III SA/Wa 2180/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2017 r. ze skargi M. z siedzibą na Litwie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia do czerwca 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. z siedzibą na Litwie kwotę 9384 zł (słownie: dziewięć tysięcy trzysta osiemdziesiąt cztery złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 26.10.2012 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (NUS) wpłynął drogą elektroniczną wniosek M. z siedzibą na Litwie (Skarżący), o zwrot podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do czerwca 2012 r. w wysokości 817.686,67 zł, złożony w trybie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów: z dnia 29 czerwca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 136, poz. 797, dalej: "Rozporządzenie"). Decyzją z [...] czerwca 2013 r., organ pierwszej instancji odmówił Skarżącemu zwrotu podatku od towarów i usług za ww. okres. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS) decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1899/14 uchylił decyzję DIS. Rozpoznając ponownie sprawę DIS uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania. NUS, po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r. postanowił dokonać na rzecz Skarżącego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do czerwca 2012 r. w kwocie 817.690 złotych. Podstawą prawną decyzji NUS był m.in. art. 89 ust. 1 pkt 3 oraz art. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku do towarów i usług (Dz. U. nr 177, poz. 1054, dalej "ustawa") oraz § 3, § 6, § 9, § 10 i § 11 Rozporządzenia. Skarżący wniósł od powyższej decyzji odwołanie w części w jakiej organ pierwszej instancji nie przyznał mu odsetek z tytułu dokonania zwrotu VAT za okresy: kwiecień - czerwiec 2012 r. Skarżący wyjaśnił również że nie zaskarżył ww. decyzji w zakresie w jakim organ pierwszej instancji przyznał Skarżącemu zwrot VAT za ww. okres w kwocie zgodnej z wnioskiem, tj. 817.690 zł. DIS decyzją z dnia [...] maja 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że Skarżący dopiero na etapie formułowania odwołania od decyzji NUS zażądał wydania rozstrzygnięcia w postępowaniu dotyczącym zwrotu VAT także zwrotu odsetek od opóźnionego zwrotu VAT. Organ drugiej instancji wyjaśnił następnie, że nie ulega wątpliwości, iż postępowanie w przedmiocie zwrotu VAT jest tzw. postępowaniem wnioskowym (uruchamianymi na wniosek uprawnionego podmiotu) i nie może być wszczęte z urzędu. Jak wynika z akt sprawy 26 października 2012 r. do NUS wpłynął drogą elektroniczną wniosek Skarżącego o zwrot VAT za okres od kwietnia do czerwca 2012 r. w wysokości 817.686,67 zł, złożony w trybie przepisów Rozporządzenia. W ocenie organu oznacza to, że Skarżący wszczynając postępowanie. wnioskiem o zwrot VAT określił ramy postępowania podatkowego. Przedmiotem tego postępowania zgodnie z wnioskiem Skarżącego był zatem tylko zwrot VAT za okres od kwietnia do czerwca 2012 r. Skoro postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie toczyło się w sposób prawem przewidziany - czyli po wszczęciu postępowania na wniosek Skarżącego, NUS związany był zakresem złożonego przez Skarżącego wniosku. Tak więc NUS nie mógł rozstrzygać o czymś (o odsetkach), co wykraczało poza przedmiot wszczętego postępowania. Takie działanie mogłoby skutkować nawet wadą kwalifikującą decyzję do stwierdzenia jej nieważności. W tym zakresie organ powołał się na stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 25.01.2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1397/11. Zatem w postępowaniu podatkowym dotyczącym zwrotu VAT, organ pierwszej instancji był upoważniony jedynie do wydania decyzji o wysokości uznanej kwoty zwrotu VAT i brak było podstaw do zawarcia w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcia w zakresie odsetek. W postępowaniu wnioskowym nie można bowiem orzekać co do spraw wnioskiem nie objętych. Nie można też prowadzonego na wniosek postępowania połączyć, z uruchomieniem postępowania przez organ podatkowy z urzędu i prowadzić niejako w sposób mieszany: częściowo na wniosek, a częściowo z urzędu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 25.01.2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1397/11). Nie zgadzają się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący wniósł skargę do tutejszego sądu wskazując, że zaskarża decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji w części w jakiej odmawiają przyznania mu odsetek od nieterminowego zwrotu podatku VAT. W ocenie Skarżącego, decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja NUS naruszają: 1) § 11 ust. 1 zdanie 1 Rozporządzenia, po przez jego nieuwzględnienie przy wydawaniu zaskarżanych decyzji i w konsekwencji brak przyznania odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku VAT za okres od kwietnia do czerwca 2012r.; 2) § 11 ust. 1 zdanie 2 Rozporządzenia w związku z przepisami Rozdziału 9 Ordynacji podatkowej, w tym w szczególności art. 74a tej ustawy, poprzez brak ich uwzględnienia przy wydawaniu zaskarżanych decyzji i w konsekwencji brak określenia oraz zwrotu Skarżącemu przez organy podatkowe faktycznej kwoty nadpłaty wynikającej łącznic z tytułu zwrotu podatku VAT za okres od kwietnia do czerwca 2012 r. oraz odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku VAT za ten okres; 3) zasady neutralności podatku VAT wyrażonej w art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej {Dz.U. L 347 z 11 grudnia 2006 r.; dalej: "Dyrektywa VAT") poprzez brak przyznania Spółce odsetek od opóźnionego zwrotu VAT; 4) naruszenie art. 167 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że na dzień wydania Decyzji Organu I instancji, Organ I instancji nie miał wiedzy na temat złożenia przez Spółkę wniosku o zwrot VAT za okres od kwietnia do czerwca 2012 r. wraz z odsetkami; 5) naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia wydanego w sprawie. Z uwagi na powyższe, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i rozstrzygnięcie o kosztach postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje : Skarga jest zasadna, zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu. Na wstępie wskazać należy, że kwestia zwrotu podatku VAT podmiotom, które tak jak Skarżący mają siedzibę w państwie członkowskich innym niż państwo zwrotu uregulowana została Dyrektywą Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. określającą szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim (dalej Dyrektywa 2008/9/WE). W art. 21 Dyrektywy 2008/9/WE wskazane zostało, że w przypadku przyjęcia wniosku o zwrot państwo członkowskie zwrotu wypłaca zatwierdzoną kwotę zwrotu nie później niż w terminie 10 dni roboczych od upływu terminu, o którym mowa w art. 19 ust. 2, lub - gdy żądano przedstawienia dodatkowych informacji lub dalszych dodatkowych informacji - od upływu terminów, o których mowa w art. 21. Z art. 19 ust. 2 Dyrektywy 2008/9/WE wynika natomiast, że państwo członkowskie zawiadamia wnioskodawcę o przyjęciu lub odrzuceniu wniosku o zwrot w terminie 4 miesięcy od dnia jego otrzymania przez to państwo. Natomiast z art. 21 wynika, że w przypadku gdy państwo członkowskie zwrotu żąda dodatkowych informacji, powiadamia ono wnioskodawcę o decyzji o przyjęciu lub odrzuceniu wniosku o zwrot w terminie dwóch miesięcy od otrzymania żądanych informacji lub, jeśli jego żądanie przekazania informacji dodatkowych pozostało bez odpowiedzi, w terminie dwóch miesięcy od upłynięcia terminu, o którym mowa w art. 20 ust. 2. Niemniej jednak termin, w którym należy podjąć decyzję dotyczącą całości lub części wniosku o zwrot, zawsze wynosi co najmniej sześć miesięcy od daty otrzymania wniosku przez państwo członkowskie zwrotu. W przypadku gdy państwo członkowskie zwrotu żąda dalszych dodatkowych informacji, przekazuje ono wnioskodawcy decyzję dotyczącą całości lub części wniosku o zwrot w terminie ośmiu miesięcy od otrzymania wniosku przez to państwo członkowskie. Innymi słowy mówiąc, zwrot podatku VAT dla podmiotu mającego siedzibę w innym państwie niż państwo dokonywania zwrotu, winien nastąpić nie później niż w terminie 10 dni po upływie : a. czterech miesięcy licząc od dnia otrzymania wniosku (art. 22 ust. 1 w związku z art. 19 ust. 2 Dyrektywy 2008/9/WE), b. dwóch miesięcy od daty uzupełnienia wniosku na żądanie państwa zwrotu, nie później jednak niż po upływie sześciu miesięcy od dnia otrzymania wniosku (art. 22 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 Dyrektywy 2008/9/WE), c. ośmiu miesięcy od dnia otrzymania wniosku, jeżeli państwo zwrotu zażądało dalszych informacji (art. 22 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 2 Dyrektywy 2008/9/WE). Jednocześnie, w art. 26 Dyrektywy 2008/9/WE wskazano, że odsetki od kwoty zwrotu należne są wnioskodawcy od państwa członkowskiego zwrotu w przypadku wypłaty zwracanej kwoty po terminie określonym w art. 22 ust. 1. Ustawodawca unijny sprecyzował również, że podmiotowi, który uzyskuje zwrot podatku w państwie członkowskim innym niż państwo jego siedziby, po terminach w jakich decyzja o zwrocie powinna być wydana, przysługują odsetki, naliczane od dnia następującego po terminie wypłaty zwrotu określonym w art. 22 ust. 1, do dnia, w którym został on faktycznie dokonany (art. 27 ust. 1 Dyrektywy 2008/9/WE), które odpowiadają obowiązującej stopie procentowej stosowanej w odniesieniu do zwrotów VAT podatnikom mającym siedzibę w państwie członkowskim zwrotu zgodnie z prawem krajowym tego państwa członkowskiego (art. 27 ust. 2 cytowanej dyrektywy) W ocenie sądu z powyższych przepisów wynika zatem, że podmiotowi, który uzyskał zwrot podatku VAT po terminie, w jakim decyzja winna być wydana przysługują odsetki w wysokości wskazanej w art. 27 ust. 2 Dyrektywy 2008/9/WE. Powyższe przepisy implementowane zostało do polskiego porządku prawnego m.in. w Rozporządzeniu, w którego § 9 ust. 1 i ust 4 przewidziane zostały terminy wydania decyzji co do uznanej kwoty zwrotu podatku. W § 11 ust. 1 rozporządzenia wskazane zostało również, że od kwoty podatku nie zwróconej w terminie o którym mowa w § 9 ust. 6 (a więc w terminie 10 dni od dnia wydania decyzji o uznanej kwocie zwrotu podatku) naliczane są odsetki. Rozpoznając niniejszą sprawę należy mieć również na względzie, że stosownie do art. 89 ust. 1f ustawy, od kwoty podatku niezwróconej przez urząd skarbowy podmiotom, o których mowa w ust. 1 pkt 3 (a więc podmiotom, nie mającym siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium kraju, niedokonujących sprzedaży na terytorium kraju ), w terminach określonych w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 5 naliczane są odsetki. Sąd rozpoznający sprawę wskazuje w tym miejscu że w jego ocenie z przepisów Dyrektywy 20085/9/WE wprost wynika, że podmiot występujący o zwrot ma prawo oczekiwać, iż państwo zwrotu w sytuacji, w której nie rozpozna jego wniosku w terminach wskazanych w Dyrektywie, wypłaci mu kwotę zwrotu powiększoną o odsetki. Zatem brak jest podstaw, by intepretować polskie przepisy regulujące procedurę dokonywania zwrotu podatku VAT podmiotom nie mającym siedziby na terytorium Polskim, jako obligujące państwo polskie do wypłaty odsetek wyłącznie w sytuacji, w której zwrot dokonany jest po upływie 10 dni od daty wydania decyzji. Z przepisów Dyrektywy 2008/9/WE wynika bowiem, że podstawą do wypłaty odsetek jest również nie wydanie decyzji w terminach w niej wskazanych. Zatem pojęcie kwoty podatku nie zwróconej w terminie, o którym mowa w § 11 ust. 1 Rozporządzenia winno być rozumiane nie tylko jako kwota podatku wypłacona po upływie 10 dni od dnia wydania decyzji ale również jako kwota podatku, którego zwrot orzeczony został w decyzji wydanej po upływie terminów wskazanych w Dyrektywie 20058/9/WE i Rozporządzeniu. Powstaje natomiast pytanie, czy podmiot występujący o zwrot dla otrzymania odsetek powinien – jak to wskazuje organ – złożyć odrębny wniosek o ich wypłatę, czy też wystarczające jest samo złożenie wniosku o zwrot podatku, który w sytuacji nie wydania decyzji w terminach zakreślonych Dyrektywą 2008/9/WE obligować będzie organ do wypłaty zarówno kwoty zwrotu jak i odsetek. W ocenie sądu, słuszne jest drugie z podanych wyżej stanowisk. W momencie składania wniosku o zwrot podatku, podmiot występujący z takim żądaniem ma prawo oczekiwać, że wniosek zostanie rozpoznany w terminach wynikających z Dyrektywy 2008/9/WE. Jeżeli wniosek nie zostanie rozpoznany w terminie, odsetki naliczane są na rzecz podmiotu żądającego zwrotu z mocy art. 26 i 27 Dyrektywy 2008/9/WE. Innymi słowy mówiąc, dla wypłaty odsetek na rzecz podmiotu żądającego zwrotu podatku VAT w trybie przepisów Rozporządzenia, wydanego w ramach implementacji cytowanej Dyrektywy, nie jest konieczne składanie przez podatnika kolejnego, osobnego wniosku. Przepisy Dyrektywy nakładają bowiem na państwa członkowskie nie tylko obowiązek dokonania zwrotu, ale i dokonania go w określonym terminie, liczonym od daty złożenia wniosku a nie od daty wydania decyzji, którego przekroczenie nakłada obowiązek wypłaty odsetek. Uznać zatem należy, że wbrew stanowisku DIS, nie było konieczne złożenie przez Skarżącego kolejnego, osobnego wniosku o wypłatę odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku VAT. Odnosząc się do treści przywołanego przez DIS wyroku tutejszego sądu z dnia 25 stycznia 2012 r. III SA/Wa 1397/11 wskazać należy że dotyczył on innego stanu prawnego, to stanu prawnego obowiązującego jeszcze przed wejściem w życie Dyrektywy 2008/9/WE. Na marginesie wskazać należy, że pogląd, iż w przypadku złożenia przez podatnika mającego siedzibę w innym państwie wniosku o zwrot podatku VAT organ zobowiązany jest również do wypłaty odsetek w razie nieterminowego rozpoznania wniosku podzielony został przez NSA w wyroku z dnia 22 lutego 2017 r. I FSK 1709/15. W tym ostatnim wyroku NSA wywiódł, że organ rozpoznając wniosek o zwrot podatku zobowiązany jest również do rozstrzygnięcia o odsetkach, bowiem przekraczając 6-miesięczny termin określony w § 6 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. z 2001 r., nr 67, poz., 690) organ podatkowy jest obowiązany do rozstrzygnięcia także o odsetkach, gdyż stosownie do art. 21 ust. 7 u.p.t.u. z 1993 r. niezwrócony przez urząd skarbowy w terminie zwrot podatku (por. art. 3 ust. 7 O.p.) traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. W ocenie sądu, podobny mechanizm wprowadzony został w przepisach implementujących Dyrektywę 2008/9/WE, bowiem z § 11 Rozporządzenia wynika, że od kwoty podatku niezwróconej przez urząd skarbowy w terminie naliczane są odsetki analogicznie jak dla podatników o których mowa w art. 15 ustawy, zaś przepisy Ordynacji podatkowej w tym zakresie stosuje się odpowiednio. Końcowo sąd wskazuje, że z uwagi na konstrukcję decyzji organu drugiej instancji nie było możliwe jej uchylenie wyłącznie w części dotyczącej odmowy rozstrzygnięcia o odsetkach, taka część nie została bowiem wyodrębniona. Sąd podziela jednak w pełni stanowisko organów obu instancji o przysługiwaniu Skarżącemu prawa zwrotu podatku VAT we wnioskowanej przez niego kwocie 817.960 złotych. Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni stanowisko przedstawione w niniejszym uzasadnieniu i ustali, czy decyzja o zwrocie podjęta została w terminie a w konsekwencji rozstrzygnie, czy Skarżącemu przysługują odsetki czy też nie. Podsumowując sąd wskazuje, że organ naruszył przepis postępowania to jest art. 167 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że konieczne jest złożenie przez Skarżącego odrębnego wniosku o wypłatę odsetek z tytułu nie terminowego zwrotu podatku VAT; przy czym naruszenie to było wynikiem błędnej wykładni § 11 ust. 1 Rozporządzenia w związku z art. 22, art. 26 i art. 27 Dyrektywy 2008/9/WE polegającego na przyjęciu, że wniosek o dokonanie zwrotu obejmuje wyłącznie żądanie zwrotu podatku VAT, podczas gdy z przepisów prawa materialnego wynika, że rozstrzygnięcie w przedmiocie zwrotu podatku również powinno być wydane w określonym terminie. Z uwagi na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 1 p.p.s.a. zasądzając na rzecz Skarżącego kwotę 2167 złotych tytułem zwrotu uiszczonego wpisu sądowego, wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym w wysokości 7200 złotych obliczone stosownie do treści § 3 ust. 1 punkt 1 lit. g Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31 poz. 153) oraz 17 złotych tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.