III SA/Wa 218/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz,, asesor WSA Agnieszka Sułkowska, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 września 2021 r. sprawy ze skargi L.Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz L.Z. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. Prezydent W. (dalej także: "Prezydent", "organ pierwszej instancji") ustalił wysokość podatku od nieruchomości na 2012 r. na kwotę 685 zł, w stosunku do współwłaścicieli nieruchomości położonej w W. (działki nr [...] z obrębu [...]), tj. L.Z., E.N. i D.N. W uzasadnieniu decyzji Prezydent wskazał, że wartość podatku ustalono na podstawie danych będących w posiadaniu organu podatkowego oraz ewidencji gruntów i budynków. L.Z. (dalej także: "Skarżąca", "Strona", "Podatnik") złożyła odwołanie od ww. decyzji, w którym wskazała, iż podatek nie powinien być naliczany, bowiem działka [...] w wyniku podziału, na mocy decyzji ostatecznej NR [...] przeszła z mocy prawa na własność. Decyzją z dnia [...] października 2019 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej także: "SKO", "organ drugiej instancji") utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W opinii SKO, organ pierwszej instancji prawidłowo uznał przedmiotową nieruchomość za drogę wewnętrzną, podlegającą opodatkowaniu. W uzasadnieniu SKO wskazało, że droga przebiegająca przez opodatkowaną działkę nie została zaliczona do żadnej z czterech kategorii dróg publicznych, tj. dróg krajowych, wojewódzkich, powiatowych i gminnych, a zatem nie podlega ona wyłączeniu spod opodatkowania przewidzianemu w przepisie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r, poz. 1170 ze zm., dalej Upol). Przeprowadzone przez organ odwoławczy postępowanie wykazało, że do opodatkowania prawidłowo przyjęto powierzchnię nieruchomości gruntowej sklasyfikowanej jako "dr" 1593 m2 (wynika to z informacji z rejestru gruntów), jak również prawidłową stawkę podatku, wynikającą z właściwej uchwały Rady m.st. Warszawy w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2012 r. Prawidłowo ustalono także krąg podatników (współwłaścicieli nieruchomości). Strona, nie zgadzając się z rozstrzygnięciem SKO, wniosła na decyzję z dnia [...] października 2019 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżąca wskazała, że zgodnie z prawomocną decyzją nr [...] z dnia 18 lipca 1997 r. zatwierdzającą projekt podziału nieruchomości, działka o nr ewidencyjnym [...] stanowić będzie część drogi do wszystkich nowopowstałych działek. Dalej skarżąca podniosła, że organ, zgodnie z planem, który przewidywał na tej działce drogę publiczną, nie nakazał w decyzji sprzedaży udziałów w drodze ani ustanowienia służebności. Strona wskazała, że według uchwalanego od 30 lat planu na działce przebiega droga publiczna znajdująca się w liniach rozgraniczających dróg oznaczonych jako [...] oraz [...], co potwierdza Urząd W. w piśmie z dnia 30 kwietnia 2009 r. Zdaniem skarżącej świadczy to, że działka [...] jest zajęta pod drogę publiczną, a SKO błędnie stwierdziło, że droga przebiegająca przez opodatkowane działki nie została zaliczona do żadnej z kategorii dróg publicznych. Skarżąca wskazała też, że ustawa mówi o gruntach zajętych pod drogę a nie o drodze. W jej ocenie zajęte znaczy zarezerwowane. Argumentację tę skarżąca uzupełniła powołując się na opinię prof. Adama Jaroszyńskiego stwierdzającą, że na mocy art. 10 ust. 5 ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczeniu nieruchomości, sporna działka stała się ex lege własnością gminy z dniem, w którym decyzja nr [...] z dnia 18 lipca 1997 r., zatwierdzająca projekt podziału nieruchomości, stała się ostateczna. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Postanowieniem z dnia 16 lipca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 161/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skargę Skarżącej odrzucił. W wyniku złożonego przez Skarżącą zażalenia i odpowiedzią na reklamację złożoną do Poczty Polskiej, postanowieniem z dnia 8 grudnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 161/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przywrócił Skarżącej termin do usunięcia braków formalnych skargi. Następnie, skarga Skarżącej została zarejestrowana pod nową sygn. akt tj. III SA/Wa 218/21. Po wyznaczeniu sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 września 2021 r. Skarżąca przesłała pismo procesowe wraz z kopią postanowienia Wojewody M. z dnia [...] stycznia 2014 r., Nr [...] r. W piśmie wskazał, że ww. postanowienie potwierdza, iż działki objęte decyzją podziałową Nr [...] z [...] lipca 1997 r. obejmują m.in. przedmiotową działkę [...] z obrębu [...] przeszły na własność Gminy [...]. Wobec powyższego Skarżąca podkreśliła, że za takie nieruchomości podatek jest nienależny. Na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm. ) i zarządzenia Przewodniczącej Wydziału III Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 sierpnia 2021 r., w związku z ogłoszeniem stanu epidemii i związanymi z tym ograniczeniami i wymogami w zakresie podejmowania działań zmierzających do eliminowania nadmiernego stanu zagrożenia dla stanu zdrowia osób uczestniczących w czynnościach sądowych, sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie, jednak z innych powodów, niż te, na które skarżąca położyła nacisk w treści skargi. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej Ppsa), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Ppsa) lub stwierdzenie nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 Ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt Ppsa). W myśl art. 134 § 1 Ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, przy czym nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontrolując zaskarżoną decyzję, w oparciu o wyżej wskazane reguły, Sąd uznał, że narusza ona prawo w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy działka nr ewid. [...] z obrębu [...], która wykorzystywana jest jako droga (według oświadczenia Skarżącej – w skardze mowa jest o tym, że stanowi część składową istniejącej drogi, prowadzącej do nowopowstałych działek) i przeznaczona w uchwalanym miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod projektowaną ulicę jest własnością Skarżącej, a jeśli tak, to czy stanowi drogę publiczną a tym samym nie podlega zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 Upol opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (jak twierdzi skarżąca), czy też przeciwnie, działce tej należy odmówić charakteru drogi publicznej, uznając, że funkcjonuje tam droga wewnętrzna, co w konsekwencji skutkuje obciążeniem skarżącej, jako współwłaścicielki, obowiązkiem podatkowym w podatku od nieruchomości (stanowisko organu). Innymi słowy, kwestią sporną w niniejszej sprawie jest zasadność ustalenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2012 od działki objętej zaskarżoną decyzją nr [...] z obrębu [...]. W pierwszej kolejności wskazać należy, że przed wydaniem wyroku w sprawie, odnośnie ww. działki ewidencyjnej nr [...] z obrębu [...] Skarżąca złożyła do akt postanowienie nr [...] Wojewody [...] z [...] stycznia 2014 r. Z treści ww. dokumentu wynika, że postanowieniem Prezydenta W. nr [...] z dnia [...] października 2013 r. odmówiono Pani L.Z. i Pani A.T. wszczęcia postępowania administracyjnego na wniosek z dnia 5 lipca 2013 r. uzupełniony pismem z dnia 26 września 2013 r. dotyczący wypłaty odszkodowania za nieruchomość stanowiącą działkę oznaczoną w ewidencji gruntów w obrębie ewidencyjnym [...] o numerach:[...] położoną w rejonie ul. [...] w W. w trybie art. 98 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010, Nr 102, poz. 651 ze zm.), zgodnie z którym, gdy żądanie, o którym mowa w art. 61, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z innych uzasadnionych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ administracji publicznej wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, uznając, że strona nie dostarczyła dokumentów potwierdzających, że rokowania w przedmiocie odszkodowania za nieruchomość położoną przy ul. [...] w W. prowadzone pomiędzy Gminą [...] a dotychczasowym właścicielem, nieruchomości zakończyły się wynikiem negatywnym, przez co niemożliwe było wszczęcie i prowadzenie postępowania o odszkodowania za ww. działki w trybie art. 98 ust. 3 ww. ustawy. W postanowieniu tym wskazano również, że w niniejszej sprawie, decyzja podziałowa wydana został przez Burmistrza Gminy [...] w dniu [...] lipca 1997 r. W związku z tym, iż ww. decyzja podziałowa stała się ostateczna, wydzielone działki ewidencyjne, zawarte we wniosku o odszkodowanie z dnia 5 lipca 2013 r. przeszły na własność Gminy [...] na podstawie art. 98 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami. W tym miejscu należy zauważyć, że organ drugiej instancji przyjął, że nieruchomość położona w W., oznaczona jako działka nr [...], obręb [...] stanowi własność L.Z., D.N. i E.N. Jak wynika jednak z załączonych dokumentów kwestia ta budzi co najmniej poważne wątpliwości. Powyższe ma kluczowe znaczenie na tle regulacji z art. 3 ust. 1 pkt 1 Upol zastrzegającej status podatnika m.in. dla właścicieli nieruchomości (na czym oparły się organy, nie wywodząc statusu podatnika skarżącej z innych tytułów – por. art. 3 ust. 1 Upol). Zgodnie z art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej również Op) obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego obciąża organ podatkowy. Artykuł 122 Op statuuje zasadę prawdy obiektywnej, która nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania niezbędnych kroków w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Z powyższych przepisów można wywieść ogólną regułę dowodową, według której obowiązek zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym. W rezultacie powyższego organ pierwszej instancji wydał decyzję ustalającą skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2012 r., w sytuacji gdy może ona nie być już właścicielem przedmiotowej działki, gdyż właścicielem stało się W. SKO wydało decyzję nie rozważając w ogóle tej kwestii, mimo podniesienia jej w odwołaniu od decyzji organu I instancji. . Tymczasem utrata prawa własności przez skarżącą wskazanej działki (w razie braku przyznania jej statusu podatnika na podstawie innych tytułów), powoduje, że obowiązek podatkowy skarżącej w tym zakresie wygasa z upływem miesiąca, w którym ustały okoliczności uzasadniające ten obowiązek (w tym przypadku utrata prawa własności). Odnosząc się natomiast do zwolnienia, o którym mowa w art. 2 ust.3 pkt 4 Upol , wyjaśnić należy, że zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle – z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 Upol, w przytoczonym wyżej brzmieniu, został wprowadzony art. 1 pkt 3 lit. b tiret trzecie ustawy z 7 grudnia 2006 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 249, poz. 1828). W uzasadnieniu wyroku z 18 listopada 2011 r., w sprawie II FSK 1037/10, Naczelny Sąd Administracyjny, stawiając tezę, że właściwe odkodowanie użytego przez ustawodawcę pojęcia "grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych" nie może zostać dokonane w inny sposób, niż w oparciu o przepisy, do których w sposób wyraźny i jednoznaczny odesłano, wskazał, że dla właściwego odczytania przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 Upol niezbędnym było posłużenie się wykładnią systemową zewnętrzną. Na konieczność posłużenia się tym rodzajem wykładni wskazuje użyte w tym przepisie określenie "w rozumieniu przepisów o drogach publicznych". W takim też zakresie nie można było dla wyjaśnienia tego określenia posługiwać się potocznym rozumieniem "drogi publicznej" czy też odwoływać się do przepisów, do których nie odesłano. Również w uzasadnieniu wyroku NSA z 6 grudnia 2013 r., w sprawie II FSK 2940/11 podkreślono, że wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, o jakim mowa w ww. przepisie korzysta grunt pod pasem drogowym drogi publicznej oraz wszystkie budowle tam zlokalizowane; tak więc wyłączeniu od opodatkowania podatkiem od nieruchomości z mocy art. 2 ust. 3 pkt 4 Upol podlegają grunty w przypadku spełnienia dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze sklasyfikowane w ewidencji grunt ten jako drogę ("dr"), po drugie – w stosunku do których nastąpiło faktyczne zajęcie tego gruntu pod pas drogowy drogi publicznej. Aby dany grunt mógł korzystać ze zwolnienia przewidzianego w ww. przepisie musi być zajęty pod pas drogowy drogi publicznej, a to oznacza, że na takim gruncie faktycznie musi się znajdować droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą. Samo oznaczenie w ewidencji gruntów "dr" dotyczące gruntu, na którym nie ma budowli drogi nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 2 ust. 3 pkt 4 Upol; w takim wypadku działka objęta oznaczeniem "dr" winna być opodatkowana podatkiem od nieruchomości. Zdaniem Sądu należałoby odwołać się do legalnej definicji "drogi publicznej" (art. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1-4 ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych; Dz. U. z 2018 r., poz. 2068 ze zm.; dalej Udp). Zgodnie z pierwszym z tych przepisów drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie tej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych. Z kolei przepis art. 2 ust. 1 pkt 1-4 Udp ze względu na funkcje w sieci drogowej dzieli drogi publiczne na określone kategorie: drogi krajowe, drogi wojewódzkie, drogi powiatowe i drogi gminne. Wyłącznie drogi zaliczone do jednej z tych kategorii i spełniające opisane w art. 1 Udp funkcje mogą zostać zaliczone do dróg publicznych. Równocześnie drogi zaliczone do jednej z kategorii dróg publicznych stanowią własność albo Skarbu Państwa (drogi krajowe), albo właściwego samorządu (drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne). Stanowi o tym przepis art. 2a ust. 1 i ust. 2 Udp. W rozumieniu art. 4 pkt 1 Udp "pas drogowy" to wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą. Z treści tej regulacji wynika, że elementem definicji pasa drogowego drogi publicznej jest – po pierwsze – wydzielenie go liniami granicznymi. Zgodnie z § 3 pkt 3 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 2 marca 1999 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać drogi publiczne i ich usytuowanie (Dz. U. z 2016 r., poz. 124 ze zm.), liniami rozgraniczającymi drogę są granice terenów przeznaczonych na pas drogowy lub pasy drogowe ustalone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego lub w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, a w wypadku autostrady – w decyzji o ustaleniu lokalizacji autostrady. Drugim zaś elementem jest zlokalizowanie w tym pasie drogi. W myśl art. 4 pkt 2 Udp drogą jest budowla wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiąca całość techniczno-użytkową, przeznaczona do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowana w pasie drogowym. Z powyższych definicji wynika, że "droga" i "pas drogowy" nie są pojęciami tożsamymi, gdyż droga stanowi budowlę, zaś pas drogowy to wyłącznie grunt, na którym zlokalizowana jest droga wraz z urządzeniami funkcjonalnie z nią związanymi. Oparcie się na legalnych definicjach "pasa drogowego", "drogi" oraz "drogi publicznej", do których odsyła przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 Upol, prowadzi do stwierdzenia, że działka gruntu oznaczona w ewidencji symbolem "dr", tylko z tego powodu nie mogła zostać zaliczona do gruntu zajętego pod pas drogowy drogi publicznej. W tym bowiem przypadku o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie decyduje samo sklasyfikowanie gruntu w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr". Ewidencja ta wprawdzie zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2019 r., poz. 725 z zm., dalej Pgk) oraz art. 7a ust. 2 Upol w zakresie przyjętej w niej klasyfikacji stanowi podstawę wymiaru podatków, w tym podatku od nieruchomości, jednak należy rozważyć szczegółowe warunki wyłączenia z opodatkowania. Wyłączeniu podlegały grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych i dopiero łączne wystąpienie przesłanki sklasyfikowania gruntu jako drogi (symbol "dr") oraz stwierdzenie, że grunt został zajęty pod pas drogowy drogi publicznej oznacza, że zastosowanie miało wyłączenie tego gruntu z opodatkowania na zasadzie przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 Upol (por. wyrok WSA w Gdańsku z 9 października 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 799/12). W niniejszej sprawie należy wobec powyższego podkreślić raz jeszcze, że przypisanie ewidencji gruntów i budynków decydującej roli w zakresie stosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 Upol, nie jest działaniem prawidłowym. Ewidencja ta może być bowiem podstawą do wymiaru i poboru podatków jedynie wtedy, gdy klasyfikuje kategorię gruntów wskazanych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawodawca w art. 2 ust. 3 pkt 4 Upol wyraźnie wskazał na różne kategorie przedmiotów opodatkowania – pas drogowy i drogę. W ewidencji gruntów i budynków nie ma symbolu właściwego dla gruntów stanowiących pasy drogowe i dlatego art. 21 Pgk w tym zakresie nie może znaleźć zastosowania. Stąd też przedmiotem ustaleń powinno być istnienie na gruncie budowli drogi, gdyż jedynie w tym przypadku można mówić o gruncie jako o pasie drogowym. Ewidencja gruntów i budynków, jak wskazuje już jej nazwa, nie jest również dokumentem obejmującym budowle, w tym drogi. Są tam zawarte dane dotyczące gruntów i budynków, a nie budowli. Dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są niewystarczające do ustalenia, czy na danym terenie znajduje się budowla, np. droga. Warto w tym miejscu przywołać wyrok NSA z 17 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1785/08, który zapadł w zbliżonym stanie faktycznym i prawnym. Sąd ten zauważył, że dla oceny, czy sporna nieruchomość znajduje się w pasie drogowym drogi publicznej w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 4 Upol, koniecznym jest ich istnienie. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia NSA wskazał: "skoro brak jest budowli jaką jest droga to brak też podstaw do ustalenia, że istnieje pas drogowy takiej drogi". Analogicznie wypowiedział się WSA we Wrocławiu w wyroku z 18 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 672/10. Zapatrywanie, że droga w rozumieniu art. 4 pkt 1 i 2 Udp nie może być uznana za drogę publiczną, jeśli rzeczywiście nie istnieje, a wynika jedynie z uchwały jednostki samorządu terytorialnego wyraził również WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 29 grudnia 2010 r., sygn. akt II SA/Go 814/10. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy nie wyjaśniły czy na działce o nr [...], z obrębu [...] istnieje droga publiczna. Niewątpliwie z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wynika, że teren ten ma być przeznaczony pod funkcję drogi publicznej, jednak z akt sprawy nie wynika, czy droga ta faktycznie jest wykorzystywana przez użytkowników. Podkreślenia wymaga, że Skarżąca w skardze wskazała, że działka nr [...] z obrębu [...] wyłączona jest spod jej władztwa. Podkreślenia wymaga, że wyłączeniem od opodatkowania objęty jest grunt zajęty pod pas drogowy i to niezależnie od tego czy wybudowano na nim już drogę (budowlę), wystarczające jest jej faktyczne wykorzystywanie. Łączne wystąpienie przesłanki sklasyfikowania gruntu jako drogi oraz stwierdzenie, że grunt został zajęty pod pas drogowy drogi publicznej oznacza, że znajduje wyłączenie tego gruntu z opodatkowania na zasadzie art. 2 ust. 3 pkt 4 Upol. Taki pogląd prezentuje Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 listopada 2011 r. II FSK 1037/10. W konsekwencji powyższego Sąd uznał, że SKO nie przeprowadziło prawidłowego postępowania podatkowego, ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w zakresie ustalenia strony podmiotowej stosunku publiczno-prawnego, co uzasadnia stwierdzenie, że została naruszona zasada dwuinstancyjności określona w art. 127 Op oraz przepisy art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 124, a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op. Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni stanowisko zaprezentowane w niniejszym uzasadnieniu i przeprowadzi postępowanie mające na celu uzupełnienie materiału dowodowego. W szczególności organ ustali, czy rzeczywiście skarżąca przestała być właścicielem/współwłaścicielem działki o numerze [...], a jeżeli tak, to kiedy doszło do przeniesienia własności tych działek. Dopiero dysponując wiedzą o własności wymienionych działek, organ będzie w stanie ustalić czy skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości za 2012 r. z tytułu ww. działki i podjąć w tym zakresie odpowiednie rozstrzygnięcie, uwzględniając powołaną wyżej wykładnię przepisów prawa materialnego. Organ winien też ustalić czy sporny grunt został tez faktycznie zajęty pod pas drogowy i tak jest wykorzystywany. Mając powyższe na uwadze, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa, orzekł jak w punkcie 1 sentencji wyroku, a o kosztach postępowania orzekł jak w punkcie 2 sentencji wyroku na zasadzie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 Ppsa, zasądzając kwotę 100 zł równą wpisowi uiszczonemu przez skarżącą.