III SA/Wa 2183/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2010 r. sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę 1. D. Spółka z o.o. (dalej: "Spółka") [...] marca 2008r. złożyła wniosek o interpretację indywidualną przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportem przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Skarżąca opisując zdarzenie przyszłe wskazała, że otrzyma od Wspólnika ww. wkład niepieniężny, w skład którego mogą wchodzić: środki trwałe nabyte lub wytworzone przez Wspólnika wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, od których Wspólnik dokonywał odpisów amortyzacyjnych oraz wartości niematerialne i prawne w postaci praw majątkowych w rozumieniu ustawy o prawach autorskich i o prawach pokrewnych, jak również w postaci praw w rozumieniu ustawy z dnia 30 czerwca 2000r. prawo własności przemysłowej (Dz.U. z 2003r. Nr 119, poz. 1117 ze zm., dalej: "u.p.w.p."), w szczególności praw do znaków towarowych wytworzonych przez Wspólnika, które nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Wspólnika i nie podlegały amortyzacji. Znaki towarowe wnoszone w ramach aportu Wspólnik zgłosił do Urzędu Patentowego w celu objęcia ich ochroną wynikającą z u.p.w.p. Koszty rejestracji znaków towarowych poniósł Wspólnik. Przedmiot aportu zwiększy kapitał zakładowy Spółki, a udziały w podwyższonym kapitale zakładowym o wartości nominalnej odpowiadającej wartości przedsiębiorstwa wniesionego tytułem wkładu niepieniężnego zostaną wydane Wspólnikowi. Zgodnie ze wstępnymi analizami wniesienie przedsiębiorstwa tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki, wiązać się powinno z powstaniem dodatniej wartości firmy w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: "u.p.d.p."), tj. nadwyżki wartości nominalnej wydanych udziałów nad wartością rynkową składników majątkowych przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W związku z tym, że spór w sprawie sprowadza się jedynie do jednego z pytań przedstawionych we wniosku o interpretację, Sąd przedstawiając stan faktyczny stwierdza, że Spółka we wniosku o interpretację indywidualną zapytała: Czy może dokonywać odpisów amortyzacyjnych od nabytych w drodze wkładu niepieniężnego znaków towarowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia praw do znaków towarowych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (zarówno w przypadku gdy Wspólnik dokonał rejestracji znaków towarowych i uzyskał prawo ochronne na znaki towarowe jak również, gdy Wspólnik dokonał zgłoszenia znaków towarowych do rejestracji i w związku z tym uzyskał prawa do zgłoszonych znaków towarowych)? Zdaniem Spółki w dniu nabycia praw do znaków towarowych - w dniu podpisania aktu notarialnego, spełnione są wszystkie przesłanki wprowadzenia praw do znaków towarowych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, że właściwe jest rozpoczęcie amortyzacji praw do znaków towarowych począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostaną one wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Właściwe jest rozpoczęcie amortyzacji praw do znaków towarowych począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostaną one wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Dotyczy to zarówno praw do zarejestrowanych znaków towarowych, jak również praw do zgłoszonych znaków towarowych, dla których proces rejestracji jeszcze nie został zakończony. Art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.p. stanowi, że amortyzacji podlegają prawa określone w u.p.w.p., należy przez to rozumieć, na zasadzie legę non distinguente, wszystkie prawa do znaków towarowych regulowane tą ustawą. Spółce mogą przysługiwać określone prawa ochronne do przedmiotowych znaków towarowych wynikające z ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz ustawy o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji. 2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] czerwca 2008r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, gdyż amortyzacji podatkowej może podlegać tylko prawo ochronne na znak towarowy, zaś prawo z dokonanego zgłoszenia, na które nie udzielono prawa ochronnego nie może być uznane za wartość niematerialną i prawną, o której mowa w art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.p. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że amortyzacji podlegają nabyte prawa określone w u.p.w.p., nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania. Na warunkach określonych w art. 6 ust. 1 u.p.w.p. udzielane są m.in. prawa ochronne na znaki towarowe, które jako wartości niematerialne i prawne podlegają amortyzacji. Natomiast prawo ze zgłoszenia znaku towarowego, które powstaje z dniem zgłoszenia wniosku o rejestrację znaku towarowego, nie jest wartością niematerialną i prawną, czyli nie spełnia wymogów art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.p. 3. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z 18 czerwca 2008r. Spółka zarzuciła ww. interpretacji naruszenie art. 16b ust. 1 pkt 6, art. 15 ust. 6 w związku z art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.p. przez ich niewłaściwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. 4. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z [...] lipca 2008 r. nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej, z uwagi na niewłaściwą wykładnię i zastosowanie przepisów prawa materialnego: art. 16b ust. 1 pkt 6 i art. 15 ust. 6 w związku z art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.p. oraz art. 14c § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") oraz art. 121 i art. 124 O.p. przez naruszeniu zasad w nich zawartych. 6. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej i w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 19 lutego 2009r. sygn. akt III SA/Wa 2703/08 uchylił, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), ww. interpretację uznając, iż wydano ją z przekroczeniem terminu określonego w art. 14d O.p. 8. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 25 sierpnia 2010r. sygn. akt II FSK 785/09 uchylił ww. wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, ze względu na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2009r. w sprawie o sygn. akt II FPS 7/09, w której stwierdzono, że "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 O.p., nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu sprowadza się do tego czy możliwe jest dokonywanie odpisów amortyzacyjnych na podstawie art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.p. od prawa wynikającego ze zgłoszenia znaku towarowego, które należy odróżnić od prawa do znaku towarowego. Prościej można to ująć: czy możliwa jest amortyzacja wartości nabytego przez skarżącą Spółkę (w drodze wkładu niepieniężnego) znaku towarowego, który nie korzysta jeszcze z prawa ochronnego do tego znaku (tzw. ochrony definitywnej), bo nie został zarejestrowany, wszczęto natomiast procedurę rejestracyjną. Zdaniem strony w art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.p. przewidziano możliwość amortyzacji znaku towarowego, który zgłoszono do rejestracji, ale którego jeszcze nie zarejestrowano. Zdaniem Ministra Finansów natomiast ww. przepis odnosi się wyłącznie do znaku towarowego, a nie do prawa wynikającego ze zgłoszenia znaku towarowego, które będzie korzystało z ochrony, tylko wówczas gdy znak towarowy zostanie zarejestrowany. W związku z tym Sąd stwierdza, że punktem wyjścia do rozważań powinien być art. 15 ust. 6 u.p.d.p., który stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.p. wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. W rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia ze znowelizowaną od 1 stycznia 2007r. treścią art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.p., który uzyskał brzmienie: przez zastąpienie sformułowana "prawa do: wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych, wzorów zdobniczych" sformułowaniem "prawa określone w ustawie - Prawo własności przemysłowej". Nowelizacja ta polegała na poszerzeniu katalogu praw podlegających amortyzacji na wszystkie te prawa, które podlegają u.p.w.p., także te, które wcześniej amortyzowane być nie mogły, jak prawo z rejestracji na oznaczenie geograficzne. Przepis art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.p. stanowi, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c u.p.d.p., nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawa określone w u.p.w.p. Zgodnie z u.p.w.p. występują następujące prawa własności przemysłowej: 1) patenty, 2) prawa ochronne na wynalazki, 3) prawa ochronne na wzory użytkowe i znaki towarowe, 4) prawa z rejestracji na wzory przemysłowe, 5) topografie układów scalonych, 6) oznaczenia geograficzne. W świetle ww. u.p.w.p. znakiem towarowym może być każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa (art. 120 ust. 1 u.p.w.p.). Znakiem towarowym w rozumieniu ust. 1 może być w szczególności wyraz, rysunek, ornament, kompozycja kolorystyczna, forma przestrzenna, w tym forma towaru lub opakowania, a także melodia lub inny sygnał dźwiękowy (art. 120 ust. 2 u.p.w.p.). Na znak towarowy, może być udzielone prawo ochronne (art. 121 u.p.w.p.) wskutek wydania przez Urząd Patentowy decyzji o udzieleniu tego prawa (art. 144 i art. 147 ust. 1 u.p.w.p.), a w konsekwencji wydanie świadectwa ochronnego na znak towarowy (art. 150 u.p.w.p.). Decyzja o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy (o której mowa w art. 144 i art. 147 ust. 1 u.p.w.p.) ma bezspornie charakter aktu konstytutywnego. Taki pogląd prawny wyraził m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z 23 kwietnia 2008r. sygn. akt II GPS 1/08, podzielają go również składy zwykłe NSA (np. w wyrokach z 28 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 412/08, z 27 maja 2009r. sygn. akt II FSK 184/08). Dopiero w postępowaniu przed Urzędem Patentowym można rozstrzygnąć o tym, że dane oznaczenie towaru może być znakiem towarowym korzystającym z ochrony na co wskazuje treść art. 129, art. 130 i art. 131 u.p.w.p. Stosownie do pierwszego z wymienionych przepisów nie udziela się praw ochronnych na oznaczenia, które nie mogą być znakiem towarowym, lub nie mają dostatecznych znamion odróżniających w rozumieniu art. 129 ust. 2 u.p.w.p. Artykuł 130 u.p.w.p. reguluje kryteria, które należy uwzględniać przy ocenie okoliczności, o których mowa w art. 129 ust. 2 u.p.w.p. W art. 131 ust. 1-4, art. 132 ust. 1 i 2 u.p.w.p. mowa o przypadkach, w których nie udziela się praw ochronnych na oznaczenie. Prawo własności przemysłowej w postaci znaku towarowego nie jest tożsame z prawem ochronnym na znak towarowy (art. 153–163 u.p.w.p.). Prawo z dokonanego w Urzędzie Patentowym zgłoszenia znaku towarowego, na które nie zostało jeszcze udzielone prawo ochronne (art. 162 ust. 6 u.p.w.p.) wiąże się z prawem własności przemysłowej – znakiem towarowym, ale nie jest znakiem towarowym sensu stricto. Prawo ze zgłoszenia znaku towarowego, wbrew poglądowi skarżącej Spółki, nie wypełnia pojęcia "prawo do znaku towarowego" uprawniającego do dokonywania odpisów amortyzacyjnych na podstawie art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.p., dotyczy bowiem etapu poprzedzającego rejestrację znaku, a bez rejestracji znak towarowy nie posiada wyróżniającej go cechy - szczególnej ochrony. Ustawodawca odróżnia (np. w art. 131 u.p.w.p.) "prawo do znaku" i "prawo ze zgłoszenia". Prawo ze zgłoszenia nie musi przekształcić się w prawo do znaku, bowiem Urząd Patentowy może w sytuacjach określonych w art. 131 i 132 u.p.w.p. odmówić rejestracji. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nieuprawnione jest twierdzenie, że ustawodawcy podatkowemu chodziło o wszelkie prawa do znaku towarowego, a nie tylko objęte zakresem normatywnym ustawy szczegółowej - u.p.w.p., skoro ta właśnie ustawa stwierdza wprost, że nie uchybiając ochronie przewidzianej w innych ustawach, normuje stosunki w zakresie m.in. znaków towarowych, określając następnie czym te znaki są i jak prawa do tych znaków są kreowane. Ustawodawca nie przewidział w art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.p. prawa amortyzowania zgłoszonego do rejestracji znaku towarowego, ani nie przewidział amortyzacji oznaczenia towaru wykorzystywanego przez przedsiębiorcę, ale nie korzystającego w obrocie prawnym z bezwzględnego prawa ochronnego (niezarejestrowanego). Z faktu, iż w pewnych sytuacjach udzielana jest ochrona prawna także w przypadku znaków towarowych powszechnie znanych, a także w przypadku ekspektatywy praw ochronnych (art. 162 ust. 6 w związku z art. 162 ust. 1 u.p.w.p.), nie wynika, że ochrona taka - realizowana na płaszczyźnie cywilnoprawnej - musi mieć konsekwencje prawnopodatkowe, a w szczególności odnoszące się do amortyzowania wartości niematerialnych i prawnych w rachunku podatkowym. Niewątpliwie znak towarowy istnieje niezależnie od stopnia jego ochrony i ma określoną wartość ekonomiczną, ale nie można stawiać znaku równości między tak rozumianym znakiem towarowym, a prawem do znaku towarowego (prawem ochronnym na znak towarowy), jako szczególnym prawem podmiotowym, z nabyciem którego wiązać się mogą określone przez prawo skutki podatkowe. Czym innym jest żądanie zaprzestania używania przez inne podmioty znaku, co do którego określony podmiot wszczął procedurę zmierzającą do uzyskania na ten znak prawa ochronnego, a czym innym domaganie się prawa do amortyzowania prawa, które wobec niewydania stosownej decyzji przez uprawniony organ jeszcze prawem do znaku towarowego nie jest, ale może nim w przyszłości zostać. Czym innym jest zbycie praw ze zgłoszenia dokonanego w Urzędzie Patentowym i tym samym upoważnienie nabywcy do korzystania ze zgłoszonego znaku, a czym innym podatkowe, kosztowe rozliczanie nabytego w ten sposób uprawnienia. Czym innym wreszcie jest otrzymanie pierwszeństwa do uzyskania prawa ochronnego na znak towarowy według daty zgłoszenia znaku w Urzędzie Patentowym (art. 123 ust. 1 u.p.w.p.), a czym innym możliwość wprowadzenia takiego prawa do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, która powstaje dopiero z chwilą uzyskania tego prawa. Automatyzm polegający na upatrywaniu podstaw do wywodzenia skutków prawnopodatkowych z faktu uzyskania określonego zakresu ochrony cywilnoprawnej nie jest zatem uzasadniony, ponieważ skutki podatkowe w postaci możliwości amortyzowania nabytych wartości niematerialnych i prawnych powstają tylko wtedy, jeżeli ustawa podatkowa tak stanowi. Wojewódzki Sąd Administracyjny, konkludując powyższe rozważania stwierdza, że dokonana przez Ministra Finansów wykładnia prawa materialnego, a w szczególności art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.p., jest prawidłowa. Jej istotą jest wykluczenie możliwości dokonywania amortyzacji wartości nabytego znaku towarowego przed uzyskaniem prawa ochronnego do tego znaku. Zasadnie zatem w zaskarżonej interpretacji przyjęto, z powołaniem się na ww. przepisy u.p.w.p. w związku z art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.p., że jedynie prawo do znaku towarowego podlega amortyzacji. Pogląd składu rozpoznającego sprawę ze skargi Spółki ma oparcie w ugruntowanym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z: 20 listopada 2009r. sygn. akt II FSK 1003/08, z 25 sierpnia 2010r. sygn. akt II FSK 627/09). Skoro skarżąca Spółka nie stała się nabywcą prawa do znaku towarowego w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.p., nie miała prawa do amortyzowania go na tej podstawie ww. przepisu. Tym samym prawidłowe było zastosowanie przez Ministra Finansów przepisów u.p.d.p. o interpretację, których wystąpiła Spółka. Organ podatkowy nie naruszył ponadto zarzuconych w skardze przepisów oraz art. 121 i art. 124 O.p. Zdaniem Sądu w zaskarżonej interpretacji indywidualnej w sposób jasny przedstawiono argumentację, która przemawia za stanowiskiem przeciwnym do tego, które wyraziła skarżąca Spółka we wniosku o interpretację, choć nie przekonuje ona strony skarżącej. Sąd, mając powyższe rozważania na uwadze oraz treść art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uznał, że skarga jest niezasadna, więc podlega oddaleniu.