III SA/Wa 217/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2014 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólnika spółki wraz ze spółką i drugim wspólnikiem za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r., 2009 r., 2010 r., 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącej jako wspólnika spółki cywilnej E. wraz z drugim wspólnikiem P. R. i spółką E. za zaległości tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r. 2) w pozostałej części skargę oddala, 3) stwierdza, że decyzja w uchylonej części nie może być wykonana, 4) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. W. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej – M.W. , byłego wspólnika zlikwidowanej spółki cywilnej E. wraz z drugim wspólnikiem P. R. , za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za styczeń, luty oraz poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2008 r., poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r., poszczególne miesiące od stycznia do września 2010 r. i poszczególne miesiące od stycznia do lipca 2011 r. w łącznej kwocie należności głównej 948.389,44 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości w łącznej wysokości 237.844 zł. W uzasadnieniu Naczelnik US W. wskazał, że decyzją z dnia [...] lutego 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił E. s.c. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty oraz poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2008 r., poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r., poszczególne miesiące od stycznia do września 2010 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za styczeń, poszczególne miesiące od kwietnia do lipca, października i grudzień 2008 r., luty 2009 r. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. ostateczną decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r. Spółka cywilna E. nie dokonała zapłaty zobowiązań określonych powyższą decyzją, nie dopełniła również uprzednio obowiązku zapłaty w całości zobowiązań w podatku od towarów i usług wynikających z deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia do lipca 2011 r. W związku z nieuregulowaniem przez spółkę zobowiązań, powstały zaległości podatkowe w łącznej kwocie 948.389,44 zł wraz z odsetkami, za które Strona odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z drugim wspólnikiem. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odwołał się do art. 108 § 1 i art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej "O.p.". Podkreślił, że zgodnie z art. 115 § 1 tej ustawy brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej, niebędący akcjonariuszem, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. Zgodnie z § 2 tego przepisu zasadę powyższą stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w okresie, gdy był on wspólnikiem. Zgodnie natomiast z art. 115 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo - akcyjnej, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Zgodnie z § 2 tego przepisu zasadę powyższą stosuje się również do odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p., powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Naczelnik Urzędu Skarbowego odwołał się ponadto do treści art. 366 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) – dalej "K.c.", i stwierdził, że Skarżąca, jako były wspólnik E. odpowiada solidarnie z pozostałymi wspólnikami za zobowiązania podatkowe wynikające z działalności tej spółki cywilnej. Podkreślił przy tym, że dla orzeczenia odpowiedzialności byłych wspólników za zaległości podatkowe spółki cywilnej ustawodawca nie przewidział żadnych szczególnych przesłanek, poza faktem istnienia zaległości spółki. Jakiekolwiek porozumienia zawarte pomiędzy poszczególnymi wspólnikami spółki w kwestii administrowania jej majątkiem spółki i regulowania zobowiązań powstałych w trakcie działalności spółki są więc bez znaczenia, gdyż wywierają skutek prawny jedynie między wspólnikami. W odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie powyższej decyzji w całości oraz o umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając: 1) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 115 § 1 i ust. 2 O.p., poprzez błędne uznanie, że Skarżąca ponosi odpowiedzialność za wskazane zaległości podatkowe E. , 2) naruszenie art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., mające wpływ na wynik sprawy. Według Skarżącej organ podatkowy nie ustalił, iż spółka została zlikwidowana, lecz jedynie, że nie prowadzi działalności gospodarczej. W ocenie Skarżącej ma to decydujące znaczenie z perspektywy zastosowania art. 115 O.p. Skarżąca wskazała przy tym na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 maja 2011 r. o sygn. akt III SA/Wa 1011/11 i podniosła, że zgodnie art. 115 § 4 O.p. w przypadku rozwiązania spółki cywilnej powinna być wydana jedna decyzja określająca zobowiązanie podatkowe rozwiązanej spółki cywilnej i jej byłych wspólników. Skarżąca odniosła się ponadto do merytorycznych ustaleń organów podatkowych, dokonanych w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec spółki, stwierdzając, iż bezzasadnie uznano, że E. nie przedstawiła wystarczających dowodów dokumentujących nabycie usług od A.F. . W ocenie Skarżącej organ podatkowy naruszył podstawowe zasady prowadzenia postępowania, nie zebrał także całego materiału dowodowego, a ten który zgromadziły w postępowaniu podatkowym, został wykorzystany z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów. W konsekwencji, niezasadne wydanie decyzji w stosunku do spółki spowodowało bezpodstawne wydanie decyzji o odpowiedzialności Skarżącej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2013 r. i orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej wraz z drugim wspólnikiem P. R. i spółką E. , za zaległości tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, luty, poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2008 r., za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r., za poszczególne miesiące od stycznia do września 2010 r. oraz za poszczególne miesiące od stycznia do lipca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do przepisów rozdziału 15 Działu III O.p. Podkreślił, że odpowiedzialność podatkowa Skarżącej dotyczy zaległości podatkowych spółki cywilnej E. w podatku od towarów i usług powstałych zarówno przed dniem 1 stycznia 2009 r., tj. przed wejściem w życie ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), jak i po tym terminie. Stwierdził, że z uwagi na unormowania zawarte w art. 108 § 2 i 3 oraz w art. 201 § 1 pkt 5 O.p. odpowiedzialność podatkowa osób trzecich - w tym byłych wspólników spółek cywilnych - ma na gruncie tej ustawy charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika, płatnika lub inkasenta. O odpowiedzialności tej organ podatkowy orzeka w decyzji odrębnej od decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zaległości podatkowej podatnika, czy też decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta. Odpowiedzialność wspólnika spółki cywilnej określona w art. 115 O.p. ma charakter osobisty, solidarny i subsydiarny. Organ odwoławczy podkreślił, że orzekanie o odpowiedzialności wspólników nie jest oparte na zasadzie winy i dlatego nie ma znaczenia ustalenie przyczynienia się do powstania zaległości. Stanowisko takie ma potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Istotne jest jedynie, aby przed wszczęciem postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej organ podatkowy wykluczył istnienie negatywnych przesłanek prowadzenia tego postępowania. Postępowanie to nie może być zatem podjęte, jeżeli nie istnieją dostateczne dowody do stwierdzenia, że pierwotny dłużnik nie wywiąże się ze zobowiązania. Wynika to jedynie z posiłkowego charakteru odpowiedzialności osób trzecich. Tak więc nie można wszcząć postępowania w zakresie ich odpowiedzialności przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W takim przypadku zaległości po stronie pierwotnego dłużnika istnieją już wcześniej, a decyzja taka ma charakter potwierdzający uprzednio zaistniałe zdarzenia i dopiero ich wydanie pozwala na ustalenie wysokości zaległości podatkowych, za które będzie odpowiadała osoba trzecia. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zobowiązania E. z tytułu podatku od towarów i usług zostały ukształtowane decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2012 r. Decyzja ta została doręczona spółce w dniu 9 marca 2012 r. Postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności Skarżącej, jako byłego wspólnika tej spółki cywilnej zostało wszczęte w dniu 4 lutego 2013 r., poprzez doręczenie postanowienia z dnia [...] stycznia 2013 r., zatem spełniony został warunek określony w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. Ponadto za miesiące od stycznia do lipca 2011 r. w zakresie podatku od towarów i usług cywilna E. złożyła deklaracje VAT-7 z wykazanym podatkiem do zapłaty, lecz nie dokonała wpłat podatku wynikającego z tych deklaracji. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił tytuły egzekucyjne: nr [...] , nr [...] , nr [...] , nr [...] , nr [...] , nr [...] oraz nr [...] - w trybie art. 44 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. poz. 267) – dalej: "K.p.a.". Organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z art. 26 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm.) – dalej: "u.p.e.a.", organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, natomiast wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (art. 26 § 5 u.p.e.a.). W świetle powyższego doszło zatem do formalnego wszczęcia postępowania egzekucyjnego dotyczącego zaległości E. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2011 r., a zatem spełniony został również warunek orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej, określony przepisem art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał następnie, że zgodnie ze zgłoszeniem VAT Z, złożonym przez Skarżącą w dniu 27 września 2011 r., z powodu likwidacji – z dniem 10 sierpnia 2011 r. E. zaprzestała wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z tym samym dniem spółka ta została wykreślona z ewidencji podatników podatku od towarów i usług. Jak wynika z danych Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, również z tym dniem Skarżąca i jej wspólnik P. R. zostali wykreśleni z ewidencji działalności gospodarczej. E. nie złożyła jednak do organu podatkowego zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-2, ponadto do dnia wydania decyzji organu odwoławczego wspólnicy spółki nie poinformowali organów podatkowych o złożeniu oświadczeń woli w zakresie rozwiązania umowy spółki, ani nie złożyli żadnych innych dokumentów, które wskazywałyby, że doszło do rozwiązania tej umowy. Według organu odwoławczego chociaż zatem E. utraciła status podatnika podatku od towarów i usług, to z uwagi na fakt, że nie doszło do rozwiązania umowy tej spółki, to przedmiotowa umowa spółki cywilnej nadal wiąże jej strony, a zatem spółka cywilna E. zachowała swoją podmiotowość jako jednostka organizacyjna. Podmiotowość ta została potwierdzona także poprzez wydanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyroku z dnia 28 sierpnia 2013 r. o sygn. akt III SA/Wa 3070/12 w sprawie ze skargi tejże spółki. W konsekwencji zarówno Skarżąca, jak i jej wspólnik P. R. pozostają nadal wspólnikami przedmiotowej spółki cywilnej. Ponieważ zaś w sentencji decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2013 r. orzeczono o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej, jako byłego, a nie obecnego wspólnika spółki cywilnej E. - z pominięciem odpowiedzialności dłużnika – tejże spółki cywilnej, to zasadne było zdaniem organu odwoławczego uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej jako wspólnika spółki cywilnej E. wraz z drugim wspólnikiem P. R. i spółką cywilną E. . Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił przy tym, że zarówno Skarżąca, jak i P.R. byli wspólnikami spółki cywilnej E. w okresie powstania zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, luty i miesiące od kwietnia do grudnia 2008 r. oraz w okresie kiedy upływały terminy płatności zobowiązań w tym podatku za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r., za miesiące od stycznia do września 2010 r. i od stycznia do lipca 2011 r. - zgodnie z art. 103 ust. 1 u.p.t.u. Z uwagi na solidarny charakter odpowiedzialności osób trzecich, określony w art. 115 O.p. organ pierwszej instancji odrębną decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. orzekł również o odpowiedzialności podatkowej drugiego wspólnika spółki cywilnej E. – P.R. . Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego błędnych ustaleń organu podatkowego w zakresie usług świadczonych przez A. F. na rzecz spółki cywilnej E. oraz zasadności zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług dokonanego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że określenie wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług E. jest sprawą odrębną od sprawy niniejszej. Kwestia ta została ponadto prawomocnie rozstrzygnięta decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2012r. Okoliczność ta przesądza o niedopuszczalności ponownej weryfikacji decyzji wymiarowych, wydanych do spółki cywilnej E. , w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe tej spółki, jako osoby trzeciej. Co więcej powyższa decyzja była przedmiotem rozstrzygnięcia WSA w Warszawie, który wyrokiem z dnia 28 sierpnia 2013 r. o sygn. akt III SA/Wa 3070/12, oddalił skargę. Według Dyrektora Izby Skarbowej pomimo błędnego ustalenia przez organ pierwszej instancji, iż Skarżąca jest byłym, a nie aktualnym wspólnikiem spółki cywilnej oraz, że spółka ta została zlikwidowana, podczas gdy w istocie umowa spółki nie uległa rozwiązaniu, zastosowanie art. 115 § 1 i § 2 O.p., nie doprowadziło do niezasadnego obarczenia Skarżącej odpowiedzialnością za zaległości E. Skarżąca, formułując zarzut naruszenia art. 115 § 1 i § 2 O.p. w istocie nie wskazała na czym miała polegać błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów. Wskazane zaś przez nią tezy wyroku WSA w Warszawie z dnia 31 maja 2011 r. o sygn. akt III SA/Wa 1011/11, odnoszące się do art. 115 § 4 O.p., nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie w całość powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając naruszenie: 1) art. 115 § 1 i § 2 O.p., poprzez błędną jego wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, poprzez błędne uznanie, iż Skarżąca ponosi odpowiedzialność za wskazane zaległości podatkowe spółki cywilnej E. , 2) art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., mające wpływ na wynik sprawy. Według Skarżącej prowadzone wobec niej postępowanie nie respektowało zasady solidarnej odpowiedzialności, która stoi u podstaw tego rodzaju postępowań. Skarżąca odwołała się przy tym do wyroków NSA z dnia 18 października 2012 r. o sygn. akt I FSK 1970/11 i z dnia 12 maja 2010 r. o sygn. akt I FSK 654/09. Stwierdziła, że z uwagi na lakoniczność zaskarżonej decyzji, co do osoby drugiego wspólnika powyższy zarzut jest w pełni uzasadniony – zaskarżona decyzja nie określa zakresu odpowiedzialności solidarnej oraz adresu P. R. . Tym samym uniemożliwia ona wystąpienie w stosunku do niego z ewentualnym roszczeniem regresowym. Skarżąca nie podzieliła stanowiska organu odwoławczego, iż w odniesieniu do decyzji dotyczącej tzw. odpowiedzialności osoby trzeciej nie można podnosić zarzutów wobec decyzji wymiarowej. Jako potwierdzenie swojej argumentacji wskazała na wyrok WSA w Łodzi z dnia 12 lipca 2011 r. o sygn. akt I SA/Łd 635/11 oraz wyrok WSA w Olsztynie z dnia 29 lipca 2010 r. o sygn. akt I SA/Ol 84/2010. W jej ocenie zasadnicze znaczenie dla orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości spółki cywilnej ma ustalenie, czy przedmiotowe zobowiązanie było zobowiązaniem spółki cywilnej, czy stało się ono zaległością podatkową i jaki był krąg wspólników spółki, co potwierdza wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 5 lutego 2010 r. o sygn. akt I SA/Wr 1541/2009. W konsekwencji zdaniem Skarżącej, nie można pominąć meritum sporu, przedstawionego m.in. w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji tj. tego, że organy podatkowe uznały, iż spółka E. nie przedstawiła wystarczających dowodów, dokumentujących, że rzeczywiście nabyła usługi od A. F. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą X. . Organy podatkowe uznały, że takie usługi świadczone nie były, przy czym za dowód uznały zeznania A. F. , który zaprzeczył, że takie usługi świadczył. Jednakże pominięto wszystkie zeznania, które to wykonanie potwierdzały. Organy podatkowe nie dokonały przy tym żadnych działań, którego mogłyby podważyć wiarygodność takich zeznań potwierdzających stanowisko spółki. Skarżąca odwołała się następnie do zeznań świadków, złożonych w postepowaniu wymiarowym wobec spółki. Podkreśliła, że, stosując zasadę in dubio pro fisco, organy podatkowe wyszły poza granice swobodnej oceny materiału dowodowego, naruszając podstawowe zasady prowadzenia postępowania podatkowego. W ocenie Skarżącej zaskarżona decyzja nie da się pogodzić także z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności z wyrokiem w połączonych sprawach C 80/11 i C-142/11, a także w sprawie C-285/11. Skarżąca podkreśliła o konieczności wykładni prounijnej, wynikającej z prymatu prawa unijnego przed krajowym, co wynika z wyroku TS UE w sprawie C-499/10. Według Skarżącej zaskarżona decyzja zawiera również błąd rachunkowy w znaczny sposób utrudniający jej kontrolę sądowo-administracyjną. Po zsumowaniu bowiem zaległości podatkowych za wszystkie okresy uzyskuje się kwotę o 10.000 zł wyższą niż przedstawiona w decyzji kwota zaległości spółki E. . Przeczy to akcesoryjności zobowiązania Skarżącej wobec zobowiązania samej spółki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...) (§ 1). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Natomiast zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) - zwanej dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Stosownie do postanowień art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje sąd zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. do uchylenia zaskarżonej decyzji w całości lub w części. Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.). 2. Skarga zasługuje na uwzględnienie jedynie w części dot. orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności – M. W. - wspólnika spółki cywilnej E. wraz z drugim wspólnikiem i spółką za zaległość podatkową tej spółki w podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r., w pozostałej części zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. , wbrew podniesionym zarzutom, odpowiada prawu. 3. Uchylenie decyzji w części dot. orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności – M. W. - wspólnika spółki cywilnej E. wraz z drugim wspólnikiem P. R. i spółką E. za zaległość podatkową tej spółki w podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r. nastąpiło z powodu wadliwego ustalenia kwoty zaległości spółki w podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r.. Poza sporem jest, że w treści decyzji odwoławczej Dyrektor IS, dokonując po uchyleniu zmiany decyzji, błędnie orzekł o odpowiedzialności Skarżącej za zaległość spółki w podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r. w kwocie 40.190 zł wraz z odsetkami, miast orzec o odpowiedzialności Skarżącej za zaległość w kwocie 30.190 zł z odsetkami. Już po wniesieniu skargi organ próbował ten błąd naprawić wydając postanowienie o sprostowaniu. Tego sposobu poprawienia rozstrzygnięcia decyzji nie można zaakceptować. Albowiem sprostowanie oczywistej omyłki nie może prowadzić do merytorycznej zmiany decyzji. Prostowanie błędu rachunkowego w sentencji decyzji wydanej na podstawie art. 115 O.p. jest w istocie rzeczy rozstrzygnięciem o wysokości zaległości podatkowej, za którą Skarżąca opowiada jako wspólnik spółki cywilnej, a zatem rozstrzygnięciem co do istoty sprawy. Rozstrzygnięcia co do istoty sprawy podatkowej muszą zaś zapadać w formie decyzji. Tryb rektyfikacji decyzji podatkowej ustanowiony postanowieniami art. 215 § 1 O.p. przewidziany jest do usuwania nieistotnych wadliwości (wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2002 r., SA I SA/Po 1022/01, POP 2004, z. 2, poz. 30). W wyroku z dnia 23 marca 2012 r. NSA podkreślał, że "tryb określony w art. 215 § 1 O.p. przewiduje jedynie prostowanie błędów i omyłek, które stanowią wady nieistotne, a sprostowanie decyzji nie może prowadzić do zmiany jej treści" (wyrok NSA, II FSK 1830/10, LEX nr 1145425). W związku z oczywistą wadliwością decyzji odwoławczej w zakresie orzeczenia o kwocie zaległości za lipiec 2009 r., za która odpowiada Skarżąca, decyzję w tej części należało uchylić. 4. W pozostałej części zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Orzeka ona o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe spółki w podatku VAT powstałe w 2008, 2009, 2010 i 2011 r. Na wstępie przyznać należy rację organowi odwoławczemu, iż w rozpoznawanej sprawie znajdzie zastosowanie przepis przejściowy - art. 8 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008r, Nr 209, poz. 1318) zgodnie, z którym do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie powołanej ustawy stosuje się art. 115 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie powołanej ustawy, tj. przed 1 stycznia 2009 r. Natomiast do zaległości spółki powstałych po 1 stycznia 2009 r. przepis art. 115 w wersji znowelizowanej. Ogólne zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich zostały określone w przepisach art. 107-109 ustawy Ordynacja podatkowa, zaś art. 115 ustawy Ordynacja podatkowa reguluje w sposób szczególny odpowiedzialność wspólnika spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusza spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej. Zgodnie z art. 107 § 1 i § 2 O.p., za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Osoby trzecie odpowiadają również za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek, koszty postępowania egzekucyjnego. O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (art. 108 § 1 O.p.). W myśl § 2 pkt 2a i pkt 3 tego przepisu, postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, bądź przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3; zgodnie z którym w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a. 4.1. Zgodnie z art. 115 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r., czyli w okresie dotyczącym zaległości podatkowych spółki cywilnej E. za poszczególne miesiące 2008 r.- wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. Przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w okresie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe, na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki (§ 2). Natomiast w myśl art. 115 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe, na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki (§ 2). Odpowiedzialność wspólnika spółki cywilnej określona w art. 115 ustawy Ordynacja podatkowa ma charakter osobisty, solidarny i subsydiarny. Z uwagi na postanowienia art. 108 § 2 i 3 oraz w art. 201 § 1 pkt 5 O.p. odpowiedzialność podatkowa wspólników spółek cywilnych - ma charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności spółki cywilnej-podatnika. O odpowiedzialności tej organ podatkowy orzeka w decyzji odrębnej od decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej spółki, chyba że spółka cywilna zostanie rozwiązana przed wydaniem decyzji wymiarowej; wówczas określenie wysokości niewykonanych zobowiązań podatkowych dokonuje się w decyzji orzekającej o odpowiedzialności wspólników, co w przypadku Skarżącej nie miało miejsca. W niniejszej sprawie zobowiązania spółki cywilnej E. z tytułu podatku od towarów i usług za okresy 01,02,04-12/2008 r., 01-12/2009 r. oraz za 01-07/2010 r. zostały określone w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2012 r., utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2012 r. Decyzja ta była przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 28 sierpnia 2013 r. sygn. III SA/Wa 3070/12 oddalił skargę na decyzję wymiarową Dyrektora IS. Postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej-M. W. , jako wspólnika spółki cywilnej E. za zaległości podatkowe tej spółki zostało wszczęte dopiero 4 lutego 2013 r., z zatem po doręczeniu decyzji odwoławczej. Tym samym spełniony został warunek określony w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. Natomiast o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za zaległości spółki w VAT za miesiące od stycznia do lipca 2011 r. orzeczono z zachowaniem warunków określonych w art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 O.p. Spółka E. złożyła deklaracje VAT-7 z wykazanym podatkiem do zapłaty, ponieważ nie dokonała wpłat podatku wynikającego z tych deklaracji Naczelnik US W. wystawił tytuły egzekucyjne i doręczył je spółce. A zatem doszło do formalnego wszczęcia postępowania egzekucyjnego dotyczącego ww. zaległości; tym samym spełniony został również warunek orzeczenia o odpowiedzialności wspólników spółki. 4.2. Zgodzić się należy także z organem odwoławczym, że mimo, iż spółka E. utraciła status podatnika podatku od towarów i usług z powodu wykreślenia z ewidencji na skutek złożenia przez wspólników stosownego oświadczenia (VAT Z), to z uwagi na fakt, że nie doszło do rozwiązania umowy spółki, E. zachowała swoją podmiotowość. Stąd prawidłowe było orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości spółki jako wspólnika, a nie byłego wspólnika. 4.3. Z mocy art. 115 O.p. odpowiedzialność wspólnika spółki jest odpowiedzialnością solidarną, do której zgodnie z art. 91 O.p. stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego. Istota solidarnej odpowiedzialności dłużnika polega na tym, że mimo, iż przedmiot świadczenia jest podzielny, zamiast podziału zobowiązania, odpowiedzialność każdego z dłużników ma za przedmiot cały dług (art. 366 i in.K.c.). Solidarność wspólników za zaległości podatkowe spółki cywilnej jest tzw. solidarnością bierną, polegającą na tym, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (art. 366 § 1 k. c). Przyjęte przez ustawodawcę rozwiązanie oznacza, że organ podatkowy może orzec o odpowiedzialności wspólnika za pełną kwotę zaległości spółki. Co też organ uczynił. Niewątpliwie M. W. i P.R. byli wspólnikami spółki cywilnej E. w okresie objętym zaskarżoną decyzją. Na spółce cywilnej E. ciążyły zaległości podatkowe, będące następstwem braku zapłaty zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za okresy objęte zaskarżoną decyzją co potwierdzone zostało prawomocną decyzją wymiarową Naczelnika US W. z dnia [...] lutego 2012 r. oraz tytułami wykonawczymi dot. zaległości z tytułu zobowiązań wykazanych przez spółkę w deklaracjach VAT-7 za 01-07/2011 r. Tym samym spełnione zostały przesłanki orzeczenia o solidarnej z drugim wspólnikiem i spółką odpowiedzialności Skarżącej za zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług. 4.4. W celu zachowania solidarnego charakteru decyzji orzekającej o odpowiedzialności osób trzecich organ podatkowy ma obowiązek ustalenia pełnego kręgu osób odpowiedzialnych za zaległości podatkowe oraz wszczęcia postępowania w tym zakresie przeciwko wszystkim osobom mogącym taką odpowiedzialność ponosić. W przedmiotowej sprawie zostały wypełnione przesłanki odpowiedzialności solidarnej za zaległości spółki E. . Jak wynika z akt sprawy spółka E. została zawiązana umową spółki cywilnej z dnia 22 kwietnia 2007 r. pomiędzy Panią M. W. i Panem P. R. i do dnia wydania zaskarżonej decyzji spółka nie została rozwiązana, a jej skład osobowy nie uległ zmianie. Zatem w okresie powstania zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją i upływu terminu płatności tych zobowiązań M. W. i Pan P.R. pozostawali wspólnikami spółki cywilnej E. . Naczelnik US W. orzekł o odpowiedzialności podatkowej obojga wspólników tej spółki: dwoma decyzjami z dnia [...] kwietnia 2013 r. wobec Skarżącej i wobec drugiego wspólnika P. R. . W sentencji zaskarżonej decyzji wskazano, że odpowiedzialność Skarżącej jest odpowiedzialnością solidarną z drugim wspólnikiem i spółką E. , tak więc wskazane zostały wszystkie podmioty, które winny tę odpowiedzialność ponosić, a także wskazano wszystkie okresy rozliczeniowe, których ona dotyczy. Każdy z tych podmiotów odpowiada za całość zaległości, natomiast ewentualne regresy będą się odnosić do kwot rzeczywiście uiszczonych za spółkę; co z istoty swojej nie mogło zostać objęte ww. decyzją. W świetle powyższego za niezasadny uznać należy zarzut, że decyzja nie określa zakresu odpowiedzialności solidarnej oraz pozostałych odpowiedzialnych solidarnie podmiotów, co uniemożliwia p. M. W. wystąpienie z roszczeniem regresowym w stosunku do drugiego wspólnika. 4.5. Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących zasadności dokonanego spółce wymiaru podatku od towarów i usług za okresy objęte zaskarżoną decyzją, wskazać należy, że nie mogą być one przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie, ponieważ wykraczają poza granicę sprawy w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej za zaległości spółki. Sąd administracyjny związany jest granicami sprawy co wynika z art. 134 § 1 p.p.s.a. Poprawność decyzji wymiarowej wydanej spółce była ponadto przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 28 sierpnia 2013 r. sygn. III SA/Wa 3070/12 oddalił skargę na wymiarową decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2012 r. Orzeczenia sądowe, na które powołuje się Skarżąca, dotyczyły innej sytuacji, gdy nie wydano spółce cywilnej decyzji wymiarowej, a spółka uległa rozwiązaniu, czyli podatnik przestał istnieć. W takiej sytuacji, to w decyzji o odpowiedzialności wspólników określa się wysokość niewykonanych przez spółkę zobowiązań podatkowych. Natomiast okolicznościach niniejszej sprawy w obrocie prawnym istnieje decyzja ostateczna dotycząca określenia spółce cywilnej E. zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za 01,02,04-12/2008 r., 01-12/2009r., 01-09/2010 r. Rację ma Dyrektor IS, że wydanie kolejnej decyzji określającej zobowiązanie spółki w podatku od towarów i usług za te same okresy rozliczeniowe, ale tym razem w postępowaniu dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej wspólników tej spółki, doprowadziłoby do sytuacji, że w obrocie prawnym funkcjonowałyby dwie odrębne decyzje dotyczące tożsamego zobowiązania podatkowego spółki cywilnej E. , co stanowiłby przesłankę jej nieważności z punktu widzenia art. 247 § 1 pkt 4 O.p. - wydanie decyzji dotyczącej sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Także w przypadku zaległości wynikających z deklaracji podatkowych złożonych przez spółkę E. , jeżeli organ podatkowy nie kwestionuje wysokości zadeklarowanego zobowiązania, to w świetle art. 21 § 3 O.p. brak jest podstaw prawnych do wydania decyzji określającej to zobowiązanie podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podnosi, że w sprawie nie miał zastosowania przepis art. 115 § 4 O.p. Wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej było następstwem wymiaru podatku spółce, wszczęcia wobec spółki egzekucji oraz niewykonaniem zobowiązania przez spółkę, której Skarżąca była wspólnikiem – a więc zaistnienia przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika (z art. 115 O.p.). Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152, art. 200 w zw. z art.205 § 2 i art. 206 oraz na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzekł jak w sentencji wyroku. Rozpoznając ponownie sprawę w części objętej uchyleniem Dyrektor IS w W. ustali właściwa kwotę zaległości za lipiec 2009 r., za która odpowiada Skarżąca.