III SA/Wa 2171/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 marca 2008 r. sprawy ze skargi K. W. na pisemną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] września 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości. Jak wynika z akt sprawy K. W.(zwana dalej "Skarżącą") wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług. W przedmiotowym wniosku Skarżąca wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą świadcząc usługi w zakresie ochrony zdrowia i wynajmu lokali i jest "płatnikiem" podatku VAT. W okresie od grudnia 2005 r. do lipca 2007 r. Skarżąca jako osoba fizyczna, poza prowadzoną działalnością sprzedała 8 działek, stanowiących jej majątek osobisty, otrzymanych w drodze darowizny. Działki te w planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczone były pod zabudowę. Skarżąca wyjaśniła ponadto, że zgodnie ze znaną jej interpretacją organów podatkowych od ww. transakcji odprowadziła należny podatek VAT. W opisanym stanie faktycznym Skarżąca zapytała czy dokonana przez nią dostawa działek podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Zdaniem Skarżącej, która powołała się na aktualne orzecznictwo (wyrok WSA w Warszawie ws. III SA/Wa 4176/06 oraz wyrok NSA ws. I FSK 603/06), dostawa ww. działek nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ stanowiły one majątek osobisty nabyty w drodze darowizny i nie służyły do prowadzenia działalności gospodarczej. Minister Finansów w interpretacji z [...] września 2007 r. uznał ww. stanowisko za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji, odwołując się do treści przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT"), stwierdził, że dostawa gruntów podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w sytuacji, gdy sprzedawcy można przypisać znamiona działalności gospodarczej prowadzonej z zamiarem wykonywania jej w sposób częstotliwy. Wyjaśnił też, że przez zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy należy rozumieć chęć powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania określonego działania. W ocenie Ministra Finansów, okoliczności przedstawione w sprawie wskazują, że Skarżąca posiada status podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącego działalność o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz że dokonała dostaw, które noszą znamiona częstotliwości. Minister Finansów podkreślił także, że jego stanowisko w sprawie jest zgodne z art. 4 ust. 2 zd. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC, dalej " VI Dyrektywa"). Odnosząc się do powoływanego przez Skarżącą wyroku NSA ws. I FSK 603/06 Minister Finansów podkreślił, że zapadł on w indywidualnej sprawie i nie stanowi źródła prawa powszechnie obowiązującego. W piśmie z 10 października 2007 r. stanowiącym wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca zarzuciła powyższej interpretacji błędną wykładnię art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, pominięcie przepisów unijnych oraz brak uwzględnienia aktualnego orzecznictwa sądowego. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził, iż brak jest podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji. W tym stanie rzeczy Skarżąca wniosła skargę do tutejszego Sądu, w której powtórzyła zarzuty zawarte w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W uzasadnieniu skargi wskazała, że z treści art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy wynika, iż "status osoby dokonującej dostawy jako podatnika nie stanowi przesłanki wystarczającej do przyjęcia, że osoba taka jest podatnikiem w odniesieniu do konkretnej czynności, a w konsekwencji do uznania, czy dana transakcja będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług". Dyrektywa ta rozróżnia transakcje realizowane przez podatnika jako osobę prywatną i jako działacza gospodarczego. Z art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy i art. 12 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.; dalej "Dyrektywa 2006/112/WE), jak i art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że "okazjonalność (sporadyczność) czynności względnie jednorazowe ich wykonanie, tworzy z danej osoby podatnika wyłącznie w przypadku, gdy te jednorazowe lub okazjonalnie wykonane czynności są czynnościami wykonywanymi w związku z działalnością producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody; w/w akty prawne nie pozwalają na opodatkowanie czynności, choćby mogła być ona zdefiniowana jako dostawa towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 7 i 8 ustawy o VAT, jeżeli nie jest ona wykonywana w ramach działalności producentów, handlowców, usługodawców." Skarżąca podkreśliła, iż przedmiotowe działki otrzymała jako darowiznę i zostały one zaliczone do jej majątku osobistego. W związku z ich nabyciem nie dokonywała odliczeń podatku naliczonego. Sprzedając działki nie wystawiała faktur VAT. Podatek od tych transakcji był odprowadzany ze względu na dotychczasową interpretację organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W opisanym stanie faktycznym, między Skarżącą a organem sporna jest kwestia opodatkowania dostawy ww. działek. Skarżąca twierdzi bowiem, że dokonana przez nią dostawa przedmiotowych działek nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Przeciwnego zdania jest zaś Minister Finansów. Stanowisko Ministra Finansów skład orzekający ocenia jako wadliwe. Formułując powyższą ocenę należy zauważyć, że decydujące znaczenie w niniejszej sprawie ma regulacja zawarta w art. 15 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przy czym pojecie działalności gospodarczej obejmuje wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zważyć należy także, że przystępując do wykładni powyższych przepisów ustawy o VAT, iż po wejściu Polski od Unii Europejskiej nie wystarczy już ich interpretacja koncentrująca się na wykładni językowej przepisów krajowych. Należy brać bowiem także pod uwagę przepisy prawa wspólnotowego. Respektowania obowiązku "prowspólnotowej" wykładni prawa krajowego domaga się w rozpatrywanej sprawie Skarżąca, odwołując się do przepisów VI Dyrektywy i zastępującej ją Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Jednocześnie w art. 12 powoływanej Dyrektyw wskazano, że Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji: a) dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem; b) dostawa terenu budowlanego. W Dyrektywie 2006/112/WE wyjaśniono także, że do celów art. 12 ust. 1 lit. b) "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3). . Okoliczność, że Dyrektywa 2006/112/WE zezwala Państwom Członkowskim na uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą i że ustawa o VAT opcję tę realizuje w końcowej części przepisu art. 15 ust. 2 poprzez odwołanie się do "czynności wykonywanej jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy", nie przesądza jednak, że tylko z tego powodu dany podmiot staje się podatnikiem podatku VAT. Zarówno z brzmienia powoływanych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, jak i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wynika bowiem nader wyraźnie, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Innymi słowy, jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód to w świetle powoływanej regulacji wspólnotowej z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Taka zaś właśnie sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego otrzymanego w drodze darowizny. Majątek taki nabywany bowiem był na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej, a zatem jego sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika VAT. Podkreślić przy tym należy, że zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Nie można bowiem pominąć, że pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Ponadto z orzecznictwa ETS wynika, że sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, potwierdzony obiektywnymi dowodami przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika VAT nawet wtedy, gdy organ skarbowy wie, że przewidywana działalność gospodarcza, która miała prowadzić do transakcji opodatkowanych, nie zostanie zrealizowana (zob. orzeczenie w sprawie C-400/98 pomiędzy Finanzamt Goslar a Brigitte Breitsohl). Z kolei brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika VAT. Argument, że podmiot dokonujący sprzedaży (dostawy) majątku prywatnego nie może być traktowany w odniesieniu do takiej sprzedaży jako podatnik podatku VAT, doznaje dodatkowego wzmocnienia, gdy uwzględnić wnioski płynące z analizy przepisu art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektyw 2006/112/WE. Przepis ten określając zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej stanowi, że opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Przepis ten wyraźnie więc wskazuje, że czynność opodatkowana w postaci dostawy towaru ma miejsce wówczas, gdy w odniesieniu do tej właśnie czynności, dany podmiot występuje w charakterze podatnika VAT, a więc podmiotu prowadzącego w określonym zakresie działalność gospodarczą. Nader jasno zaakcentował to ETS w orzeczeniu w sprawie C-291/92 pomiędzy Finanzamt Ülzen a Dieter Armbrecht stwierdzając, że nawet jeśli podatnik w rozumieniu VI Dyrektywy sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością (usługową), i którą to część zarezerwował na cele prywatne, w odniesieniu do sprzedaży tej części nie występuje on jako podatnik, a transakcja taka nie podlega opodatkowaniu. Nadmienić trzeba, że w orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że w przypadku wyodrębnienia części nieruchomości do celów prywatnych rozróżnienie między częścią przeznaczoną na potrzeby działalności gospodarczej podatnika i częścią używaną do celów prywatnych musi opierać się na proporcji między wykorzystywaniem do celów prywatnych i do celów działalności gospodarczej w roku nabycia, nie zaś na kryterium podziału fizycznego. W uzasadnieniu omawianego wyroku wskazano, że w VI Dyrektywie brak jest przepisu uniemożliwiającego podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą wyłączenie z systemu VAT części majątku przeznaczonego do celów prywatnych i że decyzja w tym zakresie jest suwerenną decyzją samego podatnika. Z powyższych zapisów wynika, że działalność gospodarczą obejmuje również wykorzystywanie majątku rzeczowego oraz wartości niematerialnych i prawnych w celu uzyskania z tego tytułu stałego dochodu. Jak już wspomniano, fakt traktowania czynności dotyczących majątku prywatnego jako będących poza zakresem działalności gospodarczej jest konsekwencją użycia w art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE zwrotu "podatnika działającego w takim charakterze". Użycie takiego sformułowania oznacza niewątpliwie, że dany podmiot posiadający generalnie status podatnika (czyli zgodnie z art. 9 powoływanej Dyrektywy, prowadzący działalność gospodarczą) może w określonych transakcjach występować jako podmiot nie spełniający tych kryteriów. Przeciwny wniosek byłby nieuprawniony zważywszy na konstrukcję ww. przepisu. Konsekwencją takiego rozumowania jest uznanie, że podmiot będący podatnikiem może w określonych sytuacjach dokonać transakcji, nawet odpłatnej, która jednak nie spowoduje opodatkowania podatkiem VAT. Konstrukcja czynności opodatkowanej przyjęta w regulacji unijnej oparta na kryterium charakteru podmiotu wykonującego świadczenie powoduje, że podatek VAT ma zastosowanie wyłącznie do transakcji związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą. Wynika to z tego, że system podatku od wartości dodanej powinien z założenia dotyczyć obrotu profesjonalnego, a nie transakcji indywidualnych o charakterze prywatnym, nie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą Powyższe uwagi są szczególnie istotne z uwagi na wskazanie Skarżącej, że jest podatnikiem VAT w związku z prowadzeniem działalności z zakresu ochrony zdrowia i wynajmu lokali, natomiast sprzedane działki, które otrzymała w drodze darowizny wchodziły w skład jej majątku osobistego. W świetle powyższego zasadnym jest twierdzenie, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku VAT jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Ani więc formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy wskazać, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Nie jest bowiem działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Trafność powyższych uwag potwierdza również stanowisko, jakie zajął, co do sposobu interpretacji art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zbliżonym stanie faktycznym Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 października 2007 r., wydanym w składzie siedmiu sędziów sygn. akt I FPS 3/07 (LEX nr 304985 oraz M.Podat. 2007/12/2, PP 2008/2/42 ). Sprawa ta również dotyczyła sprzedaży przez osobę fizyczną działek budowlanych. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny analizując uprzednio prawidłowość implementacji przepisów VI Dyrektywy na grunt przepisów krajowych zawartych w ustawie o VAT, stwierdził m.in., że zarówno z brzmienia art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, jak i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wynika wyraźnie, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Jeżeli dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika, czy wykonującego wolny zawód, to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Ze stanowiska Sądu, zawartego w powołanym wyroku, wynika również, iż w świetle powyższych przepisów, dla przypisania danemu podmiotowi statusu podatnika VAT, a zatem działania w charakterze handlowca, nie jest wystarczające ustalenie i ocena okoliczności związanych z samą sprzedażą, lecz konieczne jest również ustalenie i ocena okoliczności towarzyszących nabyciu tych towarów, a zwłaszcza czy zostały one nabyte w celu ich odsprzedaży, a nie na potrzeby osobiste. Nie jest bowiem działalnością handlową, a zatem i gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży. Stanowisko zawarte w tym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą skargę w pełni podziela. Wobec powyższego, zdaniem Sądu, błędne jest twierdzenie Ministra Finansów, iż sprzedaż działek w okolicznościach faktycznych opisanych przez Skarżącą podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Zgodnie bowiem z treścią wniosku Skarżąca w okresie od grudnia 2005 r. do lipca 2007 r. jako osoba fizyczna, dokonała sprzedaży 8 działek budowlanych, które nabyła w drodze darowizny. Działki te stanowiły jej majątek osobisty. Sprzedaży tych działek dokonała poza prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie usług geodezyjnych. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika zatem, że przedmiotowe działki nie były związane z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą. Działki te stanowiły majątek osobisty Skarżącej, który uzyskała w wyniku darowizny. Zdaniem Sądu powyższe okoliczności wskazują, że nabycie przez Skarżącą przedmiotowej nieruchomości nie nastąpiło w celach handlowych. Skoro bowiem nabycie nastąpiło w wyniku darowizny, brak jest podstaw, aby przypisać Skarżącej nabycie przedmiotowego gruntu z zamiarem odsprzedaży. Ponownie wydając interpretację Minister Finansów uwzględni wyrażoną wyżej ocenę prawną. Uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "ppsa"), uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, o czym stanowi art. 146 § 1 ppsa. W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, co wynika z art. 152 ppsa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie wskazanych przepisów, orzekł zatem jak w sentencji.