III SA/Wa 2178/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Piotr Przybysz, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi K. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2009 r. i 2010 r. oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany: DIS) zaskarżoną decyzją z [...] kwietnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej zwany: DUKS) z [...] września 2013 r. określającą K. C. (dalej zwaną: Skarżącą) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za II kwartał 2009 r. - III kwartał 2010 r. oraz zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54 poz. 535, dalej zwana u.p.t.u.) za IV kwartał 2009r. - III kwartał 2010 r. Z motywów zaskarżonej decyzji wynika, że organ pierwszej instancji stwierdził, iż faktury VAT wystawione przez: G. , W., Przedsiębiorstwo Handlowe J. M. P.P.H.U, P., M, dokumentujące nabycie przez Skarżącą towarów (wyroby stalowe), nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Organ uznał, że zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., Skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego określonego na fakturach wystawionych przez ww. podmioty. Ponadto DUKS stwierdził, że Skarżąca nie dokonała rzeczywistej sprzedaży stali na rzecz F.. Tym samym faktury VAT wystawione na rzecz ww. podmiotu organ uznał za faktury "puste", tj. niedokumentujące faktycznych czynności i dokonał rozliczenia, uwzględniając dyspozycję art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W odwołaniu od decyzji DUKS Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749, ze zm., dalej zwana: O.p.), poprzez brak sporządzenia protokołu z badania ksiąg podatkowych Skarżącej, a w konsekwencji brak możliwości określenia przez DUKS podstawy opodatkowania w innej wysokości niż wynikająca z prowadzonych ksiąg. Zdaniem Skarżącej DUKS błędnie przyjął jako dowód protokoły z przesłuchań dokonanych przed Prokuratorem Okręgowym w S. w sprawie o sygn. akt [...] J. P., K. C., T. C., J. W., W. S., M. P., M. S. i J. W. w charakterze podejrzanych, ponieważ protokoły te jedynie odzwierciedlają przebieg czynności procesowej. Poza tym zeznania składane były w określonych warunkach procesowych, często ww. osoby były pozbawione wolności, a zatem miały określony cel procesowy. Należało więc ww. osoby przesłuchać w charakterze świadków. Skarżąca podniosła, że przeprowadzone na jej wniosek przesłuchanie w charakterze świadków K. oraz J. W. nie potwierdziło zeznań złożonych przez nich przed Prokuratorem Okręgowym w S. Zarzuciła organowi pierwszej instancji, iż nie przeprowadził dowodu z zeznań świadków, o co wnioskowała. We wskazanej na wstępie decyzji DIS uznał, że istota sporu sprowadza się do kwestii, czy Skarżącej przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez: G. , W. PPHU, Przedsiębiorstwo Handlowe J., M. P.P.H.U M., P.., M. oraz czy wystawione przez Skarżącą faktury VAT na rzecz F. potwierdzają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. DIS wyjaśnił, że ustawodawca zapobiegając nadużyciom wprowadził szereg warunków i ograniczeń przy korzystaniu przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organ odwoławczy przywołał treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz list towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008 r., Nr 212, poz. 1337, ze zm.). Podkreślił, że niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności zrealizowanej przez wystawcę faktury, rodzącej u niego powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. DIS powołał się też na regulacje prawa unijnego, tj. art. 167 i art. 178 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1 z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej zwana: Dyrektywą 112) oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). W zakresie dotyczącym faktur wystawionych przez firmę G. DIS podał, że Skarżąca w kontrolowanym okresie odliczyła w deklaracjach VAT-7 za III kwartał 2009 r. podatek naliczony z tytułu nabycia od ww. firmy stali na łączną wartość netto 99.671,25 zł i podatek VAT w wysokości 21.927,67 zł. Wskazał, że na wniosek DUKS Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ustalił, iż M. S. nie posiada żadnej dokumentacji finansowo - księgowej, żadnych dowodów źródłowych, w tym faktur zakupu i sprzedaży związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie handlu stalą i węglem. 16 maja 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wszczął wobec G. postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2009 r. do grudnia 2010 r. W toku postępowania kontrolnego M. S. złożyła pisemne oświadczenie, z którego wynika, iż G. rozpoczęła działalność w 2009 r. za namową strony oraz J. P.. W momencie otrzymania dokumentacji firmy, M. S. przekazała ją K. C., aby ta zajmowała się w pełni działalnością firmy G.. M. S. osobiście nigdy nie wystawiała żadnych faktur dotyczących zarówno nabyć, jak również sprzedaży. Faktury do podpisu raz w miesiącu dostarczał jej J. P. Ponadto M. S. oświadczyła, że żadnej dokumentacji nie posiada i z tego co jej wiadomo, całą księgowością zajmowała się K. C.. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. pismem z 27 maja 2011 r. poinformował, iż G. nie składała deklaracji podatkowych i z dniem 24 kwietnia 2009 r. została z urzędu wykreślona z rejestru podatników VAT-UE. Na wniosek DUKS, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dwukrotnie wzywał M. S. do stawienia się w celu przesłuchania w charakterze świadka, ale nie stawiła się ona w Urzędzie. DUKS postanowieniem z [...] marca 2012 r. włączył do akt prowadzonego postępowania kontrolnego jako dowód w sprawie protokół przesłuchania M. S. w charakterze podejrzanej. Z zeznań tych wynika, iż M. S. po namowach J. P. założyła w kwietniu 2009 r. firmę oraz otworzyła konta w wyznaczonych przez niego bankach. Transakcje były przeprowadzane w ten sposób, że J. P. dzwonił z informacją, iż pieniądze znajdują się na koncie. Następnie M. S. wypłacała te pieniądze i przekazywała je z powrotem J. P. Z kolei J. P. przedkładał do podpisu druki faktur, nie informując czego one dotyczą. M. S. wyjaśniła, że w P. poznała K. C. również i podpisywała faktury dotyczące firmy T. i T. Za cały okres współpracy, polegający na podpisywaniu faktur, otrzymała około 10.000 zł. Z zeznań wynika również, iż J. P. wiedział, że G. nie prowadzi żadnej księgowości. Nigdy też nie poinformował, iż z otrzymanych pieniędzy należy opłacić podatek. M. S. potwierdziła także, iż nigdy nie sprzedawała stali. Oświadczyła, że na dokumentach w języku litewskim i dowodach wpłaty przy pieczątce G. nie widnieją jej podpisy. W dniu 21 czerwca 2012 r. przesłuchano w charakterze świadka A. L., pracownicę T., która zeznała, iż rzeczywistym nabywcą stali zakupionej na Litwie była Skarżąca, a w ogniwie pomiędzy dostawcą z Litwy a Skarżącą brała również udział firma G. Ponadto z zeznań A. L. wynika, że M. S. nie była osobą zdolną do prowadzenia firmy G., ponieważ często nadużywała [...]. Z przypuszczeń świadka wynika, iż firmą G. kierował J. P. W ocenie świadka cały interes dotyczący działalności tej firmy polegał na wyłudzeniu podatku VAT. W ocenie DIS organ pierwszej instancji zasadnie odmówił Skarżącej prawa do pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez G. , dokumentujących rzekome nabycie stali. DIS podniósł, iż z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy wynika, że Skarżąca w kontrolowanym okresie odliczyła w złożonej do US w P. deklaracji VAT-7 za IV kwartał 2009 r. podatek naliczony z tytułu nabycia towarów od W., w łącznej kwocie 99.649 zł. Podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. poinformował, iż w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego wobec W. ustalono, że firmy, których właścicielem jest W. S. uczestniczyły w łańcuchu firm dokumentujących fikcyjne transakcje obrotu złomem oraz armatury stalowej. W. S. nigdy nie prowadził jakiejkolwiek działalności gospodarczej, był wyłącznie wystawcą fikcyjnych faktur, za co otrzymywał miesięczne wynagrodzenie w wysokości 2000 - 3000 zł. Nie był również nigdy właścicielem żadnego towaru handlowego, nie sporządzał ani nie podpisywał żadnych deklaracji podatkowych, nie dysponuje także żadnymi dokumentami finansowo - księgowymi. W. S. przesłuchany 19 stycznia 2011 r. w charakterze strony wyjaśnił, że nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz zajmował się procederem odpłatnego wystawiania faktur na rzecz spółki J. Ponieważ DUKS w W. zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z prośbą o przesłuchanie W. S. w charakterze świadka, organ ten poinformował, że pomimo dwukrotnego wezwania go do stawienia się w charakterze świadka w celu złożenia wyjaśnień w związku z prowadzonym wobec Skarżącej postępowaniem kontrolnym, nie udało się przeprowadzić ww. dowodu. Postanowieniem z dnia [...] marca 2012 r., DUKS włączył do akt prowadzonego postępowania kontrolnego kserokopie protokołu przesłuchania W. S. w charakterze podejrzanego. Przesłuchany w dniu 22 marca 2011 r. przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w S. w charakterze podejrzanego W. S. zeznał, że w 2009 r. spotkał się z J. P., który zaproponował mu żeby założył firmę handlującą stalą oraz otworzył rachunek bankowy w banku [...]. J. P. zapoznał go z J. W., który miał dokonywać wszelkich rozliczeń w imieniu W. S.. Najpierw faktury, które miały być wystawiane przez W. S., przesyłane były pocztą do J. W., a następnie firmowane były pieczątką i podpisem właściciela firmy W. PPHU i z powrotem trafiały do W.. W. S. nie potrafił wskazać, komu J. W. przekazywał wystawione faktury. Ponadto ww. zeznał: "nie wiem dokładnie kto wysyłał do mnie te faktury do podpisu, czy był to P. czy C. - na pewno szły one spod P.. Pamiętam, że była tam w adresie ul. [...]. Te transporty - CMRy, co szły z Litwy, to miały iść na firmę S.. Ja podbijałem je pieczątką firmy S. i podpisywałem tak jak ona by się podpisywała, (..) To C. prowadziła całość interesów. Ona sama mi mówiła, że ma układy na Litwie i w Niemczech, ale z Niemiec nic nie szło. Oni się razem trzymali. J. P. układów nie miał żadnych. Ona znała tego P. na Litwie. Ona siedziała w P., ona wszystko fakturowała, liczyła tony, ile było wszystkiego. C. zajmowała się sprawami papierowymi. Ze mną telefonicznie kontaktował się P.. C. dzwoniła do mnie tylko kilka razy (..) tak naprawdę to nie było handlu stalą, stal szła ale Ja stali nie miałem (..) nieprawdą jest też to, że Ja miałem jakieś legalne transporty stali. Ode mnie, nie było żadnych transportów. Były transporty tylko z Litwy. " W trakcie przesłuchania w charakterze podejrzanego w Prokuraturze Okręgowej w S., do protokołu z dnia 14 czerwca 2011 r. W. S. zeznał, iż na Litwę do nikogo nie dzwonił i z nikim nie uzgadniał niczego, co dotyczyło zakupu stali. Podpisywał tylko te dokumenty, które do niego przychodziły, poprzez J. W., albo przez pocztę, oraz te CMR-ki, które przywozili kierowcy. Nie ustalał, gdzie towar ma zostać zawieziony. Ani J. P., ani K. C. nie mówili mu, co ma robić z tymi fakturami, które otrzymywał od J. W.. W świetle powyższych zeznań DIS stwierdził, iż firma W. PPHU W. S. prowadziła wyłącznie fikcyjną działalność gospodarczą i de facto została utworzona jedynie dla potrzeb wystawiania "pustych faktur". Stąd też faktury stwierdzające zakupy towarów, wystawione przez tę firmę nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, bowiem potwierdzają transakcje niedokonane pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. DIS podał, że z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy wynika, iż Skarżąca w kontrolowanym okresie odliczyła w składanych do US w P. deklaracjach VAT-7 podatek naliczony z tytułu nabycia od firmy Przedsiębiorstwo Handlowe J. W. towarów na łączną wartość netto 32 354 620,15 zł i podatek VAT w wysokości 7.118.016,43 zł. W dniu 11 maja 2012 r., w wyniku przeprowadzonych na wniosek DUKS czynności sprawdzających ustalono, że J. W. od 15 grudnia 2006 r. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowe J.. W dokumentach źródłowych i rejestrach sprzedaży PH J. za grudzień 2009 r. stwierdzono faktury VAT wystawione na rzecz Skarżącej. Jednakże podatek należny w nich określony nie został zadeklarowany w deklaracji VAT-7 złożonej przez J. W. do Urzędu Skarbowego w S. za grudzień 2009 r. Ani w dokumentach źródłowych, ani w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług przez PH J. nie stwierdzono jakichkolwiek dowodów dokumentujących koszty składowania i transportu stali opisanej na fakturach wystawionych na rzecz Skarżącego. Podatnik nie posiadał też własnych pojazdów do transportu stali. Przesłuchany w charakterze podejrzanego J. W. zeznał, iż w 2009 r. J. P. powiedział mu, że dokonując przelewu z konta na konto można zarobić pieniądze. Towar kupować miał rzekomo od firmy, którą prowadził W. S., natomiast rzeczywiście kupować ten towar miała K. C.. Mechanizm polegał na tym, że K. C. dokonywała przelewów na konta J. W., potem J. W. lub K. C. przelewali pieniądze na konto firmy W. S.. Z kont W. S. pobierano pieniądze i zamieniano w kantorze na euro a następnie J. P. lub J. W. wraz z W. S. zawozili je na Litwę dla P.. Wszystkim kierował J. P., który wydawał polecenia. J. W. na podstawie zestawienia, które przesyłała do niego K. C. wystawiał faktury sprzedaży. Były również przypadki, że J. W. otrzymywał faktury z firmy W. i na ich podstawie dodawał kilka złotych do ceny towaru i wystawiał faktury sprzedaży. J. W. wyjaśnił, że faktury te prawdopodobnie wystawiał J. P. lub K. C. Najczęściej odbiorcą była firma T. O tym na jaką firmę miały być wystawione faktury decydowała telefonicznie K. C., która polecała J. W., ile faktur i na jaką firmę ma wystawić. Poza tym przekazywała również polecenia pocztą elektroniczną, najczęściej w formie zestawień. DIS stwierdził, że z zeznań złożonych przez J. W. wynika, iż faktycznie żadnej stali nie sprzedano, a jego działalność ograniczała się jedynie do wystawiania "pustych" faktur. Zgodnie z jego wyjaśnieniami wszystkie sprawy papierkowe i księgowe związane z obrotem stalą prowadziła K. C. Natomiast J. P. zajmował się organizacją i transportem. DIS biorąc pod uwagę powyższe zeznania uznał, że faktury VAT wystawione przez PH J. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, pomiędzy podmiotami w nich określonymi, a tym samym Skarżącej nie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w nich zawartego. DIS wskazał, że z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy wynika, że Skarżąca w kontrolowanym okresie odliczyła w deklaracjach VAT-7 za III kwartał 2010 r. podatek naliczony z tytułu nabycia od M. P.P.H.U. towarów na łączną wartość netto 367 005,64 zł i podatek VAT w wysokości 80 741,24 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. przeprowadził czynności dotyczące sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u M. P., w wyniku których stwierdzono, że faktury wystawione na rzecz Skarżącej zostały zaewidencjonowane w rejestrach sprzedaży M. P.P.H.U. oraz uwzględnione w deklaracjach VAT-7 dla podatku od towarów i usług w miesiącach powstania obowiązku podatkowego. Faktury zakupu na powyższe towary zostały wystawione przez PH J. W.. Przesłuchana w charakterze podejrzanej M. P. zeznała, iż wykonywanie własnej działalności gospodarczej rozpoczęła w dniu 1 października 2009 r., za namową swojego ojca – J. P. Posiadała dostęp do kont bankowych i odpowiedzialna była za dokonywanie przelewów. Wszystkie dane odnośnie ceny i ilości towaru niezbędne do wystawienia faktury ustalał J. P.. M. P. zeznała, iż: " wiem, że pani C. i tata razem mieszkali. Zdarzało się, że jeśli nie mogłam dodzwonić się do taty, a potrzeba było wystawić fakturę to p. C. podawała mi dane do tej faktury. To tata ustalał jaki będzie mój dochód. Po wpłynięciu przelewu mówił mi ile Ja mam przelać do firmy, od której kupowany był towar. Ja nie zastanawiałam się nigdy nad tym dlaczego ja mam kupować towar od jakiejś firmy i sprzedawać do T. , a T. nie może kupić tej stali bezpośrednio od tej firmy. Ja nigdy nie miałam żadnego kontaktu z J. W. i nawet nie wiem jak on wygląda ". Biorąc pod uwagę powyższe DIS stwierdził, że działanie M. P.P.H.U. ograniczało się jedynie do wystawiania faktur VAT, nie odzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych. Skoro przedmiotowe faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych dostaw towarów, pomiędzy podmiotami w nich określonymi, to Skarżącej nie przysługuje prawo do pomniejszenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. DIS wyjaśnił, że z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy wynika, że Skarżąca w kontrolowanym okresie odliczyła w składanych do US w P. deklaracjach VAT-7 za III kwartał 2010r. podatek naliczony z tytułu nabycia towarów od P., na łączną kwotę netto 287.688,36 zł oraz podatek VAT w wysokości 63.291,44 zł. W dniu 13 kwietnia 2012 r. podjęto próbę sprawdzenia dokumentów u ww. kontrahenta Skarżącej. Pod adresem wskazanym przez Z. P. jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (mieszkanie prywatne) nie zastano kontrahenta. Z informacji pozyskanych od P. L. (córki) wynika, że Z. P. nie zamieszkuje w G.. W dniu 17 kwietnia 2012 r. skontaktowano się telefonicznie z ww., informując go o konieczności przeprowadzenia czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów oraz dokonania przesłuchania w charakterze świadka. Z. P. zaproponował, że stawi się w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w dniu 19 kwietnia 2012 r. Z uwagi na fakt, iż ww. nie stawił się we wskazanym przez siebie terminie, skierowano do niego wezwania do osobistego stawiennictwa. W związku z nie zgłoszeniem się wyżej wymienionego w terminach wskazanych w powyższych wezwaniach, przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmie P. oraz dokonanie przesłuchania Z. P. w charakterze świadka okazało się niemożliwe. Przesłuchany w charakterze podejrzanego Z.P. zeznał, iż nie kontaktował się z osobami, które sprzedawały mu stal. Takie kontakty posiadał jego brat J. P. W momencie, kiedy miało dojść do zakupu stali, to na jego konto przychodził przelew środków pieniężnych. Z uwagi na pełne zaufanie upoważnił brata do korzystania z jego konta. Przekazał mu także kody, które przychodziły z banku, ale zdarzało się, że również osobiście dokonywał przelewów przez Internet. Z. P. zeznał, co następuje: "byłem przekonany, że to są normalne transakcje handlowe. Brat zaproponował mi, że można zarobić i ja nie sądziłem, że stanowi to jakiś problem. Myślałem, że mój zarobek będzie formą pośrednictwa, bo nie zawsze towar kupuje się od producenta, a najczęściej od jakiegoś pośrednika. Ja nie musiałem oglądać tego towaru. Nie pamiętam, czy wystawiłem samodzielnie jakąś fakturę. Na pewno wszystkie faktury zostały podpisane przeze mnie i opieczętowane. Ja dużo przebywam poza domem i rozliczam się co pół roku w urzędzie skarbowym. Dokumenty przechowuję w G.. Być może rzeczywiście brat za mnie prowadził fakturowanie zakupów stali. Potwierdzam, że moja rola ograniczała się tylko do podpisywania faktur i przekazywania tych dokumentów do pani z Biura Księgowego M. w G., gdzie była prowadzona księgowość mojej firmy. (..) My często spotykaliśmy się z bratem i On drukował faktury, a Ja je podpisywałem. (..) Ja chciałem zarobić dodatkowo i sądziłem, że normalnie handlujemy stalą ". Zdaniem DIS powyższe dowodzi, że działanie P. ograniczało się jedynie do wystawiania faktur VAT nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych, zatem Skarżącej nie przysługuje prawo do pomniejszenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. DIS wskazał, że z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy wynika też, iż Skarżąca w kontrolowanym okresie odliczyła w składanych do US w P. deklaracjach VAT-7 za II i III kwartał 2009r. podatek naliczony z tytułu nabycia od M. towarów na łączną wartość netto 95.555,70 zł i podatek VAT w wysokości 21.022,25 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., na prośbę DUSK, ustalił, że J. W. przebywa na terenie Libii. W biurze rachunkowym, które zajmowało się prowadzeniem ksiąg podatkowych dla M. uzyskano informację, iż właścicielka biura z końcem 2009 r. przekazała całą dokumentację J. W. i nie ma z nim żadnego kontaktu. W związku z powyższym przeprowadzenie czynności sprawdzających u ww. podmiotu okazało się bezskuteczne. W dniu 13 maja 2011 r., w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Biuro w S., przesłuchano w charakterze świadka J.W., który zeznał, iż nie zawierał żadnych umów o współpracy ze Skarżącą, a nawet nie miał z nią jakiegokolwiek kontaktu. Zdaniem świadka, sprzedaż stali dokonywana przez M. na rzecz Skarżącej, za każdym razem odbywała się za pośrednictwem K. S. Świadek nie pamiętał jak przebiegała realizacja transakcji handlowych, nie potrafił również wskazać adresów i nazw firm, w których dokonywał zakupu stali. Z zeznań złożonych przez J. W. wynika, iż jego firma nie dysponowała żadnymi pomieszczeniami, ani placami magazynowymi i składowymi, na których mogłaby być przechowywana stal. Towar kupowany był pod konkretne zamówienie, a następnie dostarczany był bezpośrednio od dostawcy do finalnego odbiorcy. Świadek zeznał, iż nie ma żadnej informacji o danych osobowych oraz adresowych osób dokonujących transportu, załadunku i rozładunku stali dostarczanej dla Strony. Przesłuchany w dniu 25 listopada 2011 r. przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w S., w charakterze podejrzanego J. W. zeznał, że poprzez K. S. poznał K. C., która wiedziała o tym, że stal za granicą, tj. na Litwie, jest droższa niż w Polsce. Transakcje przeprowadzane były w ten sposób, że K. C. przekazywała J. W. pieniądze. Następnie J. W. zamieniał te pieniądze na euro albo lity i jechał z tymi pieniędzmi na Litwę. Tam wybierał dostawcę, płacił za stal i zawierał umowę na jej sprzedaż do Polski. Informacje dotyczące tych transakcji przekazywał K. S., który następnie kontaktował się z K. C. i w przypadku wyrażenia przez nią zgody dochodziło do zawarcia transakcji. J. W. otrzymywał faktury i po załadunku stali podpisywał CMR-y, jakby odbierał towar w Polsce. Stal kupował najczęściej w I. z W., w S. w W. i K. w firmie N.. Następnie J. W. wystawiał faktury na firmę T. i przekazywał K. C. Zarabiał średnio około 1000 zł za wystawienie jednej faktury. Skarżąca dokładnie wiedziała, że J. W. nie odprowadzał podatku VAT. Biorąc pod uwagę powyższe zeznania DIS stwierdził, że działanie M. ograniczało się jedynie do wystawienia na rzecz Skarżącej faktur VAT, nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych. Skoro zatem przedmiotowe faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych dostaw towarów, to Skarżącej nie przysługuje prawo do pomniejszenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Z wyjaśnień złożonych w dniu 14 lipca 2012 r. przez K. C. w Prokuraturze Okręgowej w S. wynika, że osobiście znała m.in. przedstawicieli firmy N. z Litwy. Bezpośredni zakup z Litwy K. C. oceniła jako nieopłacalny, dlatego też osobiście lub za pośrednictwem J. P. zamawiała towar na Litwie, wskazując odbiorcę towaru (podmiot, na który miały być wystawione dowody nabycia), ustalając jednocześnie asortyment towaru oraz cenę zakupu. Jako bezpośredniego nabywcę towaru w obrocie wewnątrzwspólnotowym wskazywano firmę W., jak również G. Zakupiony na terytorium Litwy towar był następnie bezpośrednio dostarczany do odbiorców na terenie kraju. Znalezieniem odbiorców na terenie kraju zajmowała się głównie K. C., ale również i jej współpracownicy. Przesłuchany w dniu 21 marca 2011 r. przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w S. w charakterze podejrzanego J. P. zeznał, iż wskazywał W. S. firmy, od których miał dokonywać zakupu stali. Następnie S. sprzedawał stal J. W., a J. P. w imieniu T. i T. kupował ją od W.. Zgodnie z jego zeznaniami to on osobiście "ustalał" zakupy w firmach W. oraz w P.H. J.. J. P. zajmował się przelewami, kontaktami i zakupami, a K. C. zajmowała się księgowością. Zakupu stali dokonywano w firmie N. w K. i w jednej z firm w W.. Po dokonaniu przelewów pieniędzy i wymianie w kantorze pieniądze na Litwę woził J. P. lub S. i W. Również J. P. wystawiał dokumenty WZ dla kierowców na firmę T.. Wystawione WZ-ki wysyłane były następnie do W., który przekazywał je kierowcom, odbierał jednocześnie od nich CMR-y. Faktury były wystawione na bieżąco. J. P. wraz z K. C. raz lub dwa razy w miesiącu wysyłali do J.W. zestawienia, na podstawie których wystawiał faktury. J. P. wysyłał również zestawienia do wystawienia faktur dla S.. Podczas przesłuchania dokonanego w Prokuraturze Okręgowej w S. w dniu 29 lipca 2011 r. w charakterze podejrzanego, J. P. przyznał się, że to on zaproponował współpracę W. S., D. S., J. W. i działali w grupie, którą on kierował. To J.P. ustalał za granicą ilość zakupionej stali, cenę, przewoźnika i odbiorców stali. Odbiorcami stali były firmy w S., K., B., K. i innych miejscach Polski. J. P. negocjował warunki kontraktów z dostawcami stali na terenie Litwy, ale faktycznie te kontrakty były na firmy sprowadzające, tj. G., D. i W.. Wszystkie osoby, z którymi współpracował J. P. otrzymywały wynagrodzenie od tony sprowadzonej stali. Każdy z nich dostawał przeciętnie od 10 do 15 złotych od tony. Przyjeżdżając do S. dawał im pieniądze do ręki albo zostawały one na koncie. Zdarzało się również, że ta prowizja była płacona na ich rachunki prywatne. DIS uznał, że z powyższego wynika, iż działalnością firmy T. zajmowała się Skarżąca, a od połowy 2009 r. również J. P. Potwierdzają to zeznania świadka A. L., która zeznała, że wszelkie decyzje i polecenia związane z "działalnością" firmy T. wydawał J.P. i Skarżąca. Zdaniem DIS, czynności sprawdzające przeprowadzone w G. oraz wyjaśnienia złożone przez M. S. oraz A. L. bezspornie wskazują, że faktury wystawione przez G. na rzecz Skarżącej są fakturami fikcyjnymi. Z materiału dowodowego wynika, iż M. S. nie prowadziła jakiejkolwiek działalności gospodarczej a była wyłącznie wystawcą fikcyjnych faktur, za co otrzymała za cały okres współpracy ze Skarżącą około 10.000,00 zł. W momencie zarejestrowania działalności wszystkie dokumenty M. S. przekazała K. C., która zajmowała się faktyczną działalnością G.. W wyniku czynności podjętych w stosunku do W. ustalono, że W. S. nigdy nie prowadził jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Był wyłącznie wystawcą fikcyjnych faktur, za co otrzymywał miesięczne wynagrodzenie w wysokości około 2000 - 3000 zł. Nigdy nie był właścicielem towarów handlowych określonych na fakturach wystawionych przez ww. firmę. Nie sporządzał, ani nie składał do urzędu skarbowego deklaracji podatkowych. Nie dysponował również żadnymi dokumentami finansowo-księgowymi. Jego rola ograniczała się głównie do podpisywania faktur oraz wypełniania dyspozycji kierowanych głównie przez J. P.. J.W., prowadzący działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Handlowe J. W. potwierdził, że całym procederem wyłudzania podatku VAT zajmował się J. P., który wydawał jemu i W. S. polecenia, które oni wykonywali. K. C. wysyłała do niego zestawienia faktur, które on zobowiązany był później wystawić. Na podstawie tego zestawienia wystawiał faktury najczęściej na rzecz Skarżącej, ale także na M. oraz E. O tym, na jaką firmę w danym momencie ma być wystawiona faktura przez J. W. decydowała K. C. Również właścicielka firmy M. wyjaśniła, że jej ojciec J. P. przekazywał informacje odnośnie wszelkich danych, które mają być zawarte na wystawianych przez jej firmę fakturach, bądź robiła to K. C.. Powyższe, w ocenie DIS, znalazło także potwierdzenie w zeznaniach złożonych przez właściciela E., który wyjaśnił, iż osobiście nie kontaktował się z osobami, które rzekomo dokonywały sprzedaży stali na rzecz jego firmy. Takie kontakty posiadał wyłącznie jego brat J. P.. Z. P. potwierdził, że jego rola w prowadzeniu działalności gospodarczej ograniczała się jedynie do podpisywania faktur i przekazywania tych dokumentów do biura księgowego. Z zeznań złożonych przez J. W., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą M. wynika, iż dokonywał on na rzecz Skarżącej zakupu stali na Litwie. Tym samym jego firma wykorzystywana była jedynie jako bezpośredni nabywca stali w obrocie wewnątrzwspólnotowym. Na zakup stali J. W. uzyskiwał środki pieniężne od przedstawiciela K. C.- K. S.. Zgodnie z jego zeznaniami pozostałymi kwestiami zajmowała się K. C.. Nabycie towarów następowało w litewskich firmach: I., S., N. Za każdą fakturę wystawioną na rzecz Skarżącej, J. W. otrzymywał wynagrodzenie w kwocie ok. 1000 zł. K. C. wiedziała, że J. W. nie odprowadza podatku VAT. DIS stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że ww. faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, pomiędzy podmiotami w nich określonymi. Przesądzają o tym włączone do akt niniejszej sprawy dowody zgromadzone przez Prokuraturę Okręgową w S. w toku prowadzonego śledztwa (sygn. akt [...]), dotyczącego zorganizowanej grupy przestępczej zajmującej się popełnianiem przestępstw skarbowych polegających na wystawianiu fikcyjnych faktur dokumentujących transakcje kupna-sprzedaży pomiędzy różnymi podmiotami gospodarczymi, które w rzeczywistości nie miały miejsca oraz używaniu tych faktur w rozliczeniach podatku VAT w celu zawyżenia podatku naliczonego i spowodowania uszczupleń Skarbu Państwa w podatku VAT. DIS podniósł, że z materiału dowodowego zgromadzonego w toku ww. śledztwa wynika, że podejrzanymi o działanie w ramach zorganizowanej grupy przestępczej zajmującej się wyłudzaniem zwrotu podatku VAT, poprzez wystawianie fikcyjnych faktur VAT są m.in. K. C., J. P., W. S., J. W., M.P., Z. P., M. S., J. W., którzy byli właścicielami i osobami zarządzającymi firmami: T. , G., W. PPHU, Przedsiębiorstwo Handlowe J. , M. P.P.H.U, P., M. Firmy te po stosunkowo krótkim okresie zaprzestawały działalności gospodarczej, przestawały składać deklaracje podatkowe, a dokumentacja tych przedsiębiorstw była niedostępna. Z zeznań podejrzanych i świadków wprost wynika, że rzekomi kontrahenci Skarżącej, kontrolowani przez osoby działające w ramach zorganizowanej grupy, nie świadczyli usług ani nie dostarczali towarów na jej rzecz. Potwierdzają to W. S., J. W., M. P., Z. P., M. S., a także sama K. C.. Ponadto żadna z ww. firm nie dysponowała odpowiednim zapleczem do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem. Z ustaleń dokonanych przez organy skarbowe wynika, iż firmy te nie posiadały i nie dzierżawiły żadnych placów do składowania złomu, nie miały również własnych środków transportu. Podmioty te nie dysponowały sprzętem i nie zatrudniały pracowników niezbędnych do dostaw towarów na rzecz Skarżącego, a ich działalność miała na celu jedynie wystawianie fikcyjnych faktur VAT. DIS wskazał, że na fikcyjny charakter faktur VAT mających dokumentować dokonane przez Skarżącą nabycia towarów, wskazują również ustalenia dokonane przez DUKS w toku postępowania kontrolnego w oparciu o dokładną analizę dokumentacji źródłowej i okoliczności rzekomo przeprowadzanych przez Skarżącą transakcji. DUKS w toku prowadzonego postępowania kontrolnego podjął szereg czynności mających na celu weryfikację prawdziwości zdarzeń udokumentowanych zaewidencjonowanymi fakturami VAT i wyjaśnienie w tym zakresie wszystkich istotnych okoliczności sprawy. W temu celu wystosowano zapytania do dostawców towarów o transakcje dokonywane przez nich ze Skarżącą, przeprowadzono kontrole podatkowe i czynności sprawdzające u wybranych kontrahentów, bądź podjęto próby ich przeprowadzenia, zgromadzono informacje o działalności ww. podmiotów od właściwych organów kontroli skarbowej. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje, że faktury VAT ujęte przez Skarżącą w ewidencjach zakupu były fikcyjne i nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Potwierdza to całokształt ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, który szczegółowo zbadał okoliczności rzekomych transakcji z kontrahentami. Z całego materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT nie miały w rzeczywistości miejsca. W większości przypadków kontrahentami Skarżącej były podmioty kontrolowane przez nią lub J. P. Podmioty te szybko zaprzestawały prowadzenia działalności gospodarczej, nie składały deklaracji podatkowych, a ich dokumentacja była niedostępna. Ponadto, nawet jeżeli kontrahenci Skarżącej składali deklaracje podatkowe do właściwych urzędów skarbowych, to zadeklarowane w nich dane nie są zgodne z danymi ujętymi w ewidencji księgowej Skarżącej. Powyższe okoliczności świadczą więc o tym, że Skarżąca nie dokonywała w rzeczywistości zakupu towarów od podmiotów widniejących na zakwestionowanych fakturach VAT jako ich wystawcy. Zgromadzone w toku postępowania dowody są spójne, logiczne i przekonujące. Wspólnym ogniwem łączącym wszystkich dostawców Skarżącej był J. P, który będąc osobą zatrudnioną lub jedynie doradzającą w prowadzeniu działalności upoważniony był do ich rachunków bankowych, wystawiał w ich imieniu faktury, bądź przekazywał dane, w oparciu o które miały zostać wystawione, prowadził i przechowywał dokumentację księgową, pomagał w zakładaniu i rejestracji tych podmiotów. Także okoliczność regulowania wszelkich należności poprzez wpłaty na rachunki bankowe kontrahentów nie stanowi o prawdziwości kwestionowanych transakcji, bowiem wskazana przez przesłuchiwane osoby procedura wpłat i wypłat oraz przekazywania sobie gotówki, bezsprzecznie potwierdza jedynie próbę ich urealnienia. Zatem w ocenie DIS, należało stwierdzić, że faktury wystawione przez ww. podmioty na rzecz Skarżącej z tytułu dostawy towarów są fikcyjne. Faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a więc nie mogą stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym. Odnośnie do kwestii, czy nabywając towary na podstawie faktur VAT wystawionych przez wskazane powyżej podmioty Skarżąca wiedziała, bądź mogła się łatwo dowiedzieć o tym, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury, DIS przyjął, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia podatku. W przedmiotowej sprawie brak jest czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Inaczej mówiąc, analizowane transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego, zatem orzeczenia TSUE w zakresie ochrony podatników działających w "dobrej wierze" nie znajdują wobec Skarżącej zastosowania. Odnośnie do drugiej kwestii spornej dotyczącej wystawienia przez Skarżącą fikcyjnych faktur VAT na rzecz FHP E. , DIS wskazał na postanowienia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Wyjaśnił, że przepis ten znajduje zastosowanie w każdej sytuacji, gdy zostanie wystawiona faktura VAT z wykazanym podatkiem, przy czym przepis ten odnosi się nie tylko do zarejestrowanego czynnego podatnika podatku od towarów i usług, ale obejmuje szerszy zbiór podmiotów, poprzez odniesienie się do każdej osoby prawnej, jednostki niemającej osobowości prawnej lub osoby fizycznej i obejmuje również przypadki, gdy faktura VAT nie dokumentuje żadnej czynności, czyli jest tzw. pustą fakturą. DIS podniósł, iż przesłuchana w dniu 14 lipca 2011 r. przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w S. w charakterze podejrzanej Skarżąca zeznała, że jej udział w transakcjach sprzedaży stali na rzecz firmy FPH E. polegał wyłącznie na wystawianiu faktur oraz na dokonywaniu przelewów na podstawie dokumentów dostarczanych przez O. S.. W zakresie towaru pochodzącego z Czech, Skarżąca stwierdziła, iż nie wie, czy faktycznie towar udokumentowany w treści wystawionych faktur został sprowadzony. Z wyjaśnień Skarżącej wynika również, iż miała świadomość, że od transakcji nie jest odprowadzany VAT, ale była tylko kolejnym "kółkiem" w tej machinie. W ocenie Skarżącej wszystkim kierował O. S.. W ten układ "wmanewrował" ją J. P., który wcześniej współpracował z firmą E.. Skarżąca wyjaśniła, że nie miała nic wspólnego z dostawami do Czech, ani z Niemiec. Cały mechanizm polegał na tym, że fizycznie stal przyjeżdżała z Czech albo z Litwy, potem przez pośredników trafiała do niej, a ona odsprzedawała do E.. Następnie stal "trafiała do K., stamtąd w dokumentach trafiała do Czech do firmy H., która nastepnie sprzedawała stal S. lub S. i ponownie ta stal trafiała do firmy E.". Zgodnie z wyjaśnieniami Skarżącej, zwrot VAT uzyskiwało konsorcjum stali i firma czeska. Skarżąca nie wiedziała, czy rzeczywiście towar był sprowadzany, czy nie. W dalszej części przesłuchania, Skarżąca wyjaśniła, że "przy fakturach litewskich my organizowaliśmy wszystko od zakupu po transport i stąd większe koszty i większy nasz zarobek ". W świetle powyższego, zdaniem organu odwoławczego, niesporny jest w niniejszej sprawie fakt wystawiania i ewidencjonowania w ewidencji sprzedaży oraz ujęcia w składanych deklaracjach VAT-7 faktur VAT. Niespornym jest również fakt wprowadzenia ich do obrotu prawnego, gdyż w toku licznych czynności sprawdzających potwierdzono, że kontrahenci Skarżącej takie faktury posiadają w swoich dokumentach. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że wystawiając faktury Skarżąca uwzględniała w wykazywanych ilościach złom, który w rzeczywistości nabyła w sposób legalny, ale także ten, którego faktycznie nie nabyła, co dokumentowały zakwestionowane w zakresie podatku naliczonego faktury. Zatem w tej części, tj. w zakresie rzekomych dostaw złomu do E. którego Skarżąca nie posiadała, wystawione przez nią faktury miały charakter "pustych", tj. wystawionych w okolicznościach prawnych przewidzianych w art. 108 u.p.t.u. DIS zaznaczył, że nie wystarczy sam fakt wystawienia faktury VAT, przekazania towaru i otrzymania za niego zapłaty, szczególnie istotne w tym zakresie jest bowiem uprzednie wejście w posiadanie towaru, który następnie jest przedmiotem odsprzedaży. Nie można bowiem przenieść prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na rzecz swoich odbiorców, gdy wcześniej nie weszło się w posiadanie takiego prawa. W świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 193 § 6 O.p., DIS wyjaśnił, iż w protokole kontroli z 20 grudnia 2012 r. DUKS zawarł ustalenia dotyczące badania ksiąg, w zakresie przewidzianym art. 193 O.p. wskazując, iż nie uznano za dowód ksiąg podatkowych za okres kwiecień 2009 r. - wrzesień 2010 r. Jak bowiem wynika z normy prawnej zawartej w art. 290 § 5 O.p. w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 O.p. Odnosząc się do zarzutu Skarżącej dotyczącego błędnego przyjęcia jako dowodu w sprawie protokołów z przesłuchań dokonanych przed Prokuraturą Okręgową w S. w sprawie sygn. akt: [...] DIS uznał, że należy mieć na względzie art. 181 O.p. Wyjaśnił, że z treści art. 180 i 181 § 1 O.p. nie wynika jakiekolwiek ograniczenie organów podatkowych w zakresie możliwości wykorzystania jako dowodów w sprawie materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach. Za bezzasadny DIS uznał zarzut celowego pominięcia przeprowadzenia dowodu z zeznań I. P., M. S. oraz W. S., o które wnioskowała Skarżąca. Z akt sprawy wynika bowiem, iż organ kontroli skarbowej podjął próby przeprowadzenia dowodów z przesłuchania ww. świadków, mając na celu zadośćuczynienie żądaniu Skarżącej. M. S., W. S. oraz I. P., pomimo ponawianych wezwań ani razu nie stawili się osobiście w terminach wyznaczanych przez DUKS. DIS podniósł, iż Skarżąca wnioskując o przeprowadzenie dowodów z przesłuchań ww. świadków, nie przedstawiła żadnych okoliczności, które wskazywałyby na zasadność przeprowadzenia ponownego dowodu z ich przesłuchań. DIS nie zgodził się z zarzutami dotyczącymi odmienności zeznań i wyjaśnień złożonych przez J. W. i T. K.. Po pierwsze, w aktach postępowania kontrolnego nie znajdują się protokoły z przesłuchania T. K. w charakterze podejrzanego, dokonanego przed organem postępowania karnego. T. K. nie został również przesłuchany w charakterze świadka w trakcie postępowania kontrolnego, prowadzonego przez DUKS. Nie można więc mówić o jakichkolwiek sprzecznościach w składanych przez niego zeznaniach. Organ odwoławczy nie dostrzegł żadnych sprzeczności pomiędzy wyjaśnieniami składanymi w trakcie postępowania kontrolnego a zeznaniami złożonymi przez J. W. na etapie prowadzonego śledztwa. Na decyzję DIS Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1) naruszenie przepisów postępowania - art. 122, 180 § , 181, 187 § 1, 188, 191 i 192 O.p., które miało wpływ na wynik postępowania, polegające na: - zaniechaniu przez DIS podjęcia działań zmierzających do wnikliwego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącą w celu wyjaśnienia wszystkich wątpliwości w sprawie oraz sprzeczności między dowodami, a oparcie się wyłącznie w treści decyzji na dowodach załączonych z postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w S., sygn. akt: [...], w postaci wyjaśnień podejrzanych – J. P., K. C., T. C., J. W., W. S., M. P., M. S. i J. W. w charakterze podejrzanych, które to wyjaśnienia składane były w określonych warunkach procesowych, często w/w osoby były pozbawione wolności, a zatem miały określony cel procesowy, by składać określone depozycje, które - jest taka możliwość, mogą ulec zmianie na etapie postępowania sądowego, zaś organ podatkowy nie weryfikował tych wyjaśnień i nie przesłuchiwał tych osób w charakterze świadków, zaś posługując się wyjaśnieniami podejrzanych umknęło organom, że osoba podejrzana nie jest - w świetle przepisów procedury karnej, obowiązana do mówienia prawdy, a nadto dokonane na wniosek strony w postępowaniu przed organem przesłuchanie świadków: T. K., J. W., nie potwierdziło ich twierdzeń składanych przez urzędem Prokuratorskim, co zupełnie umknęło organom podatkowym, które nie odniosły się w żaden sposób do tych sprzeczności i ich nie zweryfikowały; - pominięciu dowodu z zeznań zawnioskowanych przez Skarżącą świadków: I. P., M. S., W. S., mimo wniosku o ukaranie świadków grzywną z uwagi na nieusprawiedliwione stawiennictwo na wezwanie organu, co jednoznacznie narusza zasadę obowiązku wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy i wskazuje na brak chęci wyjawienia prawdy materialnej, co narusza obowiązujące zasady prawne, a przeprowadzenie tych dowodów było o tyle istotne, że istniał obowiązek potwierdzenia bądź zaprzeczenia depozycji składanych przez te osoby w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez Prokuraturę w S., bowiem inny był charakter procesowy tych osób, strona zaś pozbawiona możliwości udziału w czynnościach procesowych przed Prokuraturą, chciała - zgodnie z art. 123 O.p., uczestniczyć w przeprowadzeniu dowodu z uwagi na możliwość zadawania pytań świadkowi; - dokonaniu ustaleń faktycznych na podstawie pisemnego oświadczenia M. S., w którym w/w podała, iż nie wykonywała żadnych czynności związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej G., a za nią czyniła to Skarżąca, które to oświadczenie stoi w rażącej sprzeczności z treścią wyjaśnień M. S. złożonych w postępowaniu przygotowawczym [...], w którym nie wskazywała na udział w prowadzeniu za nią działalności gospodarczej, a których to sprzeczności nie usunięto w drodze postępowania kontrolnego; - zupełnym pominięciu w materiale dowodowym zeznań świadka Z. P. złożonych przed UKS w B., w których świadek potwierdza rzeczywistość transakcji handlowych, ich przebieg, a które to zeznania umknęły nie tylko DUKS, ale również DIS - ten ostatni podaje na k. 12 uzasadnienia decyzji, że dowód był niemożliwy do przeprowadzenia, co wskazuje na wybiórcze traktowanie materiału dowodowego, a wręcz na nieznajomość akt postępowania, a jednocześnie nie pozwala na ustosunkowanie się do zgromadzonego materiału dowodowego; - naruszenie art. 193 § 6 O.p. poprzez brak przeprowadzenia i wykonania protokołu z badania ksiąg podatkowych Skarżącej, a konsekwencji nie doręczenie go Skarżącej, która nie miała możliwości zgłoszenia do niego zarzutów, przede wszystkim brak możliwości uznania przez DIS ustalenia podstawy opodatkowania w innej wysokości niż wynikającej z prowadzonych ksiąg, z uwagi na niewskazanie za jaki okres i w jakim zakresie DIS uznał je za nierzetelne i prowadzone w sposób wadliwy. 2) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę wydania decyzji wyrażający się w uznaniu, że prowadzona przez Skarżącą działalność gospodarcza pod nazwą T. sprowadzała się jedynie do wystawiania "pustych" faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji handlowych, lecz te transakcje pozorowały, a firma była jedynie jednym z ogniw łańcucha firm, mającego na celu dokonywanie uszczupleń należności podatkowych, co w rezultacie prowadziło do obniżenia podatku należnego nad naliczonym przez podatnika, w sytuacji gdy przy prawidłowej analizie materiału dowodowego stwierdzić należało, iż działalność ta była prowadzona rzeczywiście, wystawiane faktury dotyczyły rzeczywistych zdarzeń prawnych i były w sposób należyty księgowane i rozliczane, zaś towar dostarczany do kontrahentów, Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji DIS i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. W związku z zarzutami skargi, w pierwszej kolejności wskazać należy, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny sprawy może zostać ustalony również na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ lub w innym postępowaniu. Art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być w szczególności dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z kolei art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten przyjmuje więc zasadę otwartego systemu dowodów w postępowaniu podatkowym. Zatem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również dokumenty z innych postępowań podatkowych i kontrolnych prowadzonych w stosunku do innych podatników. W świetle postanowień art. 181 oraz art. 180 O.p. nie istnieje również prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu czy to w charakterze świadka czy podejrzanego. Dowody zgromadzone w innym postępowaniu są środkiem dowodowym dopuszczalnym w postępowaniu podatkowym. Dowody takie, mimo że nie przeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy, podlegają tak jak i pozostałe dowody jego ocenie. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej, w tym przywołanych przez Skarżącą. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Skoro zatem art. 181 O.p. stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, zaś protokoły przesłuchania podejrzanego oraz świadków są materiałem gromadzonym w w/w postępowaniu, to nie ma podstaw prawnych do pozbawienia go wartości dowodowej w postępowaniu podatkowym. Dowody z odrębnych postępowań, na przykład dowód z protokołu przesłuchania świadka, jak również podejrzanego, mogą być bowiem wykorzystywane jako dowody w postępowaniu podatkowym pod warunkiem zapewnienia stronie czynnego udziału podczas ich wykorzystywania (por. wyrok NSA z 6 września 2007r., II FSK 110/07, wyrok NSA z 28 listopada 2014 r., I FSK 1746/13, wyrok NSA z 26 lutego 2014 r., I FSK 573/13 - dostępne na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA). Zważywszy na argumenty skargi, wyjaśnić także trzeba, że okoliczność, iż z procedury karnej wynika, że podejrzany nie ma obowiązku składania wyjaśnień, że może mówić nieprawdę i nie jest to obwarowane sankcją karną nie dyskwalifikuje tychże wyjaśnień jako możliwego dowodu w postępowaniu podatkowym. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż na gruncie postępowania podatkowego brak jest w powyższym zakresie formalnych przeciwwskazań normatywnych, a formuła dowodu z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. jest bardzo pojemna. Prawo przysługujące świadkowi wynikające z art. 196 § 2 O.p., a dotyczące odmowy odpowiedzi na pytanie, przysługuje jedynie w zakresie zeznań, które mogłyby narazić jego lub jego bliskich na odpowiedzialność karną, karnoskarbową albo spowodować naruszenie obowiązku zachowania ustawowo chronionej tajemnicy zawodowej. Prawa tego nie można zatem rozszerzać na inne okoliczności dotyczące rozstrzyganej sprawy i w konsekwencji przyjąć jako zasady, iż wszelkie zeznania osób przesłuchiwanych w charakterze podejrzanego zgromadzone w postępowaniu karnym, korzystałyby z ochrony przewidzianej w art. 196 § 2 O.p. i nie mogły być uznane jako dowód w postępowaniu podatkowym. Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że nie było przeszkód prawnych, aby ustaleń w niniejszej sprawie dokonywać również w oparciu o zeznania osób przesłuchiwanych w postępowaniu karnym w charakterze podejrzanych. Podkreślenia przy tym wymaga, że w rozpoznawanej sprawie, organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, obejmujący nie tylko dowody zgromadzone w toku postępowania karnego. Prowadziły postępowanie wyjaśniające wobec kontrahentów Skarżącej, przesłuchiwały ich w ramach prowadzonego postępowania lub dążyły do ich przesłuchania, a jeśli okazało się to niemożliwe, to nie z powodu zaniechań leżących po stronie organu. I tak, M. S. właścicielka firmy G. pomimo dwukrotnego wezwania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. do stawienia się w charakterze świadka, w urzędzie nie stawiła. Złożyła natomiast pisemne oświadczenie. U W. S. właściciela firmy W. PPHU było przeprowadzone postępowanie kontrolne, w ramach którego został on przesłuchany. Natomiast w późniejszym okresie odmawiał on przyjmowania wezwań do osobistego stawiennictwa. Pomimo dwukrotnego wezwania do stawienia się w charakterze świadka – nie stawił się. W firmie Przedsiębiorstwo Handlowe J. zostały przeprowadzone czynności sprawdzające. Czynności sprawdzające zostały przeprowadzone również w firmie M.. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. podjął czynności zmierzające do przesłuchania właściciela firmy P. Okazało się, że nie mieszka on pod adresem wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, natomiast nawiązano z nim kontakt telefoniczny. W trakcie rozmowy telefonicznej poinformowano go o konieczności przeprowadzenia czynności sprawdzających oraz przesłuchania w charakterze świadka. Pomimo zadeklarowania przez niego, że stawi się w Urzędzie Skarbowym, nie stawił się. W firmie M. nie przeprowadzono czynności sprawdzających, ponieważ ustalono, że przebywa on na terenie Libii. Jednak później został on przesłuchany w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Biuro w S. w charakterze świadka. Wbrew twierdzeniu Skarżącej organy nie zaniechały działań mających na celu wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, lecz podjęły szereg czynności prowadzących do jej wyjaśnienia. Mając na uwadze wnioski Skarżącej o ponowne przesłuchanie wskazywanych przez nią osób, organ kontroli podejmował działania zmierzające do uczynienia zadość tym wnioskom, ale z przyczyn leżących po stronie tych osób przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka nie było możliwe (osoby te nie stawiały się na wezwania organu). Zdaniem Sądu nieskorzystanie przez organ z możliwości zdyscyplinowania świadków poprzez nałożenie grzywny nie oznacza w okolicznościach niniejszej sprawy braku chęci wyjawienia prawdy materialnej, jak ocenia to Skarżąca, lecz jest efektem oceny przydatności ponownego przesłuchania świadków dla jej wyjaśnienia. Organ uznał bowiem, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający dla dokonania rekonstrukcji stanu faktycznego, zaś wezwania do świadków skierował tylko ze względu na wniosek dowodowy Skarżącej, który zresztą, jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, nie był należycie uzasadniony. Odnośnie do stanowiska Skarżącej, iż organ podatkowy zobowiązany jest na żądanie podatnika powtórzyć dowód z zeznań osoby przesłuchanej w innym postępowaniu, wyjaśnić należy, iż korzystając z uprawnień wynikających z przepisu art. 188 O.p. podatnik może domagać się przeprowadzenia dowodu z zeznań osoby, której zeznania, złożone w innym postępowaniu, stanowiły dowód w postępowaniu podatkowym. Jednak wówczas podatnik powinien zgłosić wniosek dowodowy na tezy przeciwne do tych, które wynikały z dokumentu w postaci zeznań takiej osoby. W szczególności obowiązany jest przedstawić okoliczności, które należałoby ustalić w ramach przesłuchania tej osoby (tezę dowodową). W niniejszej sprawie Skarżąca twierdziła, że ponowne przesłuchanie wskazanych przez nią świadków powinno być przeprowadzone w celu potwierdzenia lub zaprzeczenia prawdziwości zeznań przez nich złożonych w charakterze podejrzanych. Zdaniem Sądu taka przyczyna ponowienia środka dowodowego jest niewystarczająca. Skoro, jak już wcześniej wyjaśniono, przepisy Ordynacji podatkowej dopuszczają jako pełnowartościowy dowód w sprawie zeznania złożone w charakterze podejrzanego w postępowaniu karnym, w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe to nie ma potrzeby weryfikowania ich prawdziwości tylko dlatego, że zostały złożone w takim postępowaniu. W ocenie Sądu z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, do którego Skarżąca miała pełny dostęp, jednoznacznie wynika, że faktury VAT wystawione przez: G. , W. , Przedsiębiorstwo Handlowe J. , M. P.P.H.U, P.W. E. , M. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dyrektor Izby Skarbowej w sposób bezsprzeczny wykazał, iż Skarżąca uczestniczyła w procederze prowadzącym do uszczuplenia należności Skarbu Państwa poprzez zawyżanie podatku naliczonego. Stan faktyczny przedstawiony w zaskarżonej decyzji znajduje odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Został przedstawiony w sposób wyczerpujący, zgodnie z wymogami art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Wobec tego nie ma potrzeby powtarzania przedstawionych w poprzedniej części uzasadnienia wyroku ustaleń - Sąd w pełni je akceptuje. Sąd nie podziela stanowiska skargi, iż stan faktyczny w niniejszej sprawie został ustalony błędnie. Znamienne w tej sprawie jest, że żaden z właścicieli firm, których faktury zostały zakwestionowane przez organy podatkowe nie zeznał, iż faktury te potwierdzają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Jest to o tyle istotne, że właściciel firmy posiada największą wiedzę na temat zakresu działalności swojej firmy i jeśli twierdzi, że wystawiał puste faktury lub że wypełniał jedynie faktury na zlecenie innej osoby czerpiąc z tego zyski, to nie ma podstaw, by takim twierdzeniom odmówić wiarygodności, szczególnie w warunkach takich, jak występujące w rozpoznanej sprawie, gdzie zeznania właścicieli firm są spójne wzajemnie ale są też spójne z zeznaniami osób organizujących proceder wyłudzania podatku VAT, tj. K. C. i J. P. Wszystkie te zeznania wskazują na zorganizowane działanie K. C. i J. P. nastawione na jeden cel, dokonywanie uszczupleń podatkowych przy wykorzystaniu właścicieli firm, często założonych tylko w tym celu z ich inicjatywy, do realizacji zamierzonego celu. Przypomnieć można, że M. S. (G.) oświadczyła, że rozpoczęła działalność za namową J. P. W momencie otrzymania dokumentacji firmy, przekazała ją K. C., aby ta zajmowała się w pełni działalnością firmy G. Osobiście nigdy nie wystawiała żadnych faktur, jedynie je podpisywała. Faktury do podpisu raz w miesiącu dostarczał jej J. P.. Żadnej dokumentacji nie posiada i z tego co jej wiadomo, całą księgowością zajmowała się K. C. Wbrew twierdzeniom Skarżącej organy podatkowe nie dokonały ustaleń faktycznych tylko na podstawie pisemnego oświadczenia M. S. Wzięły pod uwagę protokół przesłuchania M. S. w charakterze podejrzanej. Z zeznań tych wynika, iż M. S. po namowach J. P. założyła w kwietniu 2009 r. firmę oraz otworzyła konta w wyznaczonych przez niego bankach. Transakcje były przeprowadzane w ten sposób, że J. P. dzwonił z informacją, iż pieniądze znajdują się na koncie. Następnie M. S. wypłacała te pieniądze i przekazywała je z powrotem J. P.. Z kolei J. P. przedkładał do podpisu druki faktur, nie informując czego one dotyczą. M. S. wyjaśniła, że w P. poznała K. C. i podpisywała faktury dotyczące zarówno firmy T., jak i T. Za cały okres współpracy, polegający na podpisywaniu faktur, otrzymała około 10.000 zł. Z zeznań wynika również, iż J. P. wiedział, że G. nie prowadzi żadnej księgowości. M. S. potwierdziła także, iż nigdy nie sprzedawała stali. W ocenie Sądu, wbrew stanowisku Skarżącej, nie ma żadnej sprzeczności pomiędzy treścią oświadczenia złożonego przez M. S. a jej zeznaniami, tym bardzie rażącej sprzeczności, jako to określiła Skarżąca. Udział K. C. w omawianym procederze wynika z każdego z tych dowodów. Podnieść należy, że brak dokumentacji finansowo – księgowej u M. S. został stwierdzony w toku czynności sprawdzających, co może uwiarygadniać treść złożonego przez nią oświadczenia. Poza tym oświadczenie zostało złożone przez M. S. w warunkach wolnościowych, bez obciążeń jakie może stwarzać przesłuchanie, więc mając na uwadze zastrzeżenia Skarżącej co do przydatności zeznań złożonych jako podejrzany, wydaje się, iż konsekwentnie powinna przyznać większą wagę temu oświadczeniu niż zeznaniom, a nie je podważać. W. S.(W. PPHU) zeznał, że nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz zajmował się procederem odpłatnego wystawiania faktur na rzecz spółki J.. Założenie firmy zaproponował mu J. P. W ramach postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ustalił, że S. nigdy nie prowadził jakiejkolwiek działalności gospodarczej, był wyłącznie wystawcą fikcyjnych faktur, za co otrzymywał miesięczne wynagrodzenie w wysokości 2000 - 3000 zł. Nie był również nigdy właścicielem żadnego towaru handlowego, nie sporządzał ani nie podpisywał żadnych deklaracji podatkowych, nie dysponuje także żadnymi dokumentami finansowo - księgowymi. J. W. (Przedsiębiorstwo Handlowe) zeznał, iż J. P. powiedział mu, że dokonując przelewu z konta na konto można zarobić pieniądze. Towar kupować miał rzekomo od firmy, którą prowadził W. S., natomiast rzeczywiście kupować ten towar miała K. C.. K. C. dokonywała przelewów na konta J. W., potem J. W. lub K. C. przelewali pieniądze na konto firmy W. S.. Z kont W. S. pobierano pieniądze i zamieniano w kantorze na euro a następnie J. P. lub J. W. wraz z W. S. zawozili je na Litwę dla P. Wszystkim kierował J. P., który wydawał polecenia. J. W. na podstawie zestawienia, które przesyłała do niego K. C. wystawiał faktury sprzedaży. Według J. W. faktury te prawdopodobnie wystawiał J. P. lub K. C.. O tym na jaką firmę miały być wystawione faktury decydowała telefonicznie K. C., która polecała J. W., ile faktur i na jaką firmę ma wystawić. Poza tym przekazywała również polecenia pocztą elektroniczną, najczęściej w formie zestawień. M. P. (M. P.P.H.U.) zeznała, iż wykonywanie własnej działalności gospodarczej rozpoczęła za namową swojego ojca – J. P. Posiadała dostęp do kont bankowych i odpowiedzialna była za dokonywanie przelewów. Wszystkie dane odnośnie ceny i ilości towaru niezbędne do wystawienia faktury ustalał J. P., ale zdarzało się, że podawała je K. C.. Z. P. (P.) zeznał, iż nie kontaktował się z osobami, które sprzedawały mu stal. Takie kontakty posiadał jego brat J. P. W momencie, kiedy miało dojść do zakupu stali, to na jego konto przychodził przelew środków pieniężnych. Upoważnił brata do korzystania z jego konta, ale zdarzało się że osobiście dokonywał przelewów przez Internet. Nie pamięta, czy wystawił samodzielnie jakąś fakturę. Na pewno wszystkie faktury zostały podpisane przeze niego i opieczętowane. Potwierdził, że jego rola ograniczała się tylko do podpisywania faktur i przekazywania tych dokumentów do Biura Księgowego. Brat drukował faktury, a on je podpisywał. J. W. (M.) zeznał, że poprzez K. S. poznał K. C., która wiedziała o tym, że stal za granicą, tj. na Litwie, jest droższa niż w Polsce. Transakcje przeprowadzane były w ten sposób, że K. C. przekazywała jemu pieniądze, a następnie zamieniał te pieniądze na euro albo lity i jechał z tymi pieniędzmi na Litwę. Tam wybierał dostawcę, płacił za stal i zawierał umowę na jej sprzedaż do Polski. Informacje dotyczące tych transakcji przekazywał K. S., który następnie kontaktował się z K. C. i w przypadku wyrażenia przez nią zgody dochodziło do zawarcia transakcji. J. W. otrzymywał faktury i po załadunku stali podpisywał CMR-y, jakby odbierał towar w Polsce. Stal kupował najczęściej w I. z W., w S. w W. i K. w firmie N. Następnie J. W. wystawiał faktury na firmę T. i przekazywał K. C. Zarabiał średnio około 1000 zł za wystawienie jednej faktury. Skarżąca dokładnie wiedziała, że J. W. nie odprowadzał podatku VAT. K. C. zeznała, że osobiście znała m.in. przedstawicieli firmy N. z Litwy. Bezpośredni zakup z Litwy oceniła jako nieopłacalny, dlatego też osobiście lub za pośrednictwem J. P. zamawiała towar na Litwie, wskazując odbiorcę towaru (podmiot, na który miały być wystawione dowody nabycia), ustalając jednocześnie asortyment towaru oraz cenę zakupu. Jako bezpośredniego nabywcę towaru w obrocie wewnątrzwspólnotowym wskazywano firmę W. oraz G. Zakupiony na terytorium Litwy towar był następnie bezpośrednio dostarczany do odbiorców na terenie kraju. Znalezieniem odbiorców na terenie kraju zajmowała się głównie ona i jej współpracownicy. J. P. zeznał, iż wskazywał W. S. firmy, od których miał dokonywać zakupu stali. Następnie S. sprzedawał stal J.W., a J. P. w imieniu T. i T. kupował ją od W.. J. P. wyjaśnił, że osobiście "ustalał" zakupy w firmach W. oraz w P.H. J. W. oraz zajmował się przelewami, kontaktami i zakupami, a K. C. zajmowała się księgowością. Zakupu stali dokonywano w firmie N. w K. i w jednej z firm w W. Po dokonaniu przelewów pieniędzy i wymianie w kantorze pieniądze na Litwę woził on (J. P.) lub S. i W. J. P. wystawiał dokumenty WZ dla kierowców na firmę T. Wystawione WZ-ki wysyłane były następnie do W., który przekazywał je kierowcom, odbierał jednocześnie od nich CMR-y. Faktury były wystawione na bieżąco. J. P. wraz z K. C. raz lub dwa razy w miesiącu wysyłali do J. W. zestawienia, na podstawie których wystawiał faktury. J. P. wysyłał również zestawienia do wystawienia faktur dla S. Podczas przesłuchania dokonanego w Prokuraturze Okręgowej w S. J. P. przyznał się, że to on zaproponował współpracę W. S., D. S., J. W. i działali w grupie, którą on kierował. To on ustalał za granicą ilość zakupionej stali, cenę, przewoźnika i odbiorców stali. Odbiorcami stali były firmy w S., K., B., K. i innych miejscach Polski. J. P. negocjował warunki kontraktów z dostawcami stali na terenie Litwy, ale faktycznie te kontrakty były na firmy sprowadzające, tj. G., D. i W. Wszystkie osoby, z którymi współpracował J. P. otrzymywały wynagrodzenie od tony sprowadzonej stali. Każdy z nich dostawał przeciętnie od 10 do 15 złotych od tony. Przyjeżdżając do S. dawał im pieniądze do ręki albo zostawały one na koncie. Zdarzało się również, że ta prowizja była płacona na ich rachunki prywatne. Jak słusznie stwierdził to Dyrektor Izby Skarbowej z zeznań ww. osób, których firmy zostały wykazane na fakturach wynika bezsprzecznie, że obrót stalą odbywał się jedynie fakturowo w sposób zorganizowany i świadomy. Potwierdzają to zeznania Skarżącej i J. P., który odegrał zasadniczą rolę w uprawianym procederze. Zeznania te dają spójny obraz co do roli osób wystawiających zakwestionowane faktury. Dodać trzeba, że organ kontroli ustalił, iż żadna z ww. firm nie dysponowała odpowiednim zapleczem do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem, tj. nie posiadała i nie dzierżawiła żadnych placów do składowania złomu, nie miała własnych środków transportu, nie dysponowała sprzętem i nie zatrudniała pracowników niezbędnych do dostaw towarów na rzecz Skarżącej. W ocenie Sądu organy podatkowe zebrały materiał dowodowy w sposób wyczerpujący i poddały go należytej ocenie. Ponieważ Skarżąca ma tym zakresie zdanie odmienne, warto wskazać, że z art. 122 i art. 187 O.p. wynika, iż co do zasady, to na organie podatkowym spoczywa obowiązek aktywnego poszukiwania i gromadzenia dowodów i ustalania na ich podstawie istotnych w sprawie faktów, ale nie jest to obowiązek nieograniczony. Reguła ta doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA: z 17 lutego 2000r., I SA/Ka 1150/99, z 13 stycznia 2000r., I SA/Ka 960/98, z 21 czerwca 2011r., I FSK 1090/11, z 18 stycznia 2012r. I FSK 343/11). Nie można przyjąć, że wobec bierności strony cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji spoczywa na tych organach (por. wyrok NSA z 24 stycznia 2012r., II FSK 1451/10; dostępny CBOSA). Podkreślenia również wymaga, że organy podatkowe mogą wymagać obiektywnych dowodów potwierdzających deklarowane intencje wykonywania działalności gospodarczej, z których wynikają czynności opodatkowane, a w braku takich dowodów mogą odmówić możliwości dokonania odliczenia podatku (por. pkt 34 i 35 opinii rzecznika Madury z 16.02.2005r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03). Skarżąca twierdziła, że wszystkie zakwestionowane przez organy podatkowe zdarzenia gospodarcze miały miejsce w rzeczywistości, ale dla obalenia ustaleń poczynionych przez organy podatkowe na podstawie obszernego materiału dowodowego wskazywała na nieścisłości w zeznaniach osób przesłuchanych (oświadczeniach), które bądź to mają marginalne znaczenie, bądź w obliczu całego materiału dowodowego nie mogą zmienić obrazu sprawy, albo wskazywała na braki w materiale dowodowym, którymi w jej ocenie było nieprzesłuchanie ponowne już przesłuchanych świadków. Nie przedstawiła żadnego dowodu lub wniosku dowodowego, które mogły w istotny sposób podważyć ustalenia organów podatkowych. Z wszystkich powyżej wskazanych względów Sąd uznał, że niezasadne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 122, 180 § , 181, 187 § 1, 188, 191 i 192 O.p. Organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy i na jego podstawie dokładnie ustaliły stan faktyczny, ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny, zaś jej rozstrzygnięcie zostało w sposób logiczny i przekonujący uzasadnione. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów, która została ukonstytuowana w art. 191 O.p. W myśl tej zasady organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 23 stycznia 2013r., I FSK 190/12, dostępny w bazie internetowej CBOSA). Tak więc realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie wskazane wyżej zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, znalazła też swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy przeanalizowały zeznania świadków. Ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały ich oceny, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone przepisem art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił dowody, które wziął pod uwagę wydając swoją decyzję, poddał je ocenie, wskazał, które dowody zasługiwały na uwzględnienie i dlaczego, podał podstawę prawną rozstrzygnięcia. Wyjaśnił tym samym zasadność przesłanek, którymi kierował się wydając rozstrzygnięcie. Zupełnie niezasadny jest zarzut naruszenia art. 193 § 6 O.p. poprzez brak przeprowadzenia i wykonania protokołu z badania ksiąg podatkowych Skarżącej. DUKS zawarł ustalenia dotyczące badania ksiąg podatkowych w protokole kontroli z dnia 20 grudnia 2012 r. i zgodnie z art. 290 § 5 O.p. mógł to uczynić. Zgodnie bowiem z tym przepisem w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6. Stwierdzić też należy, iż w zaskarżonej decyzji dokonano prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do norm prawnych. Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei ustęp 2 określa, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jest to zatem podstawowa norma prawna regulująca prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jak prawidłowo wyjaśnił to Dyrektor Izby Skarbowej, sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Zatem podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia przez ten podmiot podatku wykazanego na fakturze bez obowiązku podatkowego – art. 108 u.p.t.u.). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwoty wykazane na fakturach jako podatek, nie są natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotami "podszywającymi" się pod ten podatek. Tymczasem w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Z kolei zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przepis ten w ustalonych okolicznościach sprawy słusznie organy zastosowały. Ponieważ fundamentalnym prawem podatnika wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej jest prawo obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i co do zasady nie może być ograniczane, wyjaśnić należy, iż zasada neutralności może jednak doznać wyjątku w przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. W tym zakresie należy odwołać się do tez formułowanych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzecznictwie tym wskazuje się, że podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. wyrok z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in.), nadto zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz innych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leudsen i Holin Groep). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia wykonywane było w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. wyrok z 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, z 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94 INZO). W wyroku z 11 maja 2006 r. w sprawie C-384/04 Federation of Technological Industries TSUE wskazał, że podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcje objęte oszustwem w podatku VAT, powinny móc powołać się na ich legalność, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. W wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL Trybunał stwierdził m.in., iż w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie można odebrać nabywcy prawa do odliczenia podatku zapłaconego przez tego podatnika. Tak też wypowiedział się TSUE w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C142/11 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Trzeba jednak mieć na uwadze, że ostatnie w wymienionych orzeczeń TSUE dotyczą sytuacji, gdy czynności zakwestionowane w zakresie prawa do odliczenia podatku z wystawionych przez kontrahentów faktur były faktycznie wykonane przez podmioty trzecie, a kwestionowane jedynie było, że wykonali je wystawcy spornych faktur. W rozpoznanej natomiast sprawie brak jakichkolwiek dowodów, że dostawy z zakwestionowanych faktur zostały w ogóle wykonane przez podmioty trzecie, co powyższe orzeczenia czyni nieadekwatnymi do stanu faktycznego tej sprawy. W takiej sytuacji bezprzedmiotowe było prowadzenie postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia, czy Skarżąca wiedziała lub powinna wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. W niniejszej sprawie z zebranych materiałów dowodowych, w tym zeznań samej Skarżącej i J. P. w sposób bezsprzeczny wynika, iż Skarżąca świadomie brała udział w procederze wyłudzania podatku VAT. Zdaniem Sądu zgromadzony materiał dowodowy uprawniał organy podatkowe do przyjęcia stanowiska, iż faktury wystawione przez Skarżącą na rzecz FHP E. nie dokumentują zdarzeń gospodarczych w nich wykazanych, tj. sprzedaży stali na rzecz tej firmy. Sama Skarżąca zeznała, że jej udział w transakcjach sprzedaży stali na rzecz firmy FPH E. polegał wyłącznie na wystawianiu faktur oraz na dokonywaniu przelewów na podstawie dokumentów dostarczanych przez O. S. oraz że nie wie czy faktycznie towar udokumentowany w treści wystawionych faktur został sprowadzony. Skarżąca przyznała, że miała świadomość, iż od transakcji nie jest odprowadzany VAT, ale była tylko kolejnym "kółkiem" w tej machinie. W ocenie Skarżącej wszystkim kierował O. S. Oświadczyła, że w ten układ "wmanewrował" ją J. P., który wcześniej współpracował z firmą E.. Skarżąca opisała mechanizm, który prowadził do nadużyć w podatku VAT. W tej sytuacji organy podatkowe zasadnie zastosowały regulacje zawarte w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Przepis ten stanowi bowiem, iż w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Z treści tego przepisu wynika, że zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty podatku nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Z regulacji tej wynika obowiązek zapłaty, jako powinność skonkretyzowana, już w obrębie tego przepisu bez powiązania z takimi instytucjami jak obliczanie i wpłacanie podatku za okresy miesięczne (art. 103 w związku z art. 99 ustawy) oraz kształtowanie zobowiązania podatkowego według określonych relacji pomiędzy podatkiem należnym, a podatkiem naliczonym. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.).