyznaczony postanowieniem z dnia [...] listopada 2007 r., to jednak nie można uznać, według Skarżącego, iż przez wydanie ww. postanowienia Dyrektor UKS zadośćuczynił obowiązkowi wynikającemu z ww. przepisu, gdyż po upływie terminu wskazanego w postanowieniu nadal było prowadzone postępowanie i był zbierany materiał dowodowy. Wskazane naruszenie, zdaniem Skarżącego, miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż uniemożliwiło krytyczne odniesienie się do zebranego materiału dowodowego oraz wskazanie dalszych (w tym także zupełnie nowych) okoliczności w sprawie, co doprowadziło, zdaniem Skarżącego, do wydania decyzji opartej na niekompletnych, nieprawidłowo zinterpretowanych dowodach, a także na dowodach sprzecznych z prawem. Ponadto w odwołaniu Skarżący zwrócił uwagę na uchybienia w zakresie postępowania dowodowego polegające na błędnym oparciu rozstrzygnięcia w sprawie wyłącznie lub w głównej mierze na zeznaniach złożonych przez Skarżącego i A. K. w śledztwie. Oparcie decyzji głównie na protokołach przesłuchań świadków przeprowadzonych w innych postępowaniach, bez dokonania ich weryfikacji w prowadzonym postępowaniu kontrolnym, należy uznać, zdaniem Skarżącego, za rażące naruszenie art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, nakazujących podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. W opinii Skarżącego w rozpatrywanej sprawie Organ postępował wedle reguły, aby nie przeprowadzać niezbędnych czynności postępowania dowodowego, poprzestając wyłącznie na dowodach zebranych w innym postępowaniu (prowadzonym w innym celu). Zastąpienie przesłuchań przeprowadzonych przez Organ kontroli skarbowej przez protokoły zeznań świadków złożonych w innych postępowaniach stanowi również naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Dowód, o którym mowa wyżej, może mieć jedynie charakter uzupełniający, nie powinien natomiast stanowić przeważającej części materiału dowodowego. Ponadto Skarżący wskazał, że w dniu 28 grudnia 2007 r. A. K. złożył w ww. śledztwie oświadczenie o skorzystaniu z przysługującego mu prawa odmowy zeznań. Zgodnie natomiast z art. 186 Kodeksu postępowania karnego w przypadku złożenia takiego oświadczenia nie później niż przed rozpoczęciem pierwszego zeznania w postępowaniu sądowym (a w niniejszej sprawie oświadczenie zostało złożone w tym terminie), poprzednio złożone zeznania takiej osoby nie mogą służyć za dowód ani być odtworzone. Zakaz ten ma charakter bezwzględny i obejmuje również zakaz posługiwania się odwołanymi zeznaniami w jakimkolwiek postępowaniu (także podatkowym). W znaczeniu prawnym zeznania takie nie istnieją zatem jako dowód. Oznacza to, że wszelkie okoliczności, na które jako dowód zostały przywołane zeznania złożone przez A. K. w śledztwie, należy uznać za nieudowodnione. Konsekwencją powyższego w ocenie Skarżącego jest to, że brak jest dostatecznych dowodów świadczących o tym, iż A. K. jedynie firmował działalność faktycznie prowadzoną przez W. K., a tym samym brak jest podstaw do uznania, że podatnikiem z tytułu sprzedaży dokonywanej przez firmę "A." jest Skarżący. Ponadto Skarżący wskazał, że wezwanie osób do złożenia na piśmie wyjaśnień w trybie art. 155 Ordynacji podatkowej stanowi ewidentne naruszenie przepisów o dowodzie z zeznań świadków, gdyż przepisy Ordynacji podatkowej regulujące przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków zawierają szereg gwarancji proceduralnych dla strony, polegających na tym, że musi być ona zawiadomiona o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka oraz ma prawo brać udział w przesłuchaniu świadka, zadawać mu pytania oraz składać wyjaśnienia (art. 190 Ordynacji podatkowej). Zdaniem Skarżącego, o ile w sprawie w ogóle można mówić o firmanctwie, to tylko ewentualnie pomiędzy poszczególnymi osobami, na które wystawiano faktury, a Skarżącym, jako firmantem, gdyż Skarżący posługiwał się danymi tych osób. W ocenie Skarżącego nabywał on drewno w Parku w imieniu i na podstawie upoważnienia poszczególnych osób. Jeśli Dyrektor UKS zamierzał wykazać, że pomiędzy Skarżącym, a Parkiem dochodziło do zawarcia i wykonania umów sprzedaży drewna, to konieczne było skorzystanie z procedury określonej w rat. 199a Ordynacji podatkowej. Przyjęcie, bez skorzystania z tej procedury, że taka sprzedaż miała miejsce, a kupującym był Skarżący, naruszyło art. 121 § 1, art. 122, art. 191 Ordynacji podatkowej. Do przeniesienia własności rzeczy oznaczonych co do gatunku, zgodnie z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, wymagane było bowiem przeniesienie posiadania (dokumentu uprawniającego do dysponowania rzeczą). W sprawie niniejszej Park wydał towar Skarżącemu, ale z fakturami i dokumentami wystawionymi na inne osoby uprawnione do dysponowania towarem. Konieczne też było uwzględnienie faktu, że co najmniej dwie osoby spośród tych, na rzecz których Skarżący nabywał drewno, wyraźnie to potwierdziły. Zaskarżona decyzja jest więc wadliwa już z tego względu, że okoliczność ta nie została uwzględniona. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany też dalej "Organem II instancji" lub "Dyrektorem IS") decyzją z dnia [...] listopada 2008 r. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. Dyrektor IS zauważył, że nie jest uzasadniony zarzut oparty o przepis art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej dotyczący naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Z akt sprawy wynika bowiem, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dwukrotnie wyznaczał Skarżącemu termin do wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, choć powtórne zawiadomienie o takim terminie zostało doręczone w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisu art. 121, art. 122, art. 123, art. 187, art. 190 i art. 191 oraz 199a Ordynacji podatkowej Dyrektor IS uznał je za bezzasadne, gdyż – w jego ocenie - kontrolujący działali na podstawie przepisów prawa i nie sposób przyjąć, że postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. Natomiast okoliczność, że przeprowadzona kontrola przyniosła niekorzystne dla Skarżącego ustalenia nie oznacza, że zostały naruszone zasady postępowania podatkowego. Dyrektor IS podkreślił, że w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego dokonano szeregu czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W każdym stadium postępowania Skarżący mógł osobiście lub przez pełnomocnika wypełniać prawo wglądu do akt sprawy i, zgodnie z art. 121 Ordynacji podatkowej, zwracać się o udzielanie informacji i wyjaśnień. W opinii Dyrektora IS nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut dotyczący uchybienia w zakresie postępowania dowodowego polegającego na błędnym oparciu rozstrzygnięcia w sprawie wyłącznie lub w głównej mierze na zeznaniach złożonych przez Skarżącego i A. K. w śledztwie, zamiast w postępowaniu podatkowym. Jak wynika bowiem z akt sprawy w ramach czynności kontrolnych dopuszczono przesłuchanie w charakterze świadka A. K. (syna kontrolowanego), B. K. (synową kontrolowanego), E. K. (żonę kontrolowanego) i Skarżącego (w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec A. K.). Skarżący i A. K. nie odebrali wezwań do osobistego stawienia celem złożenia zeznań w charakterze świadka. Wydając decyzję Dyrektor UKS, w ocenie Organu odwoławczego, oparł się na obszernym materiale dowodowym, zaś zeznania z postępowania karnego były tylko fragmentem całego materiału. Stosownie do art. 181 Ordynacji podatkowej jako dowód zostało dopuszczone wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Odnosząc się do zarzutu, że A. K. złożył w śledztwie oświadczenie o skorzystaniu z przysługującego mu prawa odmowy zeznań Dyrektor IS zauważył, że z art. 186 Kpk nie wynika norma, iż zakaz dowodowy dotyczy wszelkich prowadzonych postępowań. Z treści tego przepisu wprost wynika jedynie, że zakaz ograniczony jest do konkretnego postępowania karnego, a ponadto nie jest określony status Skarżącego w postępowaniu karnym, a przez to nie można stwierdzić, że oświadczenie A. K. jest skuteczne. Poza tym zeznanie A. K. nie było jedynym dowodem na okoliczność faktycznego prowadzenia działalności przez Skarżącego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora IS Skarżący zarzucił jej naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 21 § 3, art. 23 oraz art. 113 Ordynacji podatkowej, a także przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik spraw, tzn. art. 21, 122, 123, 180 § 1, 187, 188, 190, 191 i 199a Ordynacji podatkowej - wszystkie w zw. art. 31 ustawy o kontroli skarbowej. Skarżący powielił zarzuty wskazane w odwołaniu od decyzji Dyrektora UKS, a ponadto wskazał na wadliwe przesłuchanie E. K. i B. K. (brak zawiadomienia o tym kto i o której godzinie będzie przesłuchany). W decyzjach nie odniesiono się, według Skarżącego, do zarzutu braku stosunku firmanctwa, co narusza art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Ponadto Skarżący zauważył, że przyjmując nawet, iż pomiędzy nim, a Parkiem doszło do umowy sprzedaży drewna, to Organy wadliwie przypisały obrót do miesięcy, w których nastąpiło to rzekome nabycie, zamiast do miesięcy, w których nastąpić miała dostawa (sprzedaż) towaru przez Skarżącego. Poza tym, ponownie zakładając, że Skarżący nabywał drewno we własnym imieniu, konieczne było uwzględnienie, przy określeniu zobowiązania podatkowego, kwot podatku naliczonego przy zakupach drewna, gdyż reguła odliczalności podatku naliczonego, zdaniem Skarżącego, nie ulega zmianie w przypadku przypisania obrotu innej osobie. W przeciwnym przypadku oszacowanie powoduje określenie podatku w kwocie oczywiście różnej od właściwej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wskazał, że zasadność metody oszacowania została wykazana w uzasadnieniu decyzji Dyrektora UKS, zaś odnośnie zarzutu wadliwego przesłuchania B. K. wskazał, że pełnomocnik Skarżącego oddalił się z przesłuchania, o którym – na miejscu – powiadomiono, że odbędzie się o godz. 12.00, a nie o 9.00. Pełnomocnik powinien się liczyć z długotrwałością wyznaczonego na ten dzień przesłuchania tych świadków. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługuje na uwzględnienie. Zgłoszone przez Skarżącego zarzuty wobec wydanych w sprawie decyzji podzielić można na zarzuty procesowe i materialne. Dla oceny zasadności zarzutów materialnoprawnych konieczne jest jednak uprzednie ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, co wymagało prawidłowego zastosowania przepisów prawa procesowego, czego z kolei – w ocenie Sądu – w niniejszej sprawie zabrakło. Zasadą jest, że jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Art. 188 Ordynacji podatkowej pozwala natomiast odmówić przeprowadzenia dowodu wtedy, gdy - literalnie ten przepis odczytując – dana okoliczność jest już wystarczająco udowodniona innym dowodem. Zarówno jednak literatura przedmiotu, istniejące orzecznictwo, jak też celowościowa wykładnia przywołanego przepisu procedury podatkowej zgodnie wskazują, że odmowa przeprowadzenia dowodu możliwa jest tylko wtedy, gdy dana okoliczność jest udowodniona zgodnie z wnioskiem strony. W ten sposób skorygowana interpretacja art. 188 Ordynacji wymaga, aby wniosek dowodowy zmierzający do wykazania okoliczności dotychczas nieudowodnionej, na którą powołuje się podatnik, był zawsze uwzględniany (vide komentarz do art. 188 Ordynacji w "Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II, a także przywołane tam orzecznictwo NSA), chyba że w ewidentny sposób zmierza jedynie do obstrukcji postępowania podatkowego. W niniejszej sprawie, jak prawidłowo skonstatował Skarżący, wnioski dowodowe o przesłuchanie osób, na rzecz których wystawiane były faktury Parku, zostały w sposób nieuprawniony oddalone, zaś Dyrektor UKS ograniczył się do odebrania, w trybie art. 155 Ordynacji podatkowej, pisemnych oświadczeń co do ich relacji ze Skarżącym. Nie można jednak, jak słusznie ocenił to Skarżący w swoim odwołaniu oraz w skardze, ograniczać się do takich oświadczeń przy ustalaniu istotnych okoliczności faktycznych sprawy, gdyż w takim wypadku podatnik pozbawiony byłby czynnego udziału w sprawie (strona nie ma w tym trybie np. możliwości zadawania pytań albo konfrontowania składanych pisemnie oświadczeń z własną wersją stanu faktycznego), zaś rola środka dowodowego w postaci świadka stałaby się iluzoryczna. W niniejszej sprawie naruszono zatem art. 188 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, i choć - brew twierdzeniom skargi – do naruszenia tego ostatniego przepisu nie doszło poprzez zaniechanie powiadomienia o zakończeniu postępowania podatkowego i o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem (jak wynika z akt podatkowych takie powtórne zawiadomienie zostało wysłane do pełnomocnika Skarżącego, a doręczenie zawiadomienia nastąpiło w trybie zastępczym), to jednak zaistniałe uchybienia procesowe uprawniają do wniosku, że nie podjęto wszelkich niezbędnych czynności w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Naruszone zostały tym samym zasady postępowania dowodowego (art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej). Jako istotną okoliczność faktyczną sprawy Skarżący wskazywał, że w dniu 28 grudnia 2007 r. A. K., w trybie art. 186 § 1 Kodeksu postępowania karnego, złożył oświadczenie o odmowie składania zeznań w sprawie o wymienionej sygnaturze [...]. Sąd podziela stanowisko Skarżącego, iż złożenie takiego oświadczenia zobowiązywało Organy przede wszystkim do ustalenia jego skuteczności. Istotnie – prawo odmowy zeznań w postępowaniu karnym służy tej osobie, której osoba najbliższa ma status oskarżonego (podejrzanego), stosownie do art. 182 Kpk w związku z art. 115 § 11 Kodeksu karnego. Skoro więc takie oświadczenie zostało złożone, to w pierwszej kolejności zobowiązywało ono Organy do ustalenia statusu W. K. w prowadzonym postępowaniu karnym. Nie można bowiem przyjąć poglądu Organów, że zakaz dowodowy z art. 186 § 1 in fine Kpk ogranicza się wyłącznie do danego postępowania karnego. Jeśli Skarżący w postępowaniu karnym [...] miał status oskarżonego (podejrzanego), to zeznania złożone przez A. K., w których przedstawił on niekorzystne dla swojego ojca okoliczności faktyczne sprawy, nie mogły być wykorzystane także w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Skarżącego. Art. 181 in fine Ordynacji podatkowej wskazuje, że dowodami mogą być materiały "zgromadzone" w toku postępowania karnego. Przesłuchanie świadka w postępowaniu karnym, a następnie skorzystanie przez świadka z prawa odmowy zeznań, powoduje, że uzyskane zeznanie w sensie prawnym nie istnieje, nie można z niego w ogóle korzystać, zatem - w rozumieniu art. 181 Ordynacji – takie zeznanie nie zostało "zgromadzone". Ponadto za powyższą wykładnią art. 186 § 1 Kpk przemawia ratio legis tego przepisu – chodziło w nim o respektowanie dylematu świadka, jaki pojawiłby się w razie konieczności składania zeznań niekorzystnych dla osoby najbliższej – czy obciążać tę osobę mówiąc prawdę, czy też kłamać lub zatajać fakty narażając samego siebie na odpowiedzialność prawną. Taki dylemat pozostaje aktualny niezależnie od tego, o jakie postępowanie chodzi. Nie można zatem przyjąć, że złożone uprzednio zeznanie przestaje istnieć w sensie prawnym w postępowaniu karnym, ale nadal istnieje w innym postępowaniu, np. podatkowym. Powyższe uwagi dotyczące zakazu dowodowego z zeznań świadka dotyczą też - jak konsekwentnie należy przyjąć – zeznań samego Skarżącego. Jeśli w postępowaniu karnym miał on ostatecznie status oskarżonego (podejrzanego), to złożone przez niego w tym postępowaniu karnym zeznanie nie może stanowić dowodu (wniosek a contrario z art. 391 § 2 Kpk) – także w postępowaniu podatkowym. W tym kontekście zauważyć należy, iż Organ I instancji podjął próbę przesłuchania Skarżącego i jego syna A. K. w charakterze świadków (próbę tę Sąd ocenia pozytywnie – przesłuchanie takie było konieczne), ale z powodu nieodebrania wezwań do tych przesłuchań nie doszło. Przypomnieć zatem należy, że trudności w doręczeniu wezwania na przesłuchanie nie mogą uzasadniać odstąpienia od przeprowadzenia tego dowodu, a Ordynacja podatkowa zawiera przepisy umożliwiające zdyscyplinowanie osób, które – po prawidłowym, rzeczywistym wezwaniu do złożenia zeznań – zeznań takich nie składają (art. 262 Ordynacji podatkowej). Przy czym konieczne też jest, aby wobec przesłuchiwanych osób zachować wszelkie gwarancje procesowe. Taką gwarancją jest m.in. możliwość odmowy składania zeznań lub odpowiedzi na zadane pytanie (art. 196 § 1 i 2 oraz art. 199 Ordynacji podatkowej). Z powyższych względów uznać należy, że Organy zaniechały koniecznego ustalenia statusu Skarżącego w postępowaniu karnym, co w konsekwencji uniemożliwiło ocenę skuteczności złożonego przez A. K. oświadczenia z dnia 28 grudnia 2007 r., a także uniemożliwiło ocenę przydatności zeznań samego Skarżącego, złożonych w postępowaniu karnym, dla niniejszego postępowania podatkowego. Tym bardziej więc konieczne było przesłuchanie ich w postępowaniu podatkowym (choć zastrzec należy, że złożone przez nich zeznania okazać się mogą nieprzydatne dla ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, a to wobec możliwości odmowy zeznań lub odpowiedzi na określone pytanie). Ponadto tym bardziej konieczne było przesłuchanie osób, na rzecz których Park wystawiał faktury, zwłaszcza, że osoby te bezkrytycznie odbierały te faktury wystawione nominalnie nie przez Skarżącego (choć, jak wynika z pism wielu z tych osób, to właśnie ze Skarżącym zawierały one umowy na dostawę tarcicy), lecz właśnie przez Park, z którym żadnej umowy na dostawę tarcicy - jak twierdzą - nie zawierały. Organy istotnie, co słusznie podniesiono w skardze, kwestii tej nie wyjaśniły. W wydanych w sprawie decyzjach Organy wielokrotnie akcentowały, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy jest "obszerny". Uzasadniły one zaniechanie ustalenia statusu Skarżącego w postępowaniu karnym tym, że zeznanie A. K. nie było jedynym dowodem na okoliczność rzeczywistego prowadzenia przez Skarżącego działalności gospodarczej. Niemniej, jeśli po ewentualnym ustaleniu, że zeznań tych oraz zeznań Skarżącego nie można wykorzystać zostaną one wyeliminowane ze zgromadzonego materiału dowodowego, to w istocie jako dowód pozostaną zeznania B. K. (E. K. odmówiła zeznań) oraz pisemne oświadczenia zebrane w trybie art. 155 Ordynacji podatkowej. Z zeznań B. K. wynika natomiast, że "...współpraca teścia z moim mężem to nie był mój temat...", oraz, że nie miała "...wiedzy co się dzieje na placu firmy A.", zaś Skarżący "...brał udział w prowadzeniu działalności gospodarczej mojego męża A. K....". Nie była też w stanie stwierdzić, a jakim zakresie Skarżący tę działalność prowadził. Zeznanie B. K. w rzeczywistości nie dowodzi więc okoliczności prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącego. Ocena zarzutu naruszenia przez Organy art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego pomiędzy Skarżącym, a Parkiem, jest zatem, na obecnym etapie postępowania, przedwczesna. Przypomnieć jednak należy, że podstawą wystąpienia ze stosownym powództwem do sądu powszechnego są niedające się usunąć wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. W sytuacji, gdy organy podatkowe dysponują dowodami pozwalającymi ocenić, czy taki stosunek prawny istniał, występowanie do sądu powszechnego jest zbędne (vide wyrok NSA z 22 stycznia 2008 r., sygn. II FSK 1611/06, LEX Nr 331325). Samo kwestionowanie przez podatnika ustaleń organu podatkowego, że do zdarzenia gospodarczego w rzeczywistości nie doszło, nie skutkuje automatycznie obowiązkiem organu wystąpienia do sądu powszechnego. Niemniej w każdym przypadku konieczne jest podjęcie wszelkich możliwych środków dowodowych dla ustalenia – w postępowaniu podatkowym – czy i jaki stosunek łączył podatnika z innym podmiotem. W niniejszej sprawie, jak wyżej wyjaśniono, takich środków nie podjęto. Odnośnie do zarzutów o charakterze materialnoprawnym Sąd zauważa po pierwsze, że prowadzony przez Strony spór co do wystąpienia w sprawie przesłanek firmanctwa, określonego w art. 113 Ordynacji podatkowej, nie ma znaczenia w niniejszym postępowaniu podatkowym. Przedmiotem tego postępowania było bowiem określenie zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku od towarów i usług. Art. 113 Ordynacji, poza tym, że faktycznie definiuje instytucję firmanctwa, określa sytuację prawną firmującego, tzn. rozciąga na firmującego odpowiedzialność za zaległości podatkowe firmowanego. Przeniesienie takiej odpowiedzialności następuje jednak w odrębnym postępowaniu prowadzonym w trybie art. 108 Ordynacji podatkowej. Niniejsze postępowanie tej kwestii nie obejmowało. Bezprzedmiotowy więc staje się zarzut Skarżącego, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie odnosi się do argumentacji wskazującej na brak przesłanek firmanctwa pomiędzy Skarżącym, a A. K.. O ile uzasadnieniu tej decyzji można stawiać zarzut niezgodności z art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji, to w ocenie Sądu tylko z tego względu, że uzasadnienie to bez potrzeby przywołuje obszerne zeznania Skarżącego, zeznanie A. K., pisemne wyjaśnienia osób, na które wystawiane były faktury, czyniąc tym samym wrażenie kompletności, podczas gdy w istocie nie prezentuje ono dowodów uzasadniających wniosek o prowadzeniu działalności gospodarczej przez Skarżącego. Uzasadnienie nie prezentuje spójnej, logicznej wersji zdarzeń – abstrahując nawet od kwestii jej prawdziwości. Jeśli przyjąć jako środek dowodowy zeznania samego Skarżącego, to przeprowadzone postępowanie podatkowe nie wyjaśniło np. powodów, dla których kwoty widniejące na fakturach wystawianych przez Park odpowiadały kwotom pobranym przez Skarżącego od poszczególnych osób. Zatem przyjmując tę okoliczność za udowodnioną należałoby przyjąć konsekwentnie, że należny podatek faktycznie został zapłacony – zapłacił go [...] Park Narodowy. Skoro tak, to konieczne staje się czy, w jakiej formie i na jakim etapie ewentualnego świadczenia usługi Skarżący pobierał wynagrodzenie warunkujące przecież uznanie, że w sprawie mamy do czynienia z odpłatnością dostawy (sprzedażą towaru). No to pytanie Organy nie znalazły odpowiedzi, zaś Sąd nie może ich zastępować w ustaleniu rzeczywistego stanu faktycznego. Przyjmują, że Skarżący jedynie przecierał drewno, możliwe w sprawie byłoby jedynie oszacowanie podstawy opodatkowania z tytułu produkcji tarcicy (usługi przetarcia drewna), a nie sprzedaży drewna zakupionego wcześniej. W sprawie istnieją przecież faktury wystawione przez Park na poszczególne osoby, a ewentualne sfałszowanie podpisów tych osób nie przesądza, iż do rzeczywistego zdarzenia gospodarczego między nimi, a Parkiem, nie doszło. Jako udowodnioną okoliczność faktyczną Organy przyjęły, że Skarżący faktycznie prowadził działalność gospodarczą, na co – według nich – wskazują pisemne wyjaśnienia poszczególnych nabywców tarcicy. Zauważyć jednak należy, co w sprawie jest bezsporne, że dwie z tych osób potwierdziły, iż zleciły zakup towaru Skarżącemu. Zatem co najmniej w tych dwóch przypadkach wykazane zostało, że nabywanie przez Skarżącego tarcicy (drewna), a następnie jej dostarczanie do tych dwóch osób (T. G. i D. Z.) nie miało cech działalności gospodarczej zdefiniowanej w ustawach o działalności gospodarczej, w Ordynacji podatkowej, nie miało więc cech podlegającej opodatkowaniu sprzedaży towaru (odpłatnej dostawy towarów) bądź odpłatnego świadczenia usług. Zasadnie więc wskazano w skardze, że określenie zobowiązania podatkowego także w związku z tymi dwoma przypadkami nie znajduje żadnego uzasadnienia w prawie materialnym – przyjmując oczywiście, że istotnie Skarżący był jedynie jakiegoś rodzaju pełnomocnikiem (zleceniobiorcą) wskazanych wyżej dwóch osób. Organy tego stosunku pełnomocnictwa (zlecenia) jednak nie zakwestionowały, a przypisanie Skarżącemu zobowiązania podatkowego w tych przypadkach uzasadniły jedynie faktem, że także wówczas Skarżący podpisał faktury imieniem i nazwiskiem nabywcy – T. G. oraz D. Z.. Określenie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej nie może jednak stanowić sankcji za ewentualne naruszenie przepisów prawa karnego, zaś organ podatkowy nie może zignorować ustalonych i przyjętych za udowodnione okoliczności faktycznych. Rozstrzyganie dalszych zarzutów materialnych i procesowych staje się wobec powyższego o tyle zbędne, że Organy nie wykazały rzeczywistego prowadzenia działalności przez Skarżącego. Dlatego jedynie przy założeniu, iż okoliczność ta zostanie wykazana, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 23 § 5 Ordynacji konieczne jest wyczerpujące uzasadnienie wybranej metody oszacowania podstawy opodatkowania. W wydanych decyzjach takiego wystarczającego uzasadnienia nie ma. Ponadto, jak zasadnie wskazano w skardze, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą wydania towaru, a nie jego nabycia (art. 6 ust. 1 poprzedniej ustawy o VAT oraz art. 19 ust. 1 aktualnej ustawy o VAT), zaś prawo pomniejszenia podatku należnego o naliczony nie przestaje przysługiwać tylko dlatego, że podatnik działał ewentualnie w warunkach firmanctwa. W dalszym postępowaniu konieczne będzie ustalenie statusu Skarżącego w postępowaniu karnym w celu określenia przydatności jego zeznań oraz zeznań A. K. złożonych w tym postępowaniu, przesłuchanie Skarżącego i jego syna oraz osób, na rzecz których wystawiano faktury na okoliczność ich relacji ze Skarżącym, przyczyn akceptowania faktur, daty przyjęcia towaru, formy i etapu uzyskiwania ewentualnego wynagrodzenia, uwzględnienie faktu, że co najmniej w dwóch wymienionych wyżej przypadkach określenie zobowiązania było wadliwe. Dopiero w razie ustalenia, że Skarżący istotnie prowadził opodatkowaną działalność sprzedaży (dostawy) towarów albo świadczenia usług, konieczne będzie uzasadnienie przyjętej metody oszacowania podstawy opodatkowania, w tym wyczerpujące uzasadnienie pominięcia metod z art. 23 § 3 Ordynacji, oraz uwzględnienie prawa do odliczenia ewentualnego podatku naliczonego z tytułu dokonanej w ustalonej dacie czynności opodatkowanej. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł, jak w punkcie 1 sentencji wyroku. Odnośnie do wstrzymania wykonania uchylonych decyzji podstawą wyroku był art. 152, zaś odnośnie do kosztów postępowania – art. 200 tej ustawy procesowej.