III SA/Wa 2181/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Grzegorz Nowecki, sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2017 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz [...] sp. z o.o. z siedzibą w [...] kwotę 26.983 zł (słownie: dwadzieścia sześć tysięcy dziewięćset osiemdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] lutego 2016 roku, wydaną po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (DUKS) określił Spółce [...] Sp. z o.o. w [...] (skarżąca) wysokość zwrotu podatku od towarów i usług na rachunek bankowy za styczeń, tuty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009r. Organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżąca w badanym okresie dokonywała sprzedaży za granicę leków, które były wycofywane z rynku polskiego w sposób naruszający przepisy prawa farmaceutycznego. Kontrahenci Skarżącej dostarczali jej preparaty medyczne, które były uprzednio fikcyjnie sprzedane do aptek, a następnie z nich wyprowadzone w oparciu o nierzetelne dowody w postaci faktur korygujących tę sprzedaż. Proceder wyprowadzania leków z rynku krajowego i ich sprzedaży za granicę organizował S. B., który sprawował faktyczny nadzór nad siecią spółek aptecznych ([...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o.). hurtownią [...],[...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. Było to możliwe dzięki sprzedaży przez S. B. udziałów w podmiotach biorących udział w ww. procederze na rzecz członków rodziny i dalszych krewnych oraz obsadzaniu przez niego stanowisk w zarządach poszczególnych jednostek przez osoby będące uprzednio podległymi mu pracownikami. W wyniku powyższych działań Hurtownia Farmaceutyczna [...] pozyskiwała szeroką gamę produktów medycznych, które poprzez kontrolowaną skarżącą byty zbywane za granicę. W ocenie organu, okoliczności sprawy potwierdzały realizację niezgodnego z przepisami prawa mechanizmu sprzedaży za granicę leków wycofanych z aptek, który zapewniał skarżącej duże zyski. Nie przekładało się to jednak na uzyskiwanie przez nią wysokich dochodów skarżąca została bowiem wykorzystana, jako ostatnie ogniwo w łańcuchu firm pozyskujących leki w sposób naruszający przepisy prawa farmaceutycznego, do dokonywania legalnej wewnątrz wspólnotowej dostawy towarów, jak też ich eksportu. Środki pieniężne ze sprzedaży tych leków oraz kwoty uzyskane ze zwrotów podatku VAT były niemal w całości transferowane do [...] na podstawie umów obowiązujących pomiędzy podmiotami, tj. umowy z 1 stycznia 2009 roku oraz z 12 lutego 2009 roku. Wyprowadzenie tych środków pieniężnych ze skarżącej do [...] przy pomocy faktur za rzekomo wykonywane doradztwo i usługi komisu pozwalało na obniżenie podatków płaconych przez badany podmiot. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego DUKS wywiódł, iż faktury VAT wystawione przez [...] S. B. ([...]) na rzecz skarżącej, tytułem usług zdefiniowanych ww. umowami, dotyczyły transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami. W konsekwencji, w ocenie organu pierwszej instancji do faktur VAT nr 80/1/09, 164/1/09, 265/1/09, 370/1/09, 267/1/09, 542/1/09, 636/1/09, 733/1/09, 853/1/09, 1005/1/09, 1113/1/09, 1262/1/09, 1263/1/09 wystawionych przez [...] na rzecz skarżącej zastosowanie miał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej ustawa o VAT), co oznacza, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur o łącznej wartości netto 5.087.370 złotych, VAT - 1.256.562 zł, gdyż faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Po rozpoznaniu odwołania Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS), decyzją z dnia [...] maja 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. DIS wyjaśnił na wstępie, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postanowieniem z [...] października 2014 roku postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe określone m. in. w art. 56 § 1 kks. Jednocześnie pismem z dnia 14 listopada 2014r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R., w trybie art. 70c Ordynacji podatkowe, powiadomił skarżącą o zawieszeniu z dniem 22 października 2014r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 rok w związku z wystąpieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy. Powyższe zawiadomienie zostało skutecznie doręczone w dniu 19 listopada 2014 r. Organ drugiej instancji wskazał następnie, że podstawę materialnoprawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Niemniej jednak okoliczności przedmiotowej sprawy wskazują w jego ocenie, na zaistnienie przypadku, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 k.c. Wyjaśnił, że nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego (art. 58 § 2 kodeksu cywilnego). A zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego nie będzie przysługiwało w odniesieniu do faktur, które dokumentują czynności: • sprzeczne z ustawą, • mające na celu obejście przepisów ustawy, • sprzeczne z zasadami współżycia społecznego. W rozpatrywanej sprawie, w ocenie DIS mamy do czynienia właśnie z czynnościami sprzecznymi z zasadami współżycia społecznego poprzez nadużycie prawa podatkowego celem osiągnięcia korzyści sprzecznych z tym prawem. W ocenie organu, zasadniczym celem ukształtowania stosunków cywilnoprawnych między [...] a skarżącą było wydłużenie łańcucha dostaw w celu zatajenia przed producentami leków faktycznej ich sprzedaży na rynki zagraniczne i jednocześnie uzyskanie korzyści podatkowej po stronie skarżącej w postaci zwrotu podatku od towarów i usług, transferowanej następnie do [...] (faktycznego organizatora obrotu towarami farmaceutycznymi) przy wykorzystaniu faktur VAT wystawionych przez [...] jako wynagrodzenie za realizację umów z 1 stycznia i 12 lutego 2009 roku). W ocenie organu, istota sporu sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie czy na tle okoliczności faktycznych zaistniałych w przedmiotowej sprawie można mówić o nadużyciu prawa podatkowego przez skarżącą, poprzez zaewidencjonowanie w rejestrach zakupu VAT rozliczenie podatku naliczonego wynikające z faktur VAT wystawionych przez [...] niezgodnie z zasadami współżycia społecznego. Zdaniem DIS w przedmiotowej sprawie bezsprzecznie doszło do nadużyciem prawa, które skutkowało pozbawieniem Skarżącej prawa do odliczenia VAT. Organ uznał, że zaistniały mechanizm miał na celu utrudnienie ujawnienia udziału [...] w sprzedaży leków za granicę. Wskazał że [...] musiała raportować dokonywaną sprzedaż producentom leków. W raportach tych [...] wykazywała wyłącznie sprzedaż leków do sieci aptek. Informacje o natychmiastowym wystawianiu korekt faktur "zerujących" sprzedaż do aptek i dokonywaniu ponownej ich sprzedaży na rzecz skarżącej nie była producentom leków ujawniania. Tym samym podmioty biorące udział w łańcuchu dostaw miały dostęp do szerokiej gamy leków, sprzedawanych następnie na rynki zagraniczne, na których ich cena była o wiele wyższa. Jednocześnie dzięki włączeniu skarżącej w łańcuch dostaw generowała ona nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, która w formie wynagrodzenia za usługi wsparcia, wyszukiwania nowego asortymentu i nowych kontrahentów, doradztwo gospodarcze i usługi [...] były przekazywane [...]. DIS wskazał, że działalność tego rodzaju, nawet jeżeli nie jest bezprawna, nie zasługuje na ochronę ze strony wspólnotowej zasady pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań, ponieważ jej jedynym prawdopodobnym celem jest podważenie założeń samego systemu prawnego. W przedmiotowej sprawie stosunki zostały bowiem ukształtowane wyłącznie w celu obejścia ograniczeń stosowanych przez producentów leków i w obawie przed utratą dostępu do szerokiej gamy oferowanych przez nich leków. Udział skarżącej w ustalonym schemacie nie był ponadto uzasadniony ekonomicznie, gdyż nie obawiając się utraty dostępu do źródła Ieków, ich sprzedaży na rynki zagraniczne mogłaby dokonywać sama [...] bez konieczności realizowania na rzecz skarżącej usług określonych w umowach z 1 stycznia i 12 lutego 2009 roku. Samo zaś zawarcie tych umów miało na celu wzmocnienie zasadności udziału w obrocie lekami skarżącej i stworzenie pozorów, że działania podejmowane przez [...] nie mają na celu ostatecznej sprzedaży leków na rynki zagraniczne, ale wyłącznie realizację postanowień umownych zawartych pomiędzy stronami. Jednocześnie umowy te pozwoliły na transferowanie w postaci wynagrodzenia zysków wypracowanych przez skarżącą, jako podmiot w rzeczywistości zależny od S. B. i realizujący założoną przez niego strategię działania. DIS wskazał, że badanie znajomości umów z 1 stycznia i 12 lutego 2009 roku przez osoby, które winny je realizować lub nadzorować, wykazało znamienny brak wiedzy w tym zakresie. Nie przedłożono dokumentów potwierdzających faktyczne wykonanie usług doradztwa i komisu, wskazując jedynie na faktury i zestawienia sprzedaży i przykładowe wiadomości email. Jak wynika ze zgromadzonego materiału, realizacja usług polegających na wyszukiwaniu nowych odbiorców przez [...] na oferowane przez skarżącą towary, również wyszukane przez [...], polegała w rzeczywistości na przekazywaniu tej spółce "namiarów na odbiorców", którzy kontaktowali się z [...]. W rzeczywistości nie byli to jednak żadni nowi kontrahenci, ale posiadane już przez [...] kontakty, dlatego też świadkowie nie był w stanie wymienić nowych kontrahentów wyszukanych w badanym okresie. Nie wskazano również nowego asortymentu leków wyszukanego dla Skarżącej gdyż to [...] przygotowywała leki pod zamówienia zagranicznych odbiorców, dzięki posiadanej szerokiej gamie preparatów leczniczych, w tym uzyskanej z korekt fikcyjnych dostaw do aptek. Jak wykazały okazane dowody źródłowe, prawie całość dostaw leków do Skarżącej pochodziła od [...]. Uzupełnieniem dostaw były transakcje zakupu leków od [...], które uzyskano w sposób łamiący prawo. Uzależnienie funkcjonowania Skarżącej na rynku od dostaw leków z [...] przesłuchiwani świadkowie tłumaczyli faktem, że inne hurtownie niechętnie współpracowały ze Skarżącą lecz nikt z nich nie przedstawił przyczyn tych trudności. Z kolei usługi doradztwa gospodarczego i konsultacje w zakresie środków farmakologicznych, według opisu K. W. (Dyrektor Handlowy [...]). polegać miały na pozyskiwaniu przez [...] dokumentacji w celu uzyskania wiedzy na temat nowych produktów m.in. ich składu, zastosowania, producenta i dystrybutora. Odnośnie produktów już istniejących na rynku dokonywano analiz rynku, miano sprawdzać, czy produkty i producenci mają konkurencję, czy producenci są zaangażowani w promowanie leków, jakie są szanse danego produktu na rynku i jaka jest jego rentowność. Teorii tej nie poparto żadną dokumentacją źródłową. Natomiast, odnośnie faktycznej realizacji usług doradztwa gospodarczego i konsultacji w zakresie środków farmakologicznych. Prezes skarżącej – G. J. wyjaśnił, że w praktyce czynności te polegały na możliwości zadzwonienia do [...] i dowiedzenia się, kiedy będzie możliwa dostawa pewnej ilości określonych leków. Dostawy leków, zgodnie z zapisami umowy komisu, miały być realizowane poprzez usługi "[...]", nie identyfikowane przez przesłuchiwanych świadków. Po zapoznaniu się z tekstem umowy G. J. stwierdził, że jest to umowa na zakup i oznaczała dla Skarżącej i natychmiastowy dostęp do wielu leków, które nie były na jej stanie. Analogicznie, jak w poprzednim przypadku, nie było możliwe wskazanie konkretnych osób wykonujących usługi, gdyż, według wyjaśnień, realizował je Działu Zakupów [...], a wszelkie ustalenia realizowano w formie spotkań i kontaktów bezpośrednich. Dowodem wykonania usług było pozyskanie towaru do sprzedaży zagranicznej. Nie okazano żadnych dodatkowych wyjaśnień i opinii na piśmie w zakresie informacji, ofert, opinii i opracowań, których przygotowanie dla usługobiorcy przewidziano w umowie. Jak wykazało postępowanie, cala wartość leków dostarczonych w 2009 roku do skarżącej z [...] została uznana jako podstawa do wyliczenia wynagrodzenia należnego tej ostatniej. Nie dotyczyło ta zatem wybranych partii towarów. Nie uzyskano informacji, kto dokonywał tych wyliczeń. Przedłożone przez Spółkę zestawienie faktur zakupu z wyliczeniem wynagrodzenia nie zostało podpisane. Wszystkie powyższe ustalenia dowodzą w ocenie DIS, że szczegółowe zapisy umów, które miały regulować wzajemną współpracę, nie były realizowane w sposób opisany w tych dokumentach. Materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania wykazał zatem, że faktury VAT za usługi doradztwa i komisu wystawione przez [...], dotyczą transakcji, które są niezgodne z zasadami współżycia społecznego. Faktury te nie dają zatem prawa do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony DIS podkreślił, że zawarcie umów pomiędzy skarżącą a [...] nie miało innego uzasadnienia, jak transferowanie wypracowanych przez skarżącą zysków, zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Działania podejmowane przez [...], jako realizacja tych umów i tak byłyby podejmowane, gdyż założeniem była sprzedaż leków na rynki zagraniczne. W tym celu już na wcześniejszym etapie obrotu [...] wystawiała faktury na sieć aptek, i w tym celu również sprzedaż ta była automatycznie korygowana. [...] nie raportowała producentom leków o dokonywanej korekcie sprzedaży na rzecz aptek jak również o sprzedaży dokonywanej na rzecz skarżącej. Zatem zawarcie tych umów, miało głównie na celu w powiązaniu z poprzedzającymi je czynnościami uzyskanie korzyści majątkowej w postaci otrzymania przez skarżącą zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i przetransferowania jej do [...]. DIS podkreślił, że jak zeznali świadkowie, [...] potrzebowała tych środków gdyż jej działalność od lat była nierentowna. Organ podkreślił, że kontrahenci zagraniczni istnieli, byli znani [...], wiadomo było, że leki trafią na rynek zagraniczny. Otrzymując zaś faktury VAT wystawione przez [...], tytułem usług określonych w umowach z dnia 1 stycznia i 12 lutego 2009r., skarżąca mogła pomniejszyć podatek należny o wynikający z nich podatek naliczony przy jednoczesnym transferowaniu zysków do [...]. Tym samym działania skarżącej mieściły się w kategorii czynności prawnych sprzecznych z zasadami współżycia społecznego w rozumieniu art. 58 § 2 kodeksu cywilnego. W związku z tym w przedmiotowej sprawie należało zastosować przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. Ustosunkowując się do przedstawionej w odwołaniu wewnętrznej sprzeczności uzasadnienia zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji, polegającej na uznaniu z jednej strony, iż faktury dokumentują usługi, które nie miały miejsca w rzeczywistości, a z drugiej strony wskazaniu, iż Skarżąca była obsługiwana zarówno w kwestii nawiązania kontaktów z podmiotami zagranicznymi, jak i w zakresie sparametryzowanych dostaw preparatów medycznych przez [...], DIS wyjaśnił, że konwalidował ww. sprzeczność wykazując, iż zakwestionowane faktury dotyczą czynności sprzecznych z zasadami współżycia społecznego. [...] była zainteresowana sprzedażą leków na rynki zagraniczne. Z uwagi na konieczność raportowania producentom leków o dokonywanych transakcjach, do obrotu dołączono skarżącą. [...] realizując zadania związane ze sprzedażą leków na rynki zagraniczne, w tym zadania opisane w umowach z 1 stycznia i 12 lutego 2009 roku, nie musiała wykazywać tej sprzedaży w składanych informacjach. Zyski osiągane przez skarżącą, w tym zwroty podatku, jako zapłata za realizację zapisów ww. umów były transferowane w przeważającej większości do [...]. Uwzględniając powyższe, DIS zgodził się z twierdzeniem Skarżącej, że bez wsparcia z [...], nie byłaby w stanie generować dochodów. Jednakże za zupełnie nietrafny DIS uznał pogląd Skarżącej że fakt osiągania wysokich obrotów przez Skarżącą w tamtym okresie dowodzi rzeczywistego świadczenia usług na przez [...] w zakresie wskazanym na fakturach. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięcie Skarżąca wniosła skargę do tutejszego sądu, w której decyzji organu drugiej instancji zarzuciła naruszenie: 1. art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka S. B., w sytuacji, gdy przeprowadzenie ww. dowodu miało istotne znaczenie dla ustalenia okoliczności faktycznych występujących w niniejszej sprawie i mogło przyczynić się do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie wniosek dowodowy dotyczył okoliczności, które nie zostały stwierdzone innymi dowodami. 2. art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka G. J., w sytuacji, gdy przeprowadzenie ww. dowodu miało istotne znaczenie dla ustalenia okoliczności faktycznych występujących w niniejszej sprawie i mogło przyczynić się do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie wniosek dowodowy dotyczył okoliczności, które nie zostały stwierdzone innymi dowodami. 3. art. 120, art. 121, art. 123 § 1 i art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie przez DIS zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, bowiem organ pierwszej instancji zakwestionował prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez [...] wskazując, iż nie dokumentują one rzeczywistych transakcji gospodarczych (czyli wystawca tych faktur nie dokonał na rzecz Spółki czynności opisanych w tych fakturach), podając jako materialną podstawę rozstrzygnięcia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. DIS w zaskarżonej decyzji zaprezentował natomiast odmienne stanowisko, wskazując, że wystawione przez [...] faktury dotyczą czynności sprzecznych z zasadami współżycia społecznego, co powoduje, iż w świetle przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. 4. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art.127, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § i pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez jedynie pozorne przeprowadzenie postępowania podatkowego przez DIS, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 5. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez całkowicie bezpodstawne i niepoparte wskazaniem żadnego przepisu prawa przyjęcie, iż Skarżąca brała udział w mechanizmie niezgodnego z prawem pozyskiwania leków na rynku krajowym, 6. naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę materiału dowodowego, a w szczególności naruszenie granicy swobodnej oceny dowodów oraz błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na przyjęciu, że działania Skażrącej miały służyć "wydłużeniu łańcucha dostaw leków o [...] Sp. z o. o. w celu zatajenia ostatecznej ich sprzedaży na rynki zagraniczne", co ma uzasadniać uznanie tych czynności za sprzeczne z zasadami współżycia społecznego, 7. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt. 6 i 4 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ocenę materiału dowodowego, a w szczególności naruszenie granicy swobodnej oceny dowodów oraz błędne ustalenie stanu faktycznego, polegające na przyjęciu, że Skarżąca brała udział w "procederze niezgodnego z prawem farmaceutycznym obrotu lekami". 8. art. 121 § I, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ocenę materiału dowodowego, a w szczególności naruszenie granicy swobodnej oceny dowodów oraz błędne ustalenie stanu faktycznego, polegające na przyjęciu, że Spółka brała udział w "realizacji niezgodnego z przepisami prawa mechanizmu sprzedaży za granicę leków uprzednio fikcyjnie wprowadzonych do apteki wycofanych na podstawie faktur korygujących", 9. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ocenę materiału dowodowego, a w szczególności naruszenie granicy swobodnej oceny dowodów oraz błędne ustalenia stanu faktycznego, polegające na przyjęciu że faktury wystawione przez kontrahenta [...] związane z umowami zawartymi z ww. podmiotem z dnia 1.01.2009 r. ("Umowa wsparcia") oraz z dnia 12.02.2009 r. ("Umowa komisu") zostały wystawione niezgodnie z zasadami współżycia społecznego. 10. art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe, bowiem niespójne i wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie zaskarżonej decyzji. 11. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, 199a§ 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i 4 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ocenę materiału dowodowego, w szczególności naruszenie granicy swobodnej oceny dowodów oraz błędne ustalenie treści czynności prawnych łączących Skarżącą z [...] polegające na uznaniu, iż świadczenia faktycznie dokonywane na rzecz Skarżącej przez [...] w zakresie nawiązywania kontaktów z odbiorcami i dostaw preparatów medycznych ([...] dokonywała świadczeń na rzecz Skarżącej polegających w szczególności na wyszukiwaniu nowych odbiorców, tj. przekazywaniu kontaktów, oraz dokonywaniu na zamówienie Skarżącej dostaw, magazynowanie i transportowanie leków) nie stanowiły realizacji postanowień Umowy wsparcia i Umowy komisu. W związku z powyższym organ uznał, iż płatności zrealizowane przez Spółkę na rzecz [...] nie stanowiły zapłaty za wykonane usługi, ale służyły wyłącznie "transferowaniu" zysków do [...]. W ocenie Skarżącej brak podjęcia przez DIS działań zgodnie z art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej doprowadził zatem do błędnego ustalenia stanu faktycznego, co uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji, 12. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu taktycznego w sprawie polegające na przyjęciu, iż czynności podejmowane przez [...] na rzecz Skarżącej nie były realizowane w sposób opisany w umowach, brak jest możliwości ustalenia jakich konkretnych odbiorców leków pozyskała Skarżąca w ramach realizacji Umowy wsparcia oraz o jaki asortyment rozszerzono możliwości zakupowe Skarżącej, Skarżąca brała udział w "nielegalnym" i "niezgodnym z przepisami prawa" obrocie Iekami. 13. art. 121 § 1 art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, 194 § 1 i 3 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i 4 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie istotnych dowodów w efekcie nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, polegające na przyjęciu, iż czynności podejmowane przez [...] na rzecz Spółki nie były realizowane w sposób opisany w umowach oraz że Spółka brała udział w "nielegalnym" i "niezgodnym z przepisami prawa obrocie lekami", 14. art. 121 § 1 art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, 194 § 1 i 3 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie istotnych dowodów w postaci dokumentów urzędowych i w efekcie nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie polegające na przyjęciu, że czynności podejmowane przez [...] na rzecz Skarżącej nie były realizowane w sposób opisany w umowach (str. 112 i 130 zaskarżonej decyzji), bowiem DIS w sposób wybiórczy, tendencyjny, nieobiektywny i dowolny pominął następujące dowody w postaci dokumentów urzędowych : protokół z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego z dnia 9 lipca 2015 r., pismo DUKS z dnia 13 sierpnia 2015 r. którym dokonano sprostowania błędów w protokole z czynności sprawdzania prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego z dnia 9 lipca 2015 r., protokół z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego z dnia 26 kwietnia 2015 r., przeprowadzonych przez pracowników DUKS, 15. art 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i uznanie, G. J. nie wykazał się znajomością umów łączących Skarżąca z [...], nie wskazał osób realizujących zapisy umów, nie przedstawił dokumentów potwierdzających wykonanie usług przez [...], nie pamiętał kto dokonał wyliczenia wynagrodzenia należnego [...]. 16.art 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i uznanie, że świadek K. W. nie dysponuje wystarczającą wiedzą o umowach łączących Skarżącą z [...], nie wskazał kto odpowiadał za realizację tychże umów oraz nie wskazał asortymentu leków o które rozszerzono ofertę Skarżącej, co stało się powodem zdeprecjonowania prze DIS dowodu z zeznań tego świadka i uznania, że rzekomy brak wiedzy świadka potwierdza stanowisko DIS o wystawieniu przez [...] faktur VAT z naruszeniem zasad współżycia społecznego, 17.art 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i uznanie, że świadek S. Ż. nie dysponuje wystarczającą wiedzą o umowach łączących Skarżącą z [...], nie wskazał kto odpowiadał za realizację tychże umów oraz nie wskazał asortymentu leków o które rozszerzono ofertę Skarżącej, co stało się powodem zdeprecjonowania prze DIS dowodu z zeznań tego świadka i uznania, że rzekomy brak wiedzy świadka potwierdza stanowisko DIS o wystawieniu przez [...] faktur VAT z naruszeniem zasad współżycia społecznego, 18. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § l,art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i uznanie, że świadek M. W. nie dysponuje wystarczającą wiedzą o umowach łączących Spółkę z [...] ale jest w stanie wypowiedzieć się jedynie w kwestii obsługi zakupów leków od [...]. Organ uznał, że świadkowi nie były znane postanowienia umów z dnia 1 .01,2009r. oraz z dnia 12.02.2009r. oraz nie potrafił określić na czym polegała ich realizacja, kto był za nią odpowiedzialny, ani kto odpowiadał za przygotowanie algorytmu do wyliczenia prowizji należnej [...]. Wskazane okoliczności stały się powodem zdeprecjonowania przez DIS dowodu z zeznań ww. świadka i uznania przez organ, iż rzekomy brak wiedzy świadka potwierdza stanowisko DIS o wystawieniu przez [...] faktur VAT z naruszeniem zasad współżycia społecznego. 19. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i uznanie, że świadek M. M. nie znał umów łączących Skarżącą z [...] i nie orientował się jakie dokumenty potwierdzają wykonanie usług przez [...] które to okoliczności stały się powodem zdeprecjonowania prze DIS dowodu z zeznań tego świadka i uznania, że rzekomy brak wiedzy świadka potwierdza stanowisko DIS o wystawieniu przez [...] faktur VAT z naruszeniem zasad współżycia społecznego, 20. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i uznanie, że źródłem wiedzy o okolicznościach związanych z celem zawarcia i realizacją umów łączących Skarżącą z [...] z 1 stycznia oraz 12 lutego 2009r. może być informatyk współpracujący ze Spółką, J. M., który świadczył dla Skarżącej usługi informatyczne, w szczególności związane z obsługą i dostosowaniem programu [...] wykorzystywanego przez Skarżącą nie był natomiast angażowany w kwestie biznesowo-gospodarcze Skarżącej, takie jak zawieranie i realizacja Umowy wsparcia oraz Umowy komisu. Sama styczność z programem [...] (i to na poziomie konstrukcji tego programu) nie jest natomiast wystarczająca, aby J. M. mógł mieć wiedzę o umowach zawieranych przez Spółkę i szczegółach wynagrodzenia. 21. art. 122 i art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i 4 Ordynacji podatkowej i wyrażonej w ww. przepisach zasady rozstrzygania na podstawie całego zebranego i wyczerpująco rozpatrzonego materiału dowodowego oraz zasady prawdy obiektywnej, poprzez rozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób wybiórczy i tendencyjny, w szczególności pominięcie kluczowych dla przedmiotu postępowania fragmentów zeznań świadków G. J., K. W., M. W., S. Ź. M. M., które nie zostały uznane za niewiarygodne i nie były sprzeczne z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w postępowaniu, a także pominięcie zeznań tych świadków w pozostałym zakresie w wyniku dokonania oceny tych zeznań w sposób sprzeczny z ich treścią, zasadami logiki i doświadczenia życiowego, w szczególności: • oparcie ustaleń faktycznych na rzekomych niespójnościach zeznań świadków, które miały jakoby potwierdzać tezę przyjętą przez organy podatkowe (koncentrując się wyłącznie na szczegółach, których świadkowie nie pamiętali), z jednoczesnym pominięciem tych fragmentów zeznań, które przemawiały na korzyść Spółki, • wysnucie z dowodów z zeznań świadków wniosków z nich niewynikających. 22. art. 121 § 1, art. 122, art, 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ocenę materiału dowodowego, w szczególności naruszenie granicy swobodnej oceny dowodów, oraz błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na przyjęciu, iż - materiał dowodowy nie pozwolił organowi na ustalenie osób wykonujących usługi na rzecz Spółki. - materiał dowodowy nic pozwolił organowi na ustalenie kto opracował i wyliczył wynagrodzenie należne [...] z tytułu realizacji Umowy wsparcia oraz Umowy komisu, - świadkowie mieli trudności z określeniem jakie czynności wchodziły w zakres "usług [...] ", - świadkowie nie przedstawili przyczyn trudności w pozyskiwaniu leków przez Spółkę na początku jej funkcjonowania (co miało uzasadniać warunki współpracy z [...]). Skarżąca wskazała, że przesłuchiwani świadkowie wskazali bowiem, iż realizacją umów zawartych pomiędzy [...] a Skarżącą zajmowali się ze strony [...] S. Ż., K. W., a w zakresie informacji farmaceutycznych J. K. (zeznania S. Ż., K. W., G. J., M. W.). Informacje objęte umowami przekazywał również Skarżącej S.B.(zeznania K. W. oraz M. W.). Ze strony Skarżącej realizacją umów zajmował się G. J., M. M. oraz M. W. (zeznania S. Ż., K. W., G. J., M. Wróbla, M. M.). W zakresie opracowania i wyliczania wynagrodzenia należnego [...] za świadczone usługi świadkowie zgodnie wskazali, iż wynagrodzenie zostało ustalone przez G. J. (Prezesa Spółki) oraz S. B. (reprezentującego [...]). Wyliczeniem wynagrodzenia oraz przygotowywaniem dokumentów źródłowych niezbędnych do jego wyliczenia (w postaci zestawień) zajmował się G. J. (zeznania G. J., K. W.). 23. art. 121 § 1, art. 122, art. 124. art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i 4 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie za główny dowód w sprawie i oparcie ustaleń faktycznych na dowodzie w postaci protokołów przesłuchań M. C. J. P. i M. B., które zostały sporządzone w zupełnie odrębnych postępowaniach, których przedmiot w żaden sposób nie dotyczył usług świadczonych przez [...] na rzecz Skarżącej. 24. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i 4 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ocenę materiału dowodowego w szczególności naruszenie granicy swobodnej oceny dowodów oraz błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na przyjęciu, iż Spółka rzekomo nie przedłożyła dokumentów potwierdzających wykonanie usług doradztwa i komisu, co ma świadczyć rzekomo o wystawieniu przez [...] faktur VAT z naruszeniem zasad współżycia społecznego. Skarżąca wskazała, że już na etapie postępowania przed DUKS przedstawiła organowi posiadane dokumenty, które potwierdzały realizację usług na podstawie Umowy wsparcia i Umowy komisu. Były to w szczególności umowy zawarte z [...] 1 stycznia i 12 lutego 2009r., faktury dokumentujące sprzedaż zakwestionowanych usług przez [...], zestawienia sprzedaży za poszczególne miesiące, które były podstawą do obliczenia prowizji należnej [...] za wykonane usługi ma podstawie umowy z 1 stycznia 2009r. (sporządzone na podstawie ksiąg rachunkowych oraz zapisów umowy), zestawienie sprzedaży za 2009r. wraz z wyliczeniem wynagrodzenia za realizację umowy z 12 lutego 2009r., wiadomości email zawierające zamówienia, które pracownicy Skarżącej przesyłali do [...] w związku z realizacją usług [...] + na podstawie umowy 12 lutego 2009r. (których przykłady Skarżąca przedstawiła przy piśmie z dnia 8 grudnia 2014r.). 25. art. 121 § 1, art 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ocenę materiału dowodowego w szczególności naruszenie granicy swobodnej oceny dowodów polegające na przyjęciu, iż wiadomości email zawierające zamówienia, które pracownicy skarżącej przesyłali do [...] w 2009r. (których przykłady skarżąca przedstawiła przy piśmie skierowanym do DUKS z dnia 8 grudnia 2014r.) nie potwierdzają faktu świadczenia przez [...] usług na rzecz skarżącej zgodnie z postanowieniami Umowy komisu. 26. art. 123, art. 187 oraz art, 190 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie ustaleń faktycznych na dowodach w postaci protokołów z przesłuchań osób przeprowadzonych w ramach odrębnych postępowań, nie dotyczących skarżącej włączonych do akt niniejszego postępowania przez DUKS bez zagwarantowania Skarżącej prawa do czynnego udziału w przeprowadzeniu dowodu (brak bezpośredniego przeprowadzenia dowodów istotnych w ocenie organu dla rozstrzygnięcia sprawy), przy czym zarzut ten dotyczy wykorzystania zeznań M. C. J. P. i M. B. 27. art. 121 § U art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ocenę materiału dowodowego, w szczególności naruszenie granicy swobodnej oceny dowodów oraz błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na przyjęciu, iż zawarte przez skarżącą z [...] umowy oraz ustalone warunki transakcji odbiegały swym charakterem od kontaktów gospodarczych występujących w praktyce i były nieracjonalne rynkowo, 28. art 121 § 1, art 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę materiału dowodowego w szczególności naruszenie granicy swobodnej oceny dowodów oraz błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na pominięciu w wydanym rozstrzygnięciu okoliczności związanych z faktem, że bezpośrednim celem gospodarczym zawarcia umowy wsparcia oraz umowy komisu było zwiększenie możliwości sprzedażowych i zakupowych skarżącej i taki też cel został następnie osiągnięty dzięki współpracy z [...], 29. art 122 art 187 § 1, art. 188 i art. 197 Ordynacji podatkowej, poprzez zignorowanie dowodów z następujących dokumentów: stanowiska Ministerstwa Zdrowia z dnia 15 maja 2012r. znak: MZ-PLR-460-12576- 243/KB/12, raportu z dnia 28 lutego 2013r. przygotowanego przez PwC Polska "Analiza kosztów hurtowej dystrybucji leków refundowanych w Polsce w latach 2012-2014", publikacji autorstwa Pawia Obrzud "Logistyczna ".osobliwość'" branży farmaceutyków" (czasopismo Logistyka a Jakość Wrzesień-Październik 2009), która miały dla sprawy istotne znaczenie bowiem wzięcie ich pod uwagę umożliwiłoby dostrzeżenie przez DIS że opierając się na zgromadzonym materiale dowodowym oraz w świetle obowiązujących przepisów brak było podstaw do zajęcia stanowiska o dokonywaniu przez Skarżącą transakcji, które miały stanowić nielegalny proceder a zawarte umowy i ich warunki w tym wysokość wynagrodzenia odpowiadały realiom rynkowym i były uzasadnione gospodarczo. 30. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT oraz zasady neutralności stanowiącej fundament wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie powołanych przepisów Ustawy o VAT skutkujące zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez [...], które uprawniały Spółkę do dokonania odliczenia podatku naliczonego. 31. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT w zw. z art. 58 § 2 k.c. poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie powołanych przepisów polegające na przyjęciu, iż w sprawie zaistniały przesłanki do uznania, iż faktury wystawione przez. [...] potwierdzają czynności, które są sprzeczne z zasadami współżycia społecznego, 32. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT w zw. z art. 58 § 2 k.c. poprzez uznanie, że faktury wystawione przez [...] potwierdzają czynności, które są sprzeczne z zasadami współżycia społecznego oraz bez wskazanie, jakie zasady współżycia społecznego zostały przez spółkę rzekomo naruszone, Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W skardze zawarty został również wniosek o dopuszczenie dowodu z decyzji określającej skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. Pismami z 17 lipca 2017 r. i 4 września 2017 r. skarżąca podniosła zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Początkowo skarżąca kwestionowała treść skierowanego do niej zawiadomienia o zaistnieniu okoliczności skutkującej zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Następnie wskazała, że zawiadomienie skierowane zostało nie do ustanowionego przez nią w sprawie pełnomocnika ale bezpośrednio do niej, co oznacza, w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, że pismo to zostało nieprawidłowo doręczone a zatem nie doszło do zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W toku rozprawy 13 września 2017 roku Skarżąca wniosła o dopuszczenie dowodu z ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. w z dnia [...] lipca 2017 roku, w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usługo za poszczególne miesiące 2009 roku skierowanej do S. B. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dopuścił na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. dowód z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] lipca 2017 roku, oddalił natomiast wniosek o dopuszczenie dowodu z decyzji określającej skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 rok. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna, zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa w stopniu uzasadniającymi jej wyeliminowanie z obrotu, pomimo że sąd nie podziela wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, a następnie w toku postępowania sądowoadministracyjnego. Najdalej posuniętym zarzutem był zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, podniesiony w toku postępowania sądowoadministracyjnego. Podnosząc ten zarzut skarżąca uzasadniała go początkowo nieprawidłowościami w treści wystosowanego do niej zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej, a następnie wadliwością doręczenia tegoż zawiadomienia. Skarżąca podnosiła również, że organ drugiej instancji naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, zmieniając podstawę prawną decyzji na etapie postępowania odwoławczego, co oznacza, że organ ten rozpoznał inną sprawę administracyjną niż sprawa rozpoznana przez organ pierwszej instancji. Pozostałe, bardzo obszernie uzasadnione zarzuty skargi dotyczyły wadliwości postępowania dowodowego, przy czym obejmowały one zarówno nieprawidłowości w procesie gromadzenia materiału dowodowego, jak i jego oceny. Skarżąca podniosła również zarzuty naruszenia prawa materialnego, to jest art. 88 ustęp 3, a i pkt 4 lit. c ustawy o VAT w związku z art. 58 § 2 kodeksu cywilnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w sprawie zaistniały przesłanki do uznania, iż faktury wystawione przez S. B. potwierdzają czynności sprzeczne z zasadami współżycia społecznego. Podkreślała, że organ naruszył przywołany przepis ustawy o VAT uznając, że znajduje on zastosowanie w sprawie, bez uprzedniego wyjaśnienia, jakie to zasady współżycia społecznego zostały naruszone. Sąd za nieuzasadniony uznał najdalej posunięty zarzuty to jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ustosunkowując się do tego zarzutu w pierwszej kolejności odnieść się należy do kwestii prawidłowości doręczenia zawiadomienia z art. 70c Ordynacji podatkowej. Skarżąca, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazywała, że w sytuacji, w której w sprawie ustanowiony został pełnomocnik, przedmiotowe zawiadomienie powinno być doręczone bezpośrednio na adres pełnomocnika, nie zaś na adres podatnika. Sąd rozpoznający sprawę wyjaśnia, że znane jest mu przywołane skarżącą orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, z którego wynika, że w sytuacji, w której w sprawie wyznaczony został pełnomocnik wszelkie zawiadomienia, w tym zawiadomienia, o których mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej powinny być doręczane na adres tego pełnomocnika. Przywołując powyższe orzecznictwo nie można jednak zapominać w jakich okolicznościach faktycznych poszczególne wyroki zostały wydane. Wyrok z 27 kwietnia 2017 roku (I FSK 1806/15) dotyczył sytuacji, w której podatnik ustanowił w sprawie pełnomocnika, a następnie wyjechał zagranicę. Organ wystosował zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej na adres podatnika. Zawiadomienie to zostało uznane przez organy podatkowe i sąd pierwszej instancji za prawidłowo doręczone w trybie artykuł 150 Ordynacji podatkowej, na skutek jego dwukrotnego awizowania, co w ich ocenie oznaczało, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Sąd kasacyjny uznając powyższe stanowisko za nieprawidłowe przywołał pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 grudnia 2016 roku (I FSK 359/15), w którym wskazane zostało, że jeżeli po ustanowieniu pełnomocnika organy w wyślą określone pismo bezpośrednio do strony, a strona pisma owego nie podejmie, czy to wprost przez odmowę jego przyjęcia czy też nie odbierze tzw. awizowanej przesyłki (świadomie lub nieświadomie) nie będzie możliwe uznanie skuteczności doręczenia w tym zakresie z powodu wadliwego wskazania adresata przesyłki to jest strony zamiast jej pełnomocnika. Pogląd o konieczności doręczania zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi podtrzymany został przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 czerwca 2017 roku (I FSK 1838/15), w którym to wyroku sąd kasacyjny nie podzielił stanowiska podatnika, że w nawet w razie ustanowienia pełnomocnika zawiadomienie o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej winno być doręczone bezpośrednio stronie. W analogicznym stanie faktycznym to jest dotyczącym sytuacji, w której zawiadomienie z art. 70c Ordynacji podatkowej ze doręczone zostało ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, a nie stronie wydane zostały wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 lipca 2017 roku (I FSK 2220/15 i II FSK 481/17). Z uzasadnień powyższych wyroków wynika, że zawiadomienie, o których mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej dokonywane jest w ramach postępowania podatkowego. W konsekwencji stosować należy do niego przepisy o doręczeniach zawarte w Ordynacji podatkowej, co oznacza, że w sytuacji, w której ustanowiony został pełnomocnik wszystkie doręczenia winny być kierowane właśnie jemu, nie zaś stronie. U podstaw stanowiska sądu kasacyjnego leży również pogląd, że wadliwe doręczenie zawiadomienia oznacza, że jest ono nieskuteczne, i nie wywołuje skutków prawnych. Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela stanowisko, że zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej może być uznane za zawiadomienie wystosowane w toku postępowania podatkowego, o ile oczywiście postępowanie takie zostało wszczęte. Zatem zawiadomienie takie powinno być skierowane do pełnomocnika, o ile został on w sprawie ustanowiony. Nie można jednak przyjąć, by w sytuacji, w której zawiadomienie to skierowane zostało bezpośrednio do strony, a strona zawiadomienie to odebrała doszło do sytuacji nie powiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Wskazać należy w tym miejscu na istniejące zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych rozbieżności dotyczące skutków wadliwego doręczenia pisma w toku postępowania administracyjnego, to jest przykładowo dręczenia go właśnie stronie z pominięciem pełnomocnika. Według części poglądów wadliwość doręczenia skutkuje koniecznością przyjęcia, że pismo to (np. decyzja administracyjna) nie weszło do obrotu prawnego. Według drugiej grupy poglądów, doręczenie pisma bezpośrednio stronie z pominięciem pełnomocnika, powinno być oceniane z uwzględnieniem konsekwencji, jakie owo wadliwe doręczenie spowodowało. Innymi słowy mówiąc, jeżeli na skutek doręczenia pisma bezpośrednio stronie a nie pełnomocnikowi, strona uchybiła terminowi do wniesienia odwołania czy też skargi do sądu administracyjnego to wówczas przejąć można, że uchybienie to nastąpiło bez winy strony i przywrócić należy termin do wniesienia środka odwoławczego. Wskazuje się również, że w sytuacji, w której pomimo wadliwości doręczenia strona wniosła środek odwoławczy brak jest podstaw do przyjmowania fikcji, że decyzja czy też postanowienie nie weszły do obrotu oraz do stwierdzania niedopuszczalności środka odwoławczego na skutek nie wejścia do obrotu wadliwie doręczonego aktu administracyjnego. W ocenie sądu należy zatem rozważyć, czy w realiach tej konkretnej sprawy doręczenie pisma bezpośrednio stronie a nie jej pełnomocnikowi wywołało jakiekolwiek negatywne skutki prawne dla strony. O zaistnieniu takich negatywnych skutków można by mówić przykładowo gdyby skarżąca wykazywała, że na skutek braku wiedzy o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie dysponowała już dokumentacją dotyczącą okresu podlegającego badaniu w postępowaniu podatkowym. Innymi słowy mówiąc, gdyby na skutek wadliwości zawiadomienia, a co za tym idzie braku wiedzy o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia strona skarżąca nie dysponowała już dowodami, które pozwalają jej na wykazanie podnoszących przez nią w toku postępowania podatkowego okoliczności, wówczas rzeczywiście możliwe byłoby uznanie, że naruszenie przepisów postępowania to jest przepisów o doręczeniach miało istotny wpływ na wynik sprawy. Sytuacja taka jednak w niniejszej sprawie nie zaistniała. Strona skarżąca nie kwestionuje, że zawiadomienie, o którym mowa w art. 70 ze została jej doręczone, w toku całego postępowania podatkowego przedstawiała dowody które wykazać miały, że umowy zawarte ze S. B. zostały rzeczywiście wykonane. Na żadnym etapie postępowania podatkowego lub sądowego strona skarżąca nie wskazywała by na skutek wadliwego doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej została w jakikolwiek sposób pozbawiona możliwości obrony swoich praw, ewentualnie by na skutek braku wiedzy o zawieszeniu postępowania podatkowego, utraciła dokumenty czy też nie mogła powołać innych środków dowodowych na poparcie swoich twierdzeń. Zatem w realiach tej konkretnej sprawy sąd nie może przyjąć, że doręczenie zawiadomienia o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej bezpośrednio Skarżącej a nie jej pełnomocnikowi stanowiło naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Co za tym idzie, sąd nie może przyjąć, by w realiach niniejszej sprawy możliwe było uznanie, że Skarżąca nie została powiadomiona o okolicznościach o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca upatrywała również zarzutu naruszenia przepisów o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w wadliwej – w jej ocenie - treści zawiadomienia wystosowanego do niej 14 listopada 2014 roku. Skarżąca powoływała się w tym zakresie na stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z 16 maja 2017 roku (I FSK 1729/15), którym wskazane zostały warunki, jakie muszą zaistnieć, aby możliwe było uznanie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd kasacyjny wskazał w tezie cytowanego wyroku, że przed upływem terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co oznacza, że powinien zostać poinformowany o zakresie przedmiotowym tego postępowania, co najmniej poprzez wskazanie jednostki redakcyjnej kodeksu karnego skarbowego dotyczącej czynu w sprawie którego wszczęto postępowanie. Analiza uzasadnienia wyroku sądu kasacyjnego wskazuje, że u podstaw takiego poglądu legło stanowisko wyrażone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 roku (P 30/11). W pismach złożonych w toku postępowania sądowego strona skarżąca wykazywała, że warunek dotyczący treści zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c w jej przypadku nie został spełniony, to znaczy w treści zawiadomienia nie zostało wskazane, jakiego czynu dotyczy postępowanie karne skarbowe. Odnosząc się do powyższego zarzutu w pierwszej kolejności przypomnieć należy treść zawiadomienia skierowanego do strony skarżącej 14 listopada 2014 roku. W zawiadomieniu tym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. wskazał, że wobec wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej zawiadamia, że w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego w sprawie przestępstwo skarbowe wobec [...] sp. z o.o., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 rok i w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009 roku został zawieszony z dniem 22 października 2014 roku do dnia prawomocnego zakończenia postępowania karnego. Rzeczywiście, w treści powyższego zawiadomienia nie została wskazana jednostka redakcyjna kodeksu karnego skarbowego dotycząca czynu, w sprawie, którego wszczęto postępowanie. Strona skarżąca ma również rację, że w zawiadomieniu tym nie wskazano ani w jakim kierunku prowadzone jest postępowanie karne skarbowe, ani, jakiego rodzaju zarzuty rozważane są przez organ prowadzący to postępowanie. Jednak niewskazanie powyższych okoliczności w zawiadomieniu skierowanym do skarżącej nie może oznaczać, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przypomnieć należy w tym miejscu, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczne jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, z którego popełnieniem wiąże się niewykonanie zobowiązania, którego bieg terminu przedawnienia z zostaje zawieszony przy czym podatnik powinien być powiadomiony o wszczęciu owego postępowania. Sąd rozpoznający sprawę wskazuje, że w pełni podziela i przyjmuje za własne stanowisko wyrażone w wyroku tutejszego sądu z 28 lipca 2017 roku (III SA/Wa 1762/17). Wskazano w nim, że teza wyroku sądu kasacyjnego z 16 maja 2017 r. I FSK 1729/15 nie da się oprzeć na wywodzie Trybunału Konstytucyjnego. Sąd konstytucyjny wyraźnie bowiem wskazał, że sentencji jego wyroku nie można rozumieć w ten sposób, że "postępowanie w sprawie przestępstwa (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie przestępstwa (wykroczenie) skarbowe“. Skoro ustawodawca w treści art. 70c Ordynacji podatkowej uznał, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie przestępstwo (wykroczenie) skarbowe przez właściwe w sprawie organy ścigania - co akceptuje Trybunał Konstytucyjny we wskazanym wyroku - to tym bardziej o wszczęciu postępowania w sprawie przestępstwa (wykroczenie) skarbowe wraz z kwalifikację karną czynu nie muszą informować organy podatkowe, niewłaściwie przecież w sprawie toczącego się postępowania karnego skarbowego. Trybunał Konstytucyjny jasno wskazuje, że taka informacja może godzić dobro w śledztwa lub dochodzenia. Rozwijając przytoczone wywody i obawy Trybunału Konstytucyjnego wskazać należy, że informacje o kwalifikacji prawnokarnej czynu pozwalałaby na przygotowanie adekwatnej taktyki procesowej związku z terminami przedawnienia ścigania i przedawnienia karalności czynu, łatwej do ustalenia wobec znajomości kwalifikacji prawnej czynu. Właściwie do oceny opisanego ryzyka nie są jednak organy podatkowe, a co za tym idzie sąd administracyjny. O tym i czy na jakim etapie organy ścigania poinformują podatnika od dokonanej lub rozważna i prawnokarnej kwalifikacji czynu zabronionego decydują tylko te organy, a nie organy podatkowe. Podobnie w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 marca 2017 roku (I FSK 1196/15) wskazano: "Ze względu na tajność tej fazy postępowania nie były natomiast potrzeby opisywania czynu, czy też kwalifikacji prawnokarnej czynu, ani też zakresu toczącego się postępowania karnoskarbowego. Wykładnia wskazanych przepisów dokonana przez sąd pierwszej instancji (taka, za którą opowiada się skarżąca w niniejszej sprawie) jest rozszerzająca nie ma ona oparcia ani w treści tych przepisów, ani też w wyroku Trybunału, który to wyrok był przyczyną wskazanych wyżej zmian Ordynacji podatkowej w tym zakresie“. Podsumowując tę część rozważań sąd za niezasadny uznaje podniesiony w toku postępowania sądowego zarzut naruszenia w art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej Wobec powyższego sąd stwierdza, że organ prawidłowo uznał, iż w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a co za tym idzie możliwe było orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 roku. Obszernie uzasadnione zarzuty naruszenia przepisów postępowania koncentrują się wokół kwestii prawidłowości przyjęcia przez organ, że skarżąca uczestniczyła w procederze nielegalnego pozyskiwania leków oraz przyjęcia za podstawę rozstrzygnięcia, że czynności objęte umowami, na podstawie których wystawione zostały sporne faktury nie zostały wykonane a do faktur znajduje zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Przed przystąpieniem do analizy zasadności zarzutów naruszenia przepisów o postępowaniu, poczynić należy uwagę dotyczącą wykładni przepisów prawa materialnego. Ocena prawidłowości ustaleń faktycznych wymaga bowiem odkodowania zakresu zastosowania danej normy prawa materialnego. Ustalenie znaczenia normy prawa materialnego determinuje zakres ustaleń faktycznych, które winny być poczynione w danym postępowaniu. Organ drugiej instancji jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia powołał art. 88 ust. 3a punkt 4 lit. c) ustawy o VAT. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że umowy z 1 stycznia 2009 r. i 12 lutego 2009 r. uznane zostały za czynności sprzeczne z zasadami współżycia społecznego. W ocenie DIS, [...] nie mogła samodzielnie sprzedawać leków na rynki zagraniczne, z uwagi na zapisy umów z ich producentami, wykorzystała zatem w tym celu skarżącą. Jednocześnie tak zawarte umowy miały prowadzić do transferu uzyskanych przez skarżącą zwrotów podatku VAT do [...], która miała problemy finansowe. Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że żaden przepis ustawy prawo farmaceutyczne, w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. nie uniemożliwiał hurtowni farmaceutycznej (a taki status miała zarówno skarżąca jak i [...]) sprzedaży leków poza granice Polski. Jednocześnie zwrócić należy uwagę, że skarżąca nie nabywała leków od podmiotów prowadzących apteki (działalność taka rzeczywiście stanowiłaby naruszenie prawa farmaceutycznego) ale od innej hurtowni, jaką była [...]. Zatem działanie skarżącej polegające na zakupie leków od [...] nie mogło stanowić naruszenia ustawy prawo farmaceutyczne, nawet jeżeli uprzednio leki te zostały objęte fakturami i fakturami korygującymi wystawiony na rzecz podmiotów prowadzących apteki. Ewentualne ograniczenia w sprzedaży leków za granicę wynikać mogły z umów zawartych pomiędzy [...] a jej dostawcami. Służył temu obowiązek informowania przez [...] jej dostawców o ilości leków sprzedanych do aptek. Jak wynika z zeznań M. P. i M. C., producenci leków dążyli w ten sposób do uniknięcia sytuacji, w której lek sprzedany przez nich po określonej urzędowo cenie na terenie Polski jest następnie odsprzedawany przez hurtownię z zyskiem poza granice kraju, gdzie ceny produktów farmaceutycznych są wyższe. Zatem działania [...] polegające na wystawianiu faktur sprzedaży towarów dla aptek i jednoczesnym wystawianiu faktur korygujących można uznać za działania mające na celu naruszenie umowy zawartej pomiędzy [...] a jej dostawcami. Nie można natomiast stawiać tezy, że działania te stanowiły naruszenie prawa farmaceutycznego czy też że skarżąca uczestniczyła w ten sposób w nielegalnym obrocie lekami. W tej sytuacji za uzasadnione uznać należy zarzuty skargi zmierzające do wykazania, że organ drugiej instancji naruszył przepisy postępowania uznając, iż skarżąca brała udział w mechanizmie niezgodnego z prawem pozyskiwania leków na rynku krajowym (zarzuty objęte punktem 5, 6, 7, 8 petitum skargi). W ocenie sądu w realiach niniejszej sprawy pojawia się pytanie, czy mechanizm wynikający z art. 88 ust. 3a punkt 4 lit. c) ustawy o VAT ma na celu ochronę należności podatkowych, czy też również innych dóbr, np. ochronę prawidłowego wykonania umów zawartych pomiędzy kontrahentem podatnika a podmiotem trzecim. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w ocenie organu art. 88 ust. 3a punkt 4 lit. c) ustawy o VAT może znaleźć zastosowanie w sytuacji, w której działania podatnika nakierowane są na osiągnięcie korzyści podatkowej. Z decyzji tej wynika, że działanie podatnika polegające na zawarciu umów, których celem jest uzyskanie korzyści podatkowej organ uznaje za działanie sprzeczne z celem społeczno-gospodarczym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (str. 61 decyzji). W ocenie sądu rozpoznającego sprawę, stanowisko takie uznać za prawidłowe, a w konsekwencji za niezasadny uznać należało zarzut objęty punktem 32 petitum skargi, że organ nie wyjaśnił jaka zasada współżycia społecznego miałaby zostać naruszona w niniejszej sprawie. Zatem dla zastosowania art. 88 ust. 3a punkt 4 lit. c) ustawy o VAT w realiach niniejszej sprawy konieczne było wykazanie, że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami uznać można za nieważne z uwagi na naruszenie zasad współżycia społecznego to jest z uwagi na dążenie do uzyskania nienależnej korzyści w podatku VAT, poprzez uzyskanie przez zwrotu tego podatku przez skarżącą i jego wytransferowanie do [...]. Postępowanie dowodowe w sprawie winno zatem zmierzać nie do wykazania, czy czynności wynikające ze spornych umów zostały rzeczywiście wykonane, ale do wykazania, że celem takiego ukształtowania wzajemnych relacji było doprowadzenie do uzyskania nienależnej korzyści w podatku VAT. Sąd podkreśla w tym miejscu, że z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że to dzięki współpracy z [...] skarżąca, będąca nowym podmiotem na rynku obrotu hurtowego produktami farmaceutycznymi osiągnęła tak wysokie obroty (zamykające się kwotą 80.303.996,63 złotych) dysponując kapitałem zakładowym w wysokości 50.000 złotych i nie mając dostępu do linii kredytowych (zeznania G. J., prezesa zarządu skarżącej w okresie objętym postępowaniem). Organ drugiej instancji nie kwestionował zresztą, że to dzięki współpracy z [...] skarżąca uzyskała możliwość zbywania towarów podmiotom zagranicznym jak również mogła im oferować szeroką gamę produktów farmaceutycznych. Innymi słowy mówiąc, nie jest przedmiotem sporu samo przekazanie skarżącej przez [...] kontaktów do kontrahentów i zapewnienie dostępu do leków, ale cel dla jakiego wykonano te czynności. Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy miały zatem zarzuty podniesione w punktach 9 i 11 petitum skargi, które sąd uznał za uzasadnione, co skutkowało koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. W ocenie sądu rozpoznającego sprawę podzielić należy stanowisko skarżącej, że dotychczas zebrany materiał dowodowy jest niepełny. Jak wynika z akt sprawy strona skarżąca w toku postępowania odwoławczego wnosiła o dopuszczenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka Stanisława Bogdańskiego, czyli właściciela [...] oraz o ponowne przesłuchanie w charakterze świadka G. J. Postanowieniem z [...] maja 2016 roku organ drugiej instancji odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka G. J. oraz S. B. Uzasadniając odmowę przesłuchania świadka organ drugiej instancji wskazał, że G. J. były już przesłuchany w toku postępowania przed organem pierwszej instancji, zadawano mu liczne pytania, dotyczące szczegółów działalności spółki jako hurtowni farmaceutycznej, w tym realizacji obowiązujących w 2009 roku umów doradztwa i komisu. Organ podkreślił, że pytanie świadkowi zadawał również pełnomocnik skarżącej, obecny przy dokonywanej czynności. Zakres tematyki zadawanych pytań obejmowało także zaopatrzenie w leki, pozyskiwanie nowych rynków zbytu inna dla odbiorców oraz wpływu współpracy firmy [...] na rozwój Skarżącej. DIS wyjaśnił, że w jego ocenie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że przyczyną zawarcia umów pomiędzy stronami nie było podjęcie współpracy między dwoma niezależnymi podmiotami. Umowy te były skutkiem wypracowania mechanizmu niezgodnego z prawem pozyskiwania leków na rynku krajowym poprzez fikcyjną sprzedaż do aptek i natychmiastowe ich wycofywanie fakturami korygującymi. Organ wyjaśnił również, że podstawą do zakwestionowania skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT stanowi art. 88 ust. 3, a pkt 4 lit. c ustawy, zgodnie, z którym nie stanowią podstawy do wniesienia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 kodeksu cywilnego, w części dotyczącej tych czynności Z uwagi na powyższe, organ uznał, że okoliczności mające być przedmiotem wnioskowanego dowodu z przesłuchania G. J. i S. B. nie mają kluczowego i decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. DIS podkreślił również, że stan materiału dowodowego zebranego dotychczas w ramach postępowania powoduje, że zgłoszony przez pełnomocnika skarżącej wniosek o ponowne przesłuchanie G. J. oraz przeprowadzenie dowodu z przesłuchania S. Bo. nie zasługuje na uwzględnienie. Organ wyjaśnił, że okoliczności polegające na tym, że w wyniku realizacji umowy z 1 stycznia 2009 roku strona skarżąca pozyskała nowych odbiorców leków oraz poszerzyła swój asortyment wyrobów farmaceutycznych nie są okolicznościami decydującymi o rozstrzygnięciu sprawy. Odnosząc się do powyższego stanowiska organu zwrócić należy uwagę, że decyzja organu pierwszej instancji została na podstawie art. 88 ust. 3, a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, co oznacza, że w ocenie organu pierwszej instancji faktury wystawione przez firmę S. B. stwierdzały czynności, które nie zostały wykonane. Natomiast w postanowieniu odmawiającym przeprowadzenia dowodu z przesłuchania G. J. oraz S. B. organ jako podstawę prawną rozstrzygnięcia (jeszcze przed wydaniem decyzji) wskazał art. 88 ust. 3, a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. Zatem w toku postępowania odwoławczego organ drugiej instancji uznał, że przyczyną dla który należy odmówić stronie skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT nie jest niewykonanie czynności objętych spornymi fakturami, ale fakt, że faktury te potwierdzają czynności, których celem było uzyskanie korzyści podatkowych. Oznacza to, że w toku postępowania odwoławczego organy dokonały zmiany elementów rozpoznawanej przez siebie sprawy administracyjnej. Do elementów sprawy administracyjnej należą bowiem przede wszystkim okoliczności faktyczne, które stanowią podstawę dla zastosowania określonego przepisu prawa materialnego. Jak wynika z uzasadnienia postanowienia, jak również decyzji organu drugiej instancji, w toku postępowania odwoławczego organ uznał, że strona skarżąca dokonywała czynności, które uznać należy za sprzeczne z zasadami współżycia społecznego jako zmierzające do uzyskania korzyści podatkowej. W ocenie sądu w takiej sytuacji konieczne było przeprowadzenie dowodu z przesłuchania osoby reprezentującej drugą stronę czynności uznanych przez organ za sprzeczne z zasadami współżycia społecznego, jako zmierzających do uzyskania korzyści podatkowej. Sąd podkreśla, że przeprowadzenie dowodu z przesłuchania S. B. konieczne jest również dla zweryfikowania informacji podawanych przez M. C., a dotyczących sytuacji finansowej [...] w tym jej problemów finansowych, które jak twierdził ten świadek, doprowadziły do utworzenia skarżącej spółki i wykorzystania jej dla dokonania transferów środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży produktów farmaceutycznych za granicę. Brak było zatem podstaw do odmowy dopuszczenia dowodu z przesłuchania tego świadka, szczególnie w sytuacji, w której organ uznał, że podstawą prawną rozstrzygnięcia są inne okoliczności, niż okoliczności przyjęte za podstawę rozstrzygania przez organ pierwszej instancji. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę skarżącą dowodu, w sytuacji zmiany podstawy prawnej rozstrzygnięcia, godziła w prawo strony skarżącej do obrony. Sąd wskazuje również, że odmawianie przeprowadzenia dowodu z tylko z tego powodu, że dotychczas zebrany materiał dowodowy pozwala na poczynienie przez organ określonych ustaleń faktycznych, w sytuacji w której podatnik dąży do wykazania, że stan faktyczny jest inny stanowi naruszenie artykułu 188 Ordynacji podatkowej. Tym bardziej w realiach niniejszej sprawy, w której organ drugiej instancji przyjął, że czynności objęte spornymi fakturami stanowiły w istocie czynności naruszające zasady współżycia społecznego, jako zmierzające do uzyskania korzyści podatkowych, konieczne było przeprowadzenie dowodu z zeznań podmiotu, z którym czynności te były wykonywane. Fakt włączenia do akt sprawy protokołów zeznań S. B. złożonych w toku postępowania karnego nie wyłącza konieczności przeprowadzenia dowodu z jego przesłuchania. Zeznania, te dotyczą bowiem wyłącznie relacji w spółce [...] Sp. z o.o., nie zaś umów zawartych pomiędzy [...] a skarżącą. Sąd wyjaśnia, że powyższe uwagi dotyczą dopuszczenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka S. B. W odniesieniu do wniosku o ponowne przesłuchanie w charakterze świadka G. J. sąd wskazuje, że podziela stanowisko organu co do tego, że świadek ten złożył obszerne zeznania dotyczące współpracy skarżącej z [...], opisał również szczegółowo sytuację skarżącej i przyczyny dla których zdecydował się na zawarcie z [...] umów o określonej treści. Brak było zatem podstaw w postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji do ponownego jego przesłuchania. Uzasadnione są zatem zarzuty objęte punktem 1 i 3 petitum skargi, niezasadny zaś jest zarzut z punktu 2 petitum skargi. Jak już wyżej wskazano, dla zastosowania art. 88 ust. 3a punkt 4 lit. c) ustawy o VAT konieczne było wykazanie, że czynności udokumentowane spornymi fakturami są nieważne z powodu ich sprzeczności z ustawą, zasadami współżycia społecznego lub z uwagi na zamiar obejścia prawa (art. 58 § 1 i 2 k.c.) bądź też potwierdzają czynność prawną dokonaną dla pozoru (art. 83 k.c.), jak również wykazanie, że dokonane zostały w celu uzyskania korzyści podatkowej. Organ wykazywał, że sporne czynności miały na celu uzyskanie korzyści podatkowej poprzez uzyskanie zwrotu podatku VAT przez skarżącą, który to zwrot transferowany był następnie do [...]. Uzasadnieniem dla konieczności uzyskania przez [...] tego rodzaju finansowania miał być fakt, że jej działalność od lat była nierentowna. Sąd zwraca uwagę w tym miejscu, że teza o problemach finansowych [...] i nierentowności jej działalności, wynikająca z zeznań świadka M. C. nie została potwierdzona żadnym innym materiałem dowodowym. Jak już wyżej wskazano, nie został przesłuchany w charakterze świadka S. B., tak więc nie wiadomo, czy rzeczywiście [...] miała problemy finansowe. Z zaskarżonej decyzji wynika, że w 2009 r. [...] dostarczała do skarżącej około 90% towarów. Jednocześnie organ wskazał, że przychody skarżącej w 2009 r. wyniosły 80.303.996,63 złote, w tym przychody ze sprzedaży produktów farmaceutycznych na rzecz podmiotów zagranicznych 79.614.479,23 złote, a uzyskane w wyniku transakcji realizowanych z odbiorcami krajowymi – 1.000.284,98 złotych. Organ drugiej instancji nie przeanalizował powyższych wartości sprzedaży, nie porównał ich z kwotą wynagrodzenia uzyskanego przez [...] od skarżącej (5.711.645,45 złotych) i nie rozważył, czy w ich świetle można rzeczywiście uznać, iż celem dokonania czynności objętych spornymi fakturami było uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej poprzez doprowadzenie do zwrotu podatku VAT na rzez skarżącej z tytułu zrealizowanych przez nią dostaw produktów farmaceutycznych które następnie służyć miały zapewnieniu [...] środków finansowych niezbędnych do funkcjonowania. Innymi słowy, w sytuacji w której nie są znane dane dotyczące sytuacji finansowej [...] nie można zakładać, że celem umów było uzyskanie nienależnych korzyści w podatku VAT, celem wytransferowania to do [...] dla poprawy jej sytuacji finansowej, zwłaszcza w sytuacji w której organ nie kwestionuje prawa skarżącej do uzyskania zwrotu podatku VAT. Na temat celu, w jakim zawarte zostały umowy pomiędzy [...] a skarżącą wypowiadał sią świadek M. C. To z jego zeznań wynikają informacje dotyczące problemów finansowych [...], wielkości jej zadłużenia w bankach (zamykającego się kwotą około 50.000.000 złotych), wysokości miesięcznych obrotów skarżącej (około 14.000.000 złotych), dane co do wysokości marży osiąganej przez skarżącą na produktach zakupionych od [...] (30-40 %). M. C. wskazywał, na skutek decyzji S. B. z tak zrealizowanej marży skarżącej miało pozostać około 2%. Świadek ten wskazywał również, że inne hurtownie farmaceutyczne osiągały marżę w wysokości około 5 %. W toku kolejnych przesłuchań świadek wskazywał, że skarżąca była kontrolowana przez S.B., celem jej utworzenia było umożliwienie prowadzenia sprzedaży leków za granicę a następnie wytransferowanie tak uzyskanych zysków do [...]. Wobec podnoszone przez skarżącą zastrzeżenia co do wiarygodności tego świadka z uwagi na jego skonfliktowanie ze S. B., zasadne będzie w ocenie sądu zbadanie przez organ w ponownie prowadzonym postępowaniu, czy podawane przez świadka dane dotyczące miesięcznych obrotów skarżącej oraz wysokości marży osiąganej przez nią z tytułu sprzedaży produktów nabytych od [...] i kwoty, która miała być pozostawiona skarżącej odpowiadają rzeczywistości. Sąd zwraca również uwagę w tym miejscu, że jak wynika z decyzji z [...] lipca 2017 r. wydanej w stosunku do S. B., w toku postępowania wszczętego postanowieniem z 30 sierpnia 2013 r. (a więc prowadzonego równolegle z postępowaniem prowadzonym wobec skarżącej), organ pierwszej instancji uznał, że art. 108 ustawy o VAT może mieć zastosowanie do faktur wystawionych na rzecz aptek, które następnie zostały skorygowane. Innymi słowy mówiąc, zarówno z powyższej decyzji, jak i z przywołanych w punkcie 14 petitum skargi protokołów czynności sprawdzających sporządzonych w 2015 r. w związku z postępowaniem prowadzonym wobec S. B. wynika, że nie zostały zakwestionowane czynności dokonywane pomiędzy [...] a skarżącą, objęte zakwestionowanymi w niniejszej sprawie fakturami. Następnie zwrócić należy uwagę, że organ stawiając tezę o tym, iż celem zawarcia umów było uzyskanie nienależnej korzyści w podatku VAT polegającej na uzyskaniu przez skarżącą zwrotu tego podatku nie zakwestionował dokonania przez skarżącą wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, które stanowiły podstawę do dokonania zwrotu podatku VAT na rachunek bankowy skarżącej. Zarzuty objęte punktem 12, 13, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21 i 22 zmierzały do wykazania, że organ nieprawidłowo ocenił zeznania świadków G. J., K.W., S. Ż., M. W., M. M. i J. M., jako nie potwierdzające wiedzy świadków o osobach odpowiedzialnych za realizowanie umów, nie pozwalające na ustalenie asortymentu leków o które rozszerzono ofertę skarżącej ani też na ustalenie konkretnych odbiorców leków. Skarżąca wskazywała, że organ błędnie uznał, że zeznania powyższych osób nie pozwalają na ustalenie osób, które ustalały wynagrodzenie z tytułu spornych umów. Ustosunkowując się do powyższych zarzutów wskazać należy że rzeczywiście, z zeznań K. W. i M. M. wynika, iż w zakresie wiedzy farmaceutycznej za realizację usług doradztwa gospodarczego i konsultacji w zakresie środków farmakologicznych odpowiadała J. K. Osoba ta nie została przesłuchana w toku postępowania podatkowego, co sąd uznaje za naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ordynacji podatkowej. W pozostałym zakresie ustosunkowanie się do powyższych zarzutów wymaga przypomnienia treści zeznań świadków. Świadek M. W. wymienił S. Ż. jako osobę odpowiedzialną z ramienia [...] za współpracę ze skarżącą. Jednocześnie jednak świadek ten nie był w stanie wskazać osób odpowiedzialnych z ramienia [...] za realizację usług o charakterze doradczym, nie wiedział o istnieniu umowy komisu, nie znał pojęcia usług [...], nie wiedział kto przygotowywał algorytm do wyliczenia prowizji należnej [...] i jakie były jego założenia. M. W. potwierdził, że skarżąca otrzymywała od [...] informacje o potencjalnych kontrahentach zagranicznych oraz inne informacje przydatne w codziennej działalności operacyjnej a współpraca z tą frmą pozwoliła na realizowanie sparametryzowanych zamówień na leki, pochodzących od kontrahentów zagranicznych. . G. J. pełniący w 2009 r. funkcję prezesa zarządu skarżącej wyjaśnił, że skarżąca była nowym podmiotem na rynku, miała słabą markę, problemy z uzyskaniem kredytu, nie mogła dokonywać przedpłat za towary i nie była wstanie pozyskać innych dostawców niż [...]. Z zeznań G. J. wynika, że skarżąca otrzymywała zamówienia bezpośrednio od kontrahentów z zagranicy, ewentualnie [...] przekazywała jej namiary na takich kontrahentów zgodnie z umową. G. J. podkreślił, że plusem umowy zawartej z [...] było to, że mógł przetrzymać towar w [...], jeżeli nie miał miejsca u siebie w magazynie a odbierał wtedy, kiedy towar ten był mu potrzeby. Od [...] uzyskiwał również informacje, że inne hurtownie eksportujące towar szukają produktów, których on nie ma w swoich zamówieniach od kontrahentów, co oznacza, że jest zapotrzebowanie na leki, którym skarżąca nie handluje, i co pozwalało na zwiększenie oferty. Świadek mógł również zadzwonić do [...], zapytać jakie są szanse na określoną ilość produktu. Potwierdził, że to on ustalił wynagrodzenie wraz ze S. B. i przygotowywał miesięczne zestawienia sprzedaży na podstawie których przygotowywane było rozliczenie. Z zeznań tego świadka wynika również, że w ramach umowy komisu [...] nabywała towar na własne ryzyko, co było dużym plusem gdyż w momencie wycofania się kontrahenta zagranicznego z zamówienia skarżąca nie miała problemu z towarem , który nie był na stanie i jej nie obciążał. G. J. wskazał również, że w 2009 r. zamówienia z firmy [...] stanowiły około 99 %, natomiast w 2012 r. już tylko około 40%. Z zeznań tego świadka wynika również, że musiał zdecydować się na mniej korzystną współpracę z [...] z uwagi na niski kapitał zakładowy skarżącej. Natomiast z upływem czasu wysokość środków własnych skarżącej wzrastała, w 2012 r. wynosiła już 2.000.000 złotych, spółka miała już zawartą umowę kredytową z bankiem z limitem kredytowym w wysokości około 2.000.000 złotych, co pozwoliło na wycofanie się ze współpracy z [...]. Świadek S. Ż. (pracownik [...]) potwierdził, że realizował część zapisów wynikających z umów pomiędzy skarżącą a [...], opisał że skarżąca przekazywała do [...] zapotrzebowanie na produkty, których nie miała w swojej ofercie handlowej, [...] nabywała te produkty dla skarżącej, a jeżeli producent danego leku nie był klientem [...] – nawiązywała z nim współpracę, potwierdził, że [...] wyszukiwała nowe produkty dla skarżącej, nie był jednak w stanie wskazać nazw nowych dostawców i nowych produktów, których wyszukano dla skarżącej ani też odbiorców, których dla skarżącej znaleziono. Opisując realizację umowy komisu świadek wskazał, że skarżąca przekazywała zapotrzebowanie z określeniem minimalnej daty ważności danego produktu lub maksymalnej ilości serii danego produktu lub konkretnej ilości danego produktu. [...] zamawiając produkt nie miała wiedzy w ilu seriach i z jaką datą ważności otrzyma dany produkt, zatem po otrzymaniu dostawy dochodziło do wyselekcjonowania partii leków z przeznaczeniem dla skarżącej. świadek wskazał, że to on wykonywał powyższe usługi a potwierdzeniem realizacji tych usług jest korespondencja mailowa pomiędzy skarżącą a [...]. Świadek K. W. (pracownik [...]) potwierdził przekazywanie kontaktów handlowych do dostawców i odbiorców leków wyjaśniając, że [...] była podmiotem znanym na rynku farmaceutycznym, w związku z tym przedstawiciele potencjalnych kontrahentów kontaktowali się z właśnie z nią. [...] następnie kontakty te przekazywała do skarżącej. Świadek ten wskazał, że znał w zarysie umowę z 1 stycznia 2009 r. oraz umowę komisu z 12 lutego 2009 r. Z zeznań świadka wynika, że zamówienia ze strony skarżącej składane były przez Panów M., J. i W. K. W. wyjaśnił również, że zasady dotyczące wyliczenia wynagrodzenia i przygotowania algorytmu do wyliczenia prowizji należnej [...] opracowane były przez S. B. i G. J. Świadek wskazał także, że współpraca [...] ze skarżącą różniła się od współpracy z innymi hurtowniami farmaceutycznymi, umowy z nią zawarte miały szerszy zakres. Świadek M. M. (działający z ramienia skarżącej) zapytany o to na czym polegała realizacja zapisów umowy zawartej z [...] 1 stycznia 2009 r. wskazał, że nie pamięta tej umowy ale potwierdza, że jej poszczególne punkty były realizowane. Pytany o to kto ze strony [...] zajmował się wyszukiwaniem na terenie Polski nowego asortymentu w zakresie możliwości zakupowych spółki celem poszerzenia i uatrakcyjnienia oferty towarowej spółki skierowanej do odbiorców krajowych u zagranicznych a także wyszukiwaniem źródeł zakupowych tego asortymentu dla spółki w relacji bezpośrednim celem optymalizacji kosztów nabycia odpowiedział, że zajmował się tym dział zakupów. Na pytanie dotyczące realizacji przez [...] usługi w postaci wyszukiwania dla spółki nowych odbiorców na oferowane przez nią towary celem poszerzenia rynków zbytu i zwiększenia efektywności funkcjonowania wyjaśnił, że trudno mu powiedzieć, zajmował się inną działalnością spółki. Natomiast na pytanie kto zajmował się doradztwem gospodarczym i konsultacjami w zakresie środków farmakologicznych oferowanych na rynku polskim z uwzględnieniem informacji o producentach i dostawcach tych leków wskazał na J. K., w zakresie farmaceutycznym, a jeśli chodzi o dostępność to na dział zakupów. Z przesłuchania wynika, że świadek nie miał natomiast żadnej wiedzy co do umowy komisu. Z przesłuchania świadka J. M., współpracującego ze skarżącą w zakresie prac o charakterze informatycznym, w tym konserwacyjnym, naprawczych i rozwojowych wynika, że nie uczestniczył on w przygotowaniu miesięcznych zestawień dla [...] ani też w opracowaniu algorytmu do wyliczenia wysokości wynagrodzenia. Sąd wskazuje w tym miejscu, że przesłuchany w dniu 18 września 2014 r. M. U., w latach 2009-2010 dyrektor zarządzający [...], do którego obowiązków należała organizacji wszystkich działów i ich nadzór nie znał okazanej mu umowy o świadczenie usług z 1 stycznia 2009 r., nie pamiętał również umowy komisu. Świadek wskazał, że okazane mu wyliczenia należności wynikających z tychże umów widzi po raz pierwszy. W ocenie sądu z powyższych zeznań, jak również z pozostałych okoliczności sprawy wynika bezsprzecznie, że wyłącznie dzięki współpracy z [...] Skarżąca mogła prowadzić w 2009 r. działalność na tak dużą skalę. Współpraca ta zapewniała skarżącej kontrahentów, czyli dawała możliwość zbytu towarów. Jednocześnie dzięki tej współpracy skarżąca miała dostęp do towarów, które na korzystnych warunkach, wynikających z umowy komisu mogły być nabyte a następnie odsprzedane. Sąd wyjaśnia w tym miejscu, że w jego ocenie warunki umowy komisu były bardzo korzystne dla skarżącej – jak bowiem wskazał G. J. skarżąca nie ponosiła żadnego ryzyka w razie wycofania się kontrahenta. Zamówiony wcześniej towar pozostawał wtedy dalej własnością [...], a skarżąca nie musiała regulować należności. Dodatkowo towar ten magazynowany był – jak wynika z zeznań byłego prezesa zarządu skarżącej – w magazynach [...]. Zeznania te nie pozwalając jednak ani na wskazanie konkretnych nowych dostawców, którzy wyszukani zostali przez [...] dla skarżącej, ani konkretnych nowych produktów. W świetle tych zeznań, za realizację umów z ramienia [...] odpowiadał S. Ż., K. W., nie przesłuchana do tej pory – J. K., jak również nie sprecyzowany bliżej "Dział zakupów". Okoliczność, że świadkowie wskazali osoby kierujące [...] i skarżącą jako osoby ustalające algorytm niezbędny dla wyliczenia wynagrodzenia pozostaje bez wpływu na ocenę, czy zeznania te pozwalają na wskazanie konkretnych nowych odbiorców wyszukanych dla skarżącej czy też pozwalają na ustalenie nowych leków o które został rozszerzony asortyment skarżącej. Sąd wskazuje, że stanowisko skarżącej, iż J. M. nie musiał znać umów zawartych pomiędzy skarżącą a [...] (który to pogląd należy podzielić) również pozostaje bez wpływu na powyższą ocenę dotychczasowych zeznać świadków co do realizacji obu umów. Za niezasadne sąd uznał zarzuty objęty punktem 23 i 26 petitum skargi. Przepisy Ordynacji podatkowej pozwalają na dokonywanie ustaleń faktycznych na podstawie dokumentów pochodzących z innych postępowań, w tym na włączenie do materiału dowodowego protokołów przesłuchań świadków sporządzonych na potrzeby innych postępowań (art. 180 § 1 w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej). Sąd wyjaśnia w tym miejscu dodatkowo, że zeznania M. C., J. P. oraz M. Be. dotyczyły m.in. kwestii związanych z relacjami pomiędzy S. B. a firmami prowadzącymi apteki i okoliczności związanych z wystawianiem przez [...] na rzecz aptek faktur i faktur korygujących, powiązań osobowych pomiędzy S.B. a spółkami prowadzącymi apteki oraz właścicielką udziałów w skarżącej spółce. W tym zakresie w ocenie sądu zeznania te uznać należy za wiarygodne. Jak jednak wyżej wskazano, ponownej analizy wymają zeznania M. C. w zakresie dotyczącym relacji handlowych pomiędzy Skarżącą a [...] oraz sytuacji finansowej [...]. W zarzutach objętych punktami 24 i 25 petitum skargi, skarżąca kwestionowała uznanie przez DIS dokumentów w postaci umowy, faktur, zestawień stanowiących podstawę wyliczenia wynagrodzenia oraz korespondencji mailowej za nie potwierdzające realizacji umów. Odnosząc się do tych zarzutów sąd wyjaśnia, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia jaki był cel dokonania czynności objętych spornymi fakturami, nie zaś, czy czynności te zostały dokonane. W ocenie sądu powyższe dokumenty nie mogą potwierdzić celu, w jakim zawarte zostały umowy a następnie wystawione faktury, a to ta okoliczność jest istotna dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Sąd za niezasadne uznaje zarzuty objęte punktem 14 i 29 petitum skargi. Wbrew twierdzeniom skarżącej organ nie pominął wymienionych w nich dokumentów. Dokonał ich oceny uznając jednak, że nie potwierdzają one okoliczności wykazywanych przez Skarżącą, to jest że umowy nie odbiegały od innych umów zawieranych w ramach obrotu na rynku produktów farmaceutycznych. W ocenie sądu, dokumenty wymienione w punkcie 29 nie były przydatne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, nie pozwalały bowiem na ustalenie jaki był cel zawarcia umów pomiędzy skarżącą a [...]. Niezasadny jest również zarzut objęty punktem 10 petitum skargi, to jest zarzut sporządzenia niespójnego i wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia. Organ uzasadniając swoje rozstrzygnięcie konsekwentnie wskazywał, że w jego ocenie do spornych faktury zastosowanie ma art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, bowiem objęte nimi czynności wykonane zostały w celu zrealizowania działań niezgodnych z zasadami współżycia społecznego, to jest w celu uzyskania przez skarżącą zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należny i wytransferowania jej do [...]. . Zarzuty objęte punktem 30, 31 petitum skargi sformułowane są w sposób wskazujący, że ich naruszenia skarżąca upatruje w przyjęciu przez organ, iż w sprawie zaistniały przesłanki zastosowania art. 88 ust. 3a punkt 4 lit a) ustawy o VAT. Zatem na obecnym etapie postępowanie sąd uznaje za przedwczesne ustosunkowanie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego objętych punktem 30 i 31 petitum skargi. Końcowo sąd wyjaśnia, że odmówił przeprowadzenia dowodu z decyzji określającej skarżącą wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r., bowiem treść jej była sądowi znana z urzędu. Decyzja ta objęta została skargą skarżącej zarejestrowaną pod sygn. akt III SA/Wa 2366/16. Skarżąca składając ten wniosek dążyła do wykazania, że organ wydaje sprzeczne rozstrzygnięcia, bowiem w decyzji dotyczącej podatku VAT uznał, że część czynności była wykonana zaś w decyzji dotyczącej podatku dochodowego uznał, że czynności objęte spornymi fakturami nie były wykonane. Sąd wyjaśnia w tym miejscu, że w jego ocenie nie ma sprzeczności pomiędzy decyzjami wydanymi w zakresie podatku VAT i podatku dochodowego od osób prawnych. Z decyzji dotyczącej podatku VAT wynika, że organ nie kwestionuje faktu, że dzięki uzyskaniu "namiarów na kontrahentów" i szerokiego dostępu do produktów skarżąca mogło zrealizować sprzedaż o wartości przeszło 80.000.000 złotych, uważa jednak, że owo przekazanie kontaktów i umożliwienie dostępu do produktów miało cel sprzeczny z prawem, to jest uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej. W decyzji określającej wysokość podatku dochodowego od osób prawnych organ stanął natomiast na stanowisku, że skarżąca dzięki [...] uzyskała możliwości sprzedaży towarów na rzecz kontrahentów zagranicznych, ale miało to na celu ukrycie roli [...] w sprzedaży leków a następnie wytransferowanie do niej tak uzyskanych zysków i zwrotów podatku VAT. Podsumowując sąd uznaje za uzasadnione zarzuty naruszenia przepisów postępowania objęte punktem 9 i 11 skargi, bowiem na obecnym etapie postępowania wobec nie przeprowadzenia dowodu z zeznań S.B. i J. K. uznanie, że do spornych faktur zastosowanie znajdzie art. 88 ust. 3a punkt 4 lit. a) ustawy byłoby przedwczesne. Rozpoznając ponownie sprawę organ uzupełni postępowanie dowodowe przeprowadzając dowód z przesłuchania świadka S. B. i J. K. Po przeprowadzeniu tej czynności rozważy, czy konieczne jest dodatkowe uzupełnienie postępowania dowodowego a następnie dokona ponownej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego uwzględniając wskazane w uzasadnieniu wyroku okoliczności celem ustalenia, czy do spornych faktur może znaleźć zastosowanie art. 88 ust. 3a punkt 4 lit. c) ustawy o VAT. Z uwagi na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. zasądzając na rzecz skarżącej zwrot uiszczonego przez nią wpisu w wysokości 12.566 złotych, 14.400 złotych tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego i 17 złotych tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.