III SA/Wa 2172/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka, (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. sp.k z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. oddala skargę Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca", "Spółka") jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. ("DIAS") z dnia [...] kwietnia 2017 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. ("NUS") z dnia [...] stycznia 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następującym stanie sprawy: W dniu 1 grudnia 2015 r. Skarżąca złożyła do NUS deklarację VAT-7 za listopad 2015 r., wnosząc o zwrot podatku od towarów i usług w terminie określonym w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm. - dalej: "ustawa o VAT") tj. 25 dni od dnia złożenia rozliczenia, w kwocie 1.799.583,00 zł. Termin ten upłynął w dniu 28 grudnia 2016 r. NUS postanowieniem z dnia [...] grudnia 2015 r. wydanym na podstawie art. 274b w związku art. 216 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. - dalej: "O.p.") i art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT w ramach czynności sprawdzających przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2015 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Spółki. Na ww. postanowienie Spółka złożyła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., który postanowieniem z dnia [...] marca 2016 r., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2015 r. Na powyższe postanowienie Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który to Sąd wyrokiem z dnia 30 sierpnia 2016 r. o sygn. III SA/Wa 1550/16 (prawomocnym od dnia 24 grudnia 2016 r.) oddalił przedmiotową skargę Spółki. W dniu 14 stycznia 2016 r. NUS wszczął kontrolę podatkową, mającą na celu m. in. sprawdzenie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. W trakcie prowadzonej kontroli podatkowej organ podatkowy postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2016 r., wydanym na podstawie art. 216 § 1 w związku z art. 292 O.p. oraz w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazany przez Skarżącą w deklaracji VAT-7 za listopad 2015 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu pisma Spółki z dnia 26 maja 2016 r. - wezwanie NUS do usunięcia naruszenia prawa, jako zażalenia na postanowienie NUS z dnia [...] kwietnia 2016 r., postanowieniem z dnia [...] stycznia 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie NUS z dnia [...] kwietnia 2016 r. Następnie, organ podatkowy postanowieniem z dnia [...] listopada 2016 r. wydanym w trybie art. 216 w związku z art. 274b O.p. oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za listopad 2015 r., w kwocie 1.799.583,00 zł, do dnia 30 stycznia 2017 r. Nastepnie kolejnym postanowieniem z dnia [...] stycznia 2017 r. organ przedłużył termin dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. do dnia 30 marca 2017 r. W uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia, organ podatkowy po wskazaniu na okoliczności stanu faktycznego sprawy oraz odwołaniu się do art. 87 ust. 2 u.p.t.u. stwierdził, że w dniu 30 listopada 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L., na podstawie postanowienia z dnia [...] listopada 2016 r. wszczął wobec Spółki postępowanie kontrolne. W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowił przedłużyć termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Pismem z dnia 6 lutego 2017 r. Spółka wniosła zażalenie na powyższe postanowienie organu podatkowego, do Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie: 1) art. 274b w związku z art. 277 O.p. oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u., 2) art. 120 i art. 125 O.p., 3) postanowień 112 dyrektywy Rady i wykładni Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej do szóstej dyrektywy i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347 s. 1 i nast.). Wskazując na powyższe, Spółka wniosła o pilne rozpoznanie sprawy i uchylenie zaskarżonego postanowienia. Po przeanalizowaniu akt sprawy oraz zapoznaniu się z argumentacją podniesioną przez Spółkę w zażaleniu DIAS postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2017 r., utrzymał w mocy postanowienie NUS z dnia [...] stycznia 2017 r. Zdaniem organu odwoławczego, w zaistniałych okolicznościach faktycznych sprawy, obowiązujących przepisów prawa ustawy o VAT, przy uwzględnieniu ich wykładni dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16, NUS zasadnie w skarżonym postanowieniu z dnia [...] stycznia 2017 r. określił datę pewną, do której przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazany w deklaracji VAT-7 za listopad 2015 r. W rozpatrywanej sprawie, organ pierwszej instancji, jako podstawę prawną skarżonego rozstrzygnięcia wskazał art. 216 w związku z art. 274b O.p. oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u. W uzasadnieniu skarżonego postanowienia organ podatkowy odwołał się do wszczęcia w dniu 30 listopada 2016 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. postępowania kontrolnego wobec Spółki. Ze znajdującego się w aktach sprawy protokołu kontroli podatkowej, sporządzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, że w trakcie 67 dni kontroli w zakresie: 1) sprawdzenia zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2015 r., 2) ustalenia źródeł finansowania prowadzonej działalności gospodarczej, 3) realizacji obowiązków w zakresie ewidencji oraz aktualizacji danych wynikających z ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2012 r. poz. 1314 ze zm.) organ pierwszej instancji zgromadził dowody księgowe objęte kontrolą, a w celu potwierdzenia rzetelności sprzedaży i zakupu towarów oraz ustalenia kolejnych kontrahentów wystąpił: a) w trybie art. 82 § 1 pkt 1) O.p. do kontrahentów z żądaniem przekazania informacji o zawartych transakcjach, b) do naczelników urzędów skarbowych o przeprowadzenie czynności sprawdzających wobec kontrahentów, c) do organów podatkowych o przekazanie wyników prowadzonych czynności wobec kontrahentów, d) do administracji podatkowych krajów unijnych w sprawie przekazania informacji o przeprowadzonych transakcjach. W przedmiotowym protokole kontroli podatkowej organ pierwszej instancji wskazując na wszczęcie postępowania kontrolnego w dniu [...] listopada 2016 r. wobec Spółki przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. stwierdził, że odstąpił od ustaleń w zakresie sprawdzenia zasadności zwrotu podatku od towarów i usług m. in. za listopad 2015 r. oraz ustalenia źródeł finansowania prowadzonej działalności gospodarczej i zakończył przedmiotową kontrolę, a zgromadzone akta zobowiązał się przekazać do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. W ocenie DIAS, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy na dzień wydania skarżonego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, tj. [...] stycznia 2017 r. istniały wątpliwości, co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowanego przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za listopad 2015 r. Zasadność powyższego wynika chociażby z braku dysponowania przez organ pierwszej instancji jakimikolwiek wynikami czynności sprawdzających wobec kontrahentów, o których przeprowadzenie wystąpił do naczelników urzędów skarbowych, a więc wynikami czynności sprawdzających odnoszących się do konkretnych transakcji objętych wnioskiem o zwrot VAT za listopad 2015 r. Dodatkowo, o istniejących wątpliwościach w zakresie zasadności zwrotu VAT za ww. okres rozliczeniowy świadczy również wszczęcie postępowania weryfikacyjnego w postaci postępowania kontrolnego na podstawie przepisów ustawy o kontroli skarbowej. Powyższe okoliczności, w świetle art. 87 ust. 2 u.p.t.u. należało uznać za zasadne przyczyny, stanowiące o przedłużeniu terminu zwrotu VAT za listopad 2015 r. Na powyższe postanowienie DIAS w W. pismem z dnia 18 maja 2017 r. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonemu postanowieniu Spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym pomimo tego, że Spółka przedstawionymi w dniu 14 stycznia 2016 r. do weryfikacji kompletnymi i wiarygodnymi oraz obszernymi dokumentami i dowodami wykazała dokonanie transakcji zarówno kupna jak i sprzedaży towarów w listopadzie 2015 r. i w świetle tych dowodów nie wystąpiły uzasadnione wątpliwości przemawiające za koniecznością dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, których to wątpliwości organ podatkowy w zaskarżonym postanowieniu nie sprecyzował, 2) art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przez bezpodstawne przyjęcie, że udokumentowana kwota, jakiej zwrotu Spółka domaga się Skarżąca za listopad 2015 r. tj. 1 799 583 zł i dokonanie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (co jest warunkiem ubiegania się o zwrot nadwyżki VAT), uzasadnia przedłużenie terminu zwrotu VAT na podstawie tego przepisu, 3) art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. przez zaniechanie weryfikacji w okresie trwania postępowania kontrolnego i oczekiwanie na jego zakończenie, choć rozpoznanie wniosku o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest obowiązkiem Naczelnika Urzędu Skarbowego W. i czynnością niezależną od postępowania kontrolnego prowadzonego przez [...] Urząd Celno - Skarbowy w L., 4) art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. oraz art. 121, 124 i 217 O.p. przez niewskazanie w postanowieniu z dnia [...] stycznia 2017 r., jakie wątpliwości spowodowały konieczność przedłużenia terminu zwrotu i nie spełnienie wymogów stawianych w tym zakresie przez wymienione przepisy prawa, 5) art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. przez doręczenie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wskazanego przez Spółkę w deklaracji VAT - 7 za miesiąc listopad 2015 r. pełnomocnikowi Spółki ustanowionemu do zastępowania jej w kontroli podatkowej zakończonej 30 listopada 2016 r., a nie Spółce, choć rozpoznanie wniosku o zwrot VAT jest samodzielną czynnością niezależną od kontroli podatkowej i adresatem tego postanowienia jest Spółka a nie pełnomocnik ustanowiony do zastępowania jej w zakończonej już wcześniej kontroli podatkowej, 6) art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. przez opieszałe i nierzetelne dokonywanie czynności weryfikacyjnych i lekceważenie ustawowego terminu zwrotu VAT, a przez to nie dokonanie zwrotu VAT w rozsądnym terminie i pozbawianie Spółki środków na kontynuowanie działalności gospodarczej, co naruszało zasadę proporcjonalności o neutralności. W oparciu o powyższe Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i jednocześnie podtrzymał prezentowane w sprawie stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem skargi jest postanowienie DIAS z dnia [...] kwietnia 2017 r. utrzymujące w mocy postanowienie NUS z [...] stycznia 2017 r. przedłużające Spółce termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2015 r. w wysokości 1.799.583,00 zł do dnia 30 marca 2017 r., wydane na podstawie art. 216 w związku z art. 274b O.p. oraz w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Istota sporu sprowadza się do zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku, co nastąpiło na podstawie postanowienia NUS z dnia [...] stycznia 2018 r. Na wstępie Sąd pragnie odnieść się do podniesionego w skardze zarzutu doręczenia przez NUS postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT pełnomocnikowi Spółki, ustanowionemu do zastępowania jej w postępowaniu związanym z kontrolą podatkową w sytuacji, gdy powinno być ono doręczone Spółce. Należy wskazać, że uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Doręczenie to, jak należy przyjąć - zostało dokonane, Spółka wniosła w terminie zażalenie na to postanowienie, zatem Skarżąca nie doznała uszczerbku w swoich prawach (tak też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy z 4 grudnia 2013 r. o sygn. akt I SA/Bd 775/13). W zdaniu drugim art. 87 ust. 2 u.p.t.u. ustawodawca przewidział możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku. Z treści tego przepisu wynika wprost uprawnienie organu podatkowego do zbadania zasadności zwrotu podatku. Przesłanką przedłużenia terminu zwrotu VAT jest wymóg dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku, a organ podatkowy podejmuje decyzję, czy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach wyspecyfikowanych procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. tj.: czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego czy postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Warto przy tym zauważyć, że przesłanką przedłużenia terminu zwrotu jest stwierdzenie przez organ, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, co może niewątpliwie nastąpić w ramach powyższych czynności oraz, że przepisy ustawy o VAT w omawianym zakresie znajdują oparcie w treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej Dyrektywa 2006/112/WE). Zgodnie z tym przepisem, państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidzianych prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. W rozpatrywanej sprawie, organ pierwszej instancji, jako podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia wskazał art. 216 § 1 w związku z art. 274b O.p. oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u. W ocenie Sądu, wbrew stanowisku Skarżącej wskazującej na brak uzasadnionych wątpliwości przemawiających za koniecznością przedłużenia terminu i dodatkową weryfikacją zasadności zwrotu podatku, organy w sposób przekonujący i uzasadniony merytorycznie wskazały okoliczności uzasadniające wymóg dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Mianowicie, NUS, powołując się na zastosowanie instytucji przedłużenia zwrotu podatku VAT, wskazał na wszczęcie w dniu [...] listopada 2016 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. postępowania kontrolnego wobec Skarżącej. Natomiast DIAS wskazał na fakt niedysponowania przez organ pierwszej instancji, jakimikolwiek wynikami czynności sprawdzających wobec kontrahentów Spółki, o których przeprowadzenie wystąpił do naczelników urzędów skarbowych, a więc wynikami czynności sprawdzających odnoszących się do konkretnych transakcji objętych wnioskiem o zwrot VAT za listopad 2015 r. Dodatkowo, o istniejących wątpliwościach w zakresie zasadności zwrotu VAT za ww. okres rozliczeniowy świadczy również wszczęcie postępowania weryfikacyjnego w postaci postępowania kontrolnego na podstawie przepisów ustawy o kontroli skarbowej. W tych okolicznościach prawidłowo organ odwoławczy uznał powyższe okoliczności za zasadne przyczyny w rozumieniu art. 87 ust. 2 u.p.t.u., stanowiące o przedłużeniu terminu zwrotu VAT za listopad 2015 r. w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej do dnia 30 marca 2017 r. Sąd nie podziela zatem argumentacji Skarżącej, że nie było podstawy materialnoprawnej do wydania zaskarżonego postanowienia i wskazuje, że przedłużenie terminu zwrotu VAT w chwili wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji miało uzasadnienie w okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. Dokumenty przedłożone przez Skarżącą stanowią punkt wyjścia do działań organów podatkowych, które weryfikują rozliczenia VAT, ale nie mogą stanowić przesądzającego znaczenia, gdy organ wskazuje, że ma uzasadnione wątpliwości, które chce sprawdzić w toku wskazywanych i podejmowanych czynności, uzasadnionych okolicznościami sprawy. Podkreślić bowiem należy, że przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie uzależnia możliwości wydłużenia terminu zwrotu VAT od wykazania przez organ, że zwrot ten był nienależny, ale od uznania, że konieczna jest weryfikacja (sprawdzenie) zasadności tego zwrotu (tak: WSA w Olsztynie w wyroku z 14 maja 2015 r. I SA/Ol 148/15), a ponadto, że postępowanie prowadzone w trybie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. ma charakter postępowania wyjaśniającego i kończy się z momentem wszczęcia w sprawie postępowania podatkowego, ewentualnie dokonania zwrotu podatku (postanowienie NSA z 24 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1421/13). Zatem przedłużenie terminu może nastąpić także, gdy zwrot wykazany w deklaracji przez podatnika okaże się zasadny. Jedyną przesłanką do przedłużenia terminu do zwrotu VAT jest potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu VAT. Organ podatkowy zatem trafnie zastosował art. 87 ust. 2 u.p.t.u., dokonując jego prawidłowej interpretacji i wskazując okoliczności, mogące świadczyć o możliwości wystąpienia nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT za listopad 2015 r. W tym stanie rzeczy, organ drugiej instancji w sposób uprawniony przyjął, że przesłanką podjęcia postępowania kontrolnego mogły być podejrzenia, czy też wątpliwości, co do zasadności zwrotu. Skoro w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy miał wątpliwości w zakresie zasadności zwrotu VAT, konieczne było przeprowadzenie postępowania weryfikacyjnego, które w niniejszej sprawie realizowane zostało w procedurze postępowania kontrolnego, dopuszczalnej przez art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Podkreślić także należy, że odrębną kwestią od prawidłowości wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, gdy istnieją wątpliwości co do zasadności i samej kwoty zwrotu VAT wynikającej z deklaracji podatkowej, jest kwestia ewentualnej przewlekłości prowadzenia postępowania dotyczącego weryfikacji zwrotu VAT, czy też bezczynności organu w tym przedmiocie. Czym innym jest bowiem akt administracyjny w postaci postanowienia, wydany w toku czynności sprawdzających, czy kontrolnych w którym stwierdza się, że termin zwrotu VAT zostaje przedłużony, z uwagi na potrzebę wykonania dalszych czynności, a czym innym istnienie opieszałości organu podatkowego przy podejmowaniu czynności w postępowaniu weryfikacyjnym dotyczącym zwrotu VAT albo wręcz bezczynności. Kwestia przewlekłości postępowania lub bezczynności organu w tym zakresie może stanowić przedmiot odrębnej skargi do sądu administracyjnego, po spełnieniu wymogów formalnych do wniesienia skargi. Spółce, w celu wyeliminowania przedłużającego się postępowania o zwrot VAT, służą prawem przewidziane środki. Zarzuty, że zaniechano przeprowadzenia postępowania sprawdzającego po złożeniu wniosku, czy też, że nie przystąpiono niezwłocznie do weryfikacji dostaw aby zakończyć czynności przed upływem terminu zwrotu podatku albo zarzuty w zakresie opieszałego i nierzetelnego dokonywania czynności weryfikacyjnych, Skarżąca może podnosić w drodze skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ podatkowy. Zarzuty te nie podlegają rozpoznaniu niniejszym postępowaniu. W związku z tym w rozpoznawanej sprawie Sąd nie był uprawniony, aby odnieść się merytorycznie do stanowiska w powyższych kwestiach (ewentualnej przewlekłości postępowania bądź bezczynności organu), nawet gdyby taki stan rzeczy w sprawie zaistniał. Zauważyć przy tym należy, że w sprawie doszło do wydania postanowienia w zakresie przedłużenia terminu dokonania zwrotu VAT. Zważyć też należy, iż w powołanej powyżej uchwale NSA z 24 października 2016 r. o sygn. akt I FPS 2/16, wskazano, że "art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie przesądza kwestii łączności trybu weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku z trybem przedłużania terminu tego zwrotu. Jednocześnie nie powinno ulegać wątpliwości, że wpływ do organu rozliczenia podatnika z wykazaną kwotą zwrotu (deklaracji VAT-7), wiąże się sam przez się z czynnościami sprawdzającymi. Bez tego organ nie byłby bowiem w stanie w ogóle zdiagnozować, czy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Co więcej, zwrot wykazanej kwoty do zwrotu odbywa się w czynnościach sprawdzających. Można więc przyjąć, że to co się tyczy samego wydłużania terminu zwrotu również ma miejsce w trakcie tak postrzeganych czynności sprawdzających, zaś weryfikacja rozliczenia podatnika, która czasowo może stać na przeszkodzie do zakończenia zwrotem czynności sprawdzających, realizowana jest w tych procedurach, które zostały dla niej wskazane jako możliwe" - (pkt 6.11). Zgodnie z art. 281 § 2 Ordynacji podatkowej, celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, którymi w przedmiotowej sprawie niewątpliwie było ustalenie (weryfikacja) czy strona spełniła warunki do otrzymania zwrotu w terminie przyśpieszonym zgodnie z przepisami ustawy o VAT. NSA w pkt 6.12 powyższej uchwały przywołał art. 277 Ordynacji podatkowej, z którego wynika bezpośrednio, że przepisy art. 274-276, a więc również art. 274b tej ustawy, stosuje się odpowiednio w przypadku złożenia deklaracji w sprawie zwrotu podatku. Powyższa regulacja łącznie z art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej oznacza wymóg odpowiedniego stosowania art. 274b także do zwrotu, wykazanej w deklaracji (rozliczeniu) podatnika różnicy podatku, objętej art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w sytuacji, gdy przeprowadzenie innych, niż czynności sprawdzające, działań weryfikujących rozliczenie podatnika (tj. kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego) daje podstawę do przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z przepisów o podatku od towarów i usług. Innymi słowy, przyjętą formę prawną przedłużania terminu tego zwrotu w związku z prowadzeniem weryfikacji w ramach czynności sprawdzających, należy odnosić również do wszystkich pozostałych możliwych trybów weryfikacyjnych, uznanych w danej sprawie za właściwe dla dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, które czasowo mogą stać się powodem przesunięcia terminu realizacji owego zwrotu. W ten sposób następuje właśnie rozszerzenie stosowania art. 274b Ordynacji podatkowej na inne sprawy dotyczące zwrotu podatku niż wprost w nim wskazane. W przypadku podatku od towarów i usług rozszerzenie trybu orzekania wskazanego dla czynności sprawdzających następuje na pozostałe tryby weryfikacji, tj. w ramach kontroli podatkowej, postępowania podatkowego i postępowania kontrolnego, jako mogących towarzyszyć badaniu zasadności zwrotu w świetle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. NSA w pkt 6.14 uchwały z 24 października 2016 r. o sygn. akt I FPS 2/16 wskazał, że każdy przypadek zwrotu różnicy podatku, w skład którego wchodzi kwestia przedłużenia terminu tego zwrotu wymaga - poza przewidzianym art. 87 ust. 2 ustawy o VAT - stosowania również art. 274b Ordynacji podatkowej. Dla stosowania tego ostatniego przepisu bez znaczenia pozostaje tryb prowadzonej weryfikacji rozliczenia podatnika z punktu widzenia zasadności zwrotu. Wydłużenie terminu wiąże się z potrzebą prowadzenia takiej weryfikacji lub też jest skutkiem koniecznej jeszcze weryfikacji. Ma zatem względem niej niejako wtórny charakter. Posiada przy tym także właściwe sobie procesowe ramy prawne, tj. art. 274b Ordynacji podatkowej, stosowany wprost lub odpowiednio na zasadzie art. 277 tej ustawy. Zdaniem Sądu, w świetle powyższych rozważań stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie, podjęte przez organ podatkowy czynności weryfikacyjne rozliczenia strony w zakresie zasadności zwrotu VAT za listopad 2015 r. były realizowane w procedurze kontroli podatkowej, dopuszczalnej przez art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Jednakże przedłużenie terminu zwrotu VAT, dokonane przed upływem terminu wykazanego w deklaracji VAT-7 za listopad 2015 r. nastąpiło, jak wyjaśnił organ odwoławczy, w ramach trwających czynności sprawdzających. W powołanej uchwale z 24 października 2016 r NSA stwierdził, że przedłużenie terminu zwrotu odbywa się w tej samej procedurze czynności sprawdzających, a okoliczność, że niejako równolegle mogą zostać uruchomione określone działania weryfikacyjne tego nie zmienia, gdyż są to tylko pewne środki do zweryfikowania realności wystąpienia wątpliwości, co do zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji (potwierdzenia ich łub wykluczenia). One same odbywają się więc tylko w trakcie biegu terminu zwrotu podatku (pkt 6.8). Trafnie organ drugiej instancji zaznaczył, że wedle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, organ może przedłużyć zwrot do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego. Interpretacja gramatyczna art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wskazuje, że do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku wystarczą wątpliwości organu rodzące konieczność zweryfikowania przedstawionego przez podatnika rozliczenia. Oczywistym jest jednak, że instytucji tej nie należy nadużywać. Przyjęte przez polskiego prawodawcę rozwiązanie w zakresie przedłużenia zwrotu podatku, mieści się w ramach realizacji uzasadnionego interesu państw członkowskich Unii Europejskiej w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, które znajduje swoje usankcjonowanie w prawie unijnym, między innymi, w art. 183 Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wskazać należy, iż Trybunał w wyroku z 18 grudnia 1997 r. w połączonych sprawach Garage Molenheide BVBA (C-286/94), Peter Schepens (C-340/95), Bureau Rik Decan-Business Research & Development NV (BRD) (C-401/95) and Sanders BVBA (C-47/96) u Belgische Staat wyraził aktualną do dziś tezę, wedle której stosowanie tego rodzaju środków przez państwo członkowskie, co do zasady, nie jest wykluczone, gdyż mają one na celu zapewnienie możliwie najskuteczniejszej ochrony interesów budżetu (Skarbu Państwa), jednakże nie mogą one iść dalej, niż jest to konieczne do osiągnięcia tego celu (ochrony interesów budżetowych). Dlatego też środki te nie mogą być stosowane w taki sposób, jaki prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku, które to prawo jest fundamentalną zasadą wspólnego systemu VAT. Sprzeczne byłoby to bowiem z zasadą proporcjonalności. Krajowe sądy administracyjne, w pełni aprobując ten sposób wykładni omawianego przepisu, konsekwentnie i jednolicie podkreślają jednak, że nie można aprobować takiej wykładni art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, która ograniczałaby stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadziłaby do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie (np. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 610/13, z 11 lutego 2015 r. I FSK 2058/13 i wiele innych). Powyższy pogląd krajowych sądów administracyjnych sąd orzekający w sprawie w pełni podziela. Podkreślić należy, że o tym czy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach postępowania wymienionego w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT (w tym przypadku czynności sprawdzających) decyduje organ. Oczywiście ocena, czy potrzeba taka występuje nie może być dowolna, ale musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego sprawy. Muszą zatem wystąpić okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu). Prawidłowo organ odwoławczy wskazał, że nie chodzi tu jednak o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi więc o wykazanie, że zwrot jest niezasadny, ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Pogląd taki prezentowany jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 621/14). W ocenie sądu, wbrew stanowisku skarżącej wskazującej na brak uzasadnionych wątpliwości przemawiających za koniecznością przedłużenia terminu i dodatkową weryfikacją zasadności zwrotu podatku, organy obu instancji w sposób przekonujący i uzasadniony merytorycznie wskazały okoliczności uzasadniające wymóg dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. W tych okolicznościach prawidłowo organ odwoławczy uznał powyższe okoliczności za zasadne przyczyny w rozumieniu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, stanowiące o przedłużeniu terminu zwrotu VAT za listopad 2015 r. w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej do czasu zakończenia weryfikacji (sprawdzenia) rozliczenia podatnika. Sąd nie podziela zatem argumentacji skarżącej, że nie było podstawy materialnoprawnej do wydania zaskarżonego postanowienia i wskazuje, że przedłużenie terminu zwrotu VAT w chwili wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji miało uzasadnienie w okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. Dokumenty przedłożone przez stronę stanowią punkt wyjścia do działań organów podatkowych, które weryfikują rozliczenia VAT, ale nie mogą stanowić przesądzającego znaczenia, gdy organ wskazuje, że ma uzasadnione wątpliwości, które chce sprawdzić w toku wskazywanych i podejmowanych czynności, uzasadnionych okolicznościami sprawy. Podkreślić bowiem po raz kolejny należy, że przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie uzależnia możliwości wydłużenia terminu zwrotu VAT od wykazania przez organ, że zwrot ten był nienależny ale od uznania, że konieczna jest weryfikacja (sprawdzenie) zasadności tego zwrotu (tak: WSA w Olsztynie w wyroku z 14 maja 2015 r. I SA/Ol 148/15) a ponadto, że postępowanie prowadzone w trybie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT ma charakter postępowania wyjaśniającego i kończy się z momentem wszczęcia w sprawie postępowania podatkowego, ewentualnie dokonania zwrotu podatku (postanowienie NSA z 24 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1421/13). Zatem przedłużenie terminu może nastąpić także, gdy zwrot wykazany w deklaracji przez podatnika okaże się zasadny. Jedyną przesłanką do przedłużenia terminu do zwrotu VAT jest potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu VAT. Organ podatkowy zatem trafnie zastosował art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, dokonując jego prawidłowej interpretacji i wskazując okoliczności, mogące świadczyć o możliwości wystąpienia nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT za styczeń 2016 r. Odnosząc się także do zarzutów skargi, zauważyć należy, jak trafnie powołał organ odwoławczy, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nie rozstrzyga o zasadności wykazanej kwoty zwrotu, a jedynie pozwala odsunąć w czasie przysługujący podatnikowi zwrot (uchwała NSA z 24 października 2016 r. o sygn. akt I FPS 2/16, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 22 stycznia 2015 r. o sygn. akt I SA/Go 662/14 ). W tym stanie rzeczy, organ drugiej instancji w sposób uprawniony przyjął, że przesłanką podjęcia postępowania wyjaśniającego mogły być podejrzenia, czy też wątpliwości, co do zasadności zwrotu. Skoro w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy miał wątpliwości w zakresie zasadności zwrotu VAT, konieczne było przeprowadzenie postępowania weryfikacyjnego, które w niniejszej sprawie realizowane zostało w procedurze kontroli podatkowej, dopuszczalnej przez art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Podnieść jednocześnie należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-107/10 (pkt 52) przypomniał, że państwa członkowskie są zobowiązane do podjęcia wszelkich środków legislacyjnych i administracyjnych do zapewnienia prawidłowego funkcjonowania systemu podatku. W tym zakresie państwa członkowskie są odpowiedzialne za kontrolę deklaracji składanych przez podatników, ich rachunkowości i innych właściwych dokumentów oraz za obliczanie i pobieranie podatku podlegającego zapłacie. Wynika z tego, jak wskazał Trybunał w pkt 53 ww. wyroku, że termin na dokonanie zwrotu VAT może być przedłużony w celu przeprowadzenia kontroli podatkowej i nie staje się przez to nierozsądny. Jednakże w zakresie, w jakim podatnik tymczasowo nie może rozporządzać funduszami odpowiadającymi nadwyżce VAT, ponosi on szkodę gospodarczą, która może być wyrównana przez zapłatę odsetek gwarantującą przestrzeganie zasady neutralności podatkowej. Ustawodawca w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przewidział formę ochrony podatnika, w przypadku niesłusznego wstrzymania zwrotu różnicy VAT naliczonego nad należnym - konieczność wypłaty odsetek wraz ze zwrotem VAT. Konsekwencją wadliwej oceny możliwości przedłużeniu terminu zwrotu VAT będzie zatem przyznanie podatnikowi swoistego rodzaju rekompensaty - odsetek w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W ten sposób zarówno interes Skarbu Państwa w postaci mechanizmu umożliwiającego dodatkowe sprawdzenie, czy zwrot nie jest bezzasadny, jak też interes podatnika, przez przyznanie prawa do otrzymania odsetek, gdyby zwrot był zasadny - zostają zaspokojone. Przepis art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT nie narusza więc zasady neutralności VAT i nie pociąga trwałego ryzyka finansowego u podatnika oraz pozostaje w zgodzie z art. 183 Dyrektywy 112. Skoro zatem organ dysponował materiałem wystarczającym do wydania rozstrzygnięcia w opisanym wyżej trybie z art. 87 ust. 2 ustawy i działał na podstawie prawa i w ramach przysługujących mu uprawnień, nie może być oceniany jako naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych (zasada wyrażona w art. 121 Ordynacji podatkowej). Prawidłowe także, choć lakoniczne, było uzasadnienie postanowienia wydanego przez organ pierwszej instancji. Wskazywało ono bowiem wystarczająco jednoznacznie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania oraz treść przytoczonych przepisów prawa, Sąd doszedł do przekonania, że zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. były niezasadne. Działając z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną (art. art. 134 § 1 p.p.s.a.), Sąd nie dopatrzył się także innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę. Zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem.