III SA/Wa 2186/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2016 r. sprawy ze skargi "U." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty oraz zabezpieczenie na majątku podatnika zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2014 r. oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...].03.2015r. określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego U. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2014r. w wysokości 2.807.835.00 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tego zobowiązania na dzień 24.03.2015r. w wysokości 206.626.00 zł. oraz za miesiąc maj 2014r. w wysokości 4.084.615,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tego zobowiązania na dzień 24.03.2015r. w wysokości 267.011.00 zł oraz zabezpieczył na majątku U. Sp. z o.o. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2014r. w wysokości 2.807.835.00 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tego zobowiązania na dzień 24.03.2015r. w wysokości 206.626.00 zł, oraz za miesiąc maj 2014r. w wysokości 4.084.615,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tego zobowiązania na dzień 24.03.2015r. w wysokości 267.011,00 zł. Decyzja doręczona została Stronie w dniu 27.03.2015r. Od ww. decyzji U. Sp. z o.o. wniosła odwołanie z wnioskiem o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. W dniu 31.03.2015r. Pełnomocnik Strony przesłał uzupełnienie do odwołania, do którego załączono kopie zeznań rocznych CIT-8U. Sp. z o.o. za lata 2013r. i 2014r., bilans wraz z rachunkiem zysków i strat sporządzone na dzień 31.12.2013r. oraz wstępny bilans sporządzony na dzień 31.12 2.014r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po zapoznaniu się z aktami sprawy oraz rozpatrzeniu argumentów zawartych w odwołaniu utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie następujących przepisów prawa procesowego, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 33 § 1 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 roku, poz. 749 ze zm., zwana dalej w skrócie: O.p.) polegające na dokonaniu zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy nie zaistniały do tego przesłanki . Zdaniem Skarżącej Organ nie wykazał istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, a w szczególności nie wykazał, że Spółka U. trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, Skarżąca wniosła na podstawie art. 145 § 1 p.p.s.a. o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.; a także o zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącego kosztów zastępstwa procesowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Na mocy art. 33 § 2 O.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, 3) określającej wysokość zwrotu podatku. W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 O.p.). Organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 pkt 2 O.p.). Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 08.10.2013r. sygn. akt SK 40/12 orzekł, że art. 33 § 2 w związku z art. 33 § 1 O.p., w zakresie w jakim uzależnia zabezpieczenie należności podatkowej w toku kontroli podatkowej od przesłanki "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego, jest zgodny z art. 45. art. 64 ust. 3 w związku z art. 31 ust. 3 oraz art. 64 ust. 3 w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zabezpieczenie należności podatkowych na majątku podatnika nie ma na celu wykonania obowiązku przez zobowiązanego, ale zagwarantowanie, że zostanie ono wykonane w przyszłości. Zabezpieczenie to ma charakter przymusowy i wynika z władczych uprawnień organów podatkowych. Celem nadrzędnym postępowania zabezpieczającego jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela - Skarbu Państwa. Dokonanie zabezpieczenia wymaga od organu podatkowego spełnienia jednego warunku, a mianowicie przedstawienia spójnych i logicznych założeń, z których wynika uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez dany podmiot wykonane. W postępowaniu w sprawie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych stosowanie klasycznych środków dowodowych jest trudne. Uzasadniona obawa musi bowiem istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest do zdarzenia, które jeszcze na nastąpiło, a nie jest wiadome czy w ogóle wystąpi. Nie sposób wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny, istnienie takiej obawy. Sąd orzekający w składzie niniejszym podziela stanowisko, iż organy podatkowe mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek, o których mowa w art. 33 § 1 O.p., przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodabniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego. Ocena, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w danym stanie faktycznym, pozostawiona jest do uznania organu, który przeprowadza postępowanie zabezpieczające. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Uzasadniona obawa to taka, która ma swoje źródło, nie może być ona zatem domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika (Komentarz praktyczny Dariusz Zalewski, Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych na majątku podatnika ABC nr 119858). Ustalenie istnienia przesłanki, o której mowa w art. 33 § 1 O.p. wymaga przeprowadzenia przez organ podatkowy stosownego postępowania, a ciężar wykazania, że zachodzi przesłanka w postaci uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego obciąża organ podatkowy, który winien zgromadzić dowody potwierdzające tę okoliczność. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do oceny, czy zachodziła uzasadniona obawa niewykonania przez U. Sp. z o.o. zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2014r. w wysokości 2.807.835.00 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tego zobowiązania oraz za miesiąc maj 2014r. w wysokości 4.084.615.00 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Strona kwestionowała wystąpienie przesłanki zabezpieczenia określonej w art. 33 § 1 O.p., tj. uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, wskazując m.in., iż organy nie wykazały, że Spółka trwale nie uiszcza zobowiązań lub zbywa majątek. Sąd podziela w tym zakresie stanowisko organów podatkowych, że przepis art. 33 § 1 O.p. przedstawia jedynie przykładowo sytuacje, których wystąpienie uzasadnia dokonanie zabezpieczenia wykonania decyzji na majątku podatnika, a mianowicie: 1) trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz 2) dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Treść cytowanego przepisu nie oznacza, że wyłącznie ziszczenie się literalnie wskazanych w nim przesłanek umożliwia zastosowanie zabezpieczenia. O trafności tego rozumienia przepisu świadczy użyty w przepisie zwrot "w szczególności" i następujące po nim wyjaśnienie kiedy (przykładowo) takie sytuacje zachodzą (tj. gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję). Użycie przez ustawodawcę zwrotu "w szczególności" uprawnia zatem organy podatkowe do wypełnienia dyspozycji normy z art. 33 § 1 O.p. innymi jeszcze sytuacjami, zdarzeniami, uprawniającymi do dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika. Powyżej zaprezentowane stanowisko Sądu znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 08.10.2013r., sygn. akt SK 40/12. Po pierwsze Trybunał orzekł w nim, że art. 33 § 2 w związku z art. 33 § 1 O.p., w zakresie w jakim uzależnia zabezpieczenie należności podatkowej w toku kontroli podatkowej od przesłanki "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego, jest zgodny z art. 45. art. 64 ust. 3 w związku z art. 31 ust. 3 oraz art. 64 ust. 3 w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Po drugie- i najistotniejsze dla rozstrzygnięcia sprawy niniejszej- Trybunał Konstytucyjny wskazał także inne jeszcze, możliwe przesłanki pozytywne, uzasadniające zastosowanie zabezpieczenia: • znaczną wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań. • relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania. • pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem, • ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania, • ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur. Trafna jest zatem konstatacja organów podatkowych, że stosując zabezpieczenie, może powołać też niewymienione wprost w przepisie art. 33 § 1 O.p. okoliczności faktyczne, uzasadniające obawę, że podatnik nie wykona zobowiązania podatkowego. Organ ma jednak w takiej sytuacji obowiązek przeprowadzenia argumentacji, popartej okolicznościami sprawy, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca zastosowanie instytucji zabezpieczenia. Orzekający w sprawie Sąd całkowicie podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażone w wyroku z dnia 18.10.2012r. sygn. akt I FSK 1984/11. Stwierdzono w nim, że zasadniczą przesłanką dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika jest stwierdzenie, że zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane lub że podatnik nie zwróci nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Przesłanka ta została określona w sposób ogólny, jedynie przez wskazanie dwóch przykładów. Taka konstrukcja analizowanego przepisu oznacza, że organ dokonując zabezpieczenia może w każdy sposób wykazać istnienie uzasadnionej obawy nie wykonania zobowiązania, a więc także okolicznościami innymi, niż te przykładowo wskazane przez ustawodawcę. Zatem podczas stosowania zabezpieczenia należności podatkowych organy podatkowe mogą wykazywać ziszczenie się obawy niewykonania tych należności przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodabniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego (takie samo stanowisko na ten temat wyrażono w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 02.03.2010r. sygn. akt I SA/Kr 75/10, cytowanym w zaskarżonej decyzji). Uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jest ona odnoszona zarazem do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo, czy w ogóle wystąpi). Trudno wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny istnienie takiej obawy. Problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej dopiero ziścić się w przyszłości, nie jest więc możliwe oczekiwanie od organów zbierania dowodów na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, zatem ocenie podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu (patrz wyrok Naczelny Sąd Administracyjny z dnia 19.11.2009r. sygn. akt I FSK 1383/08). W sprawie niniejszej uzasadnioną obawę niewykonania przez U. Sp. z o. o. zobowiązań organy podatkowe wywiodły z: • faktu, że w przedmiotowej sprawie mogło dojść do pozyskania przez Spółkę "pustych faktur" w celu obniżenia należności podatkowych odprowadzonych do budżetu państwa, • braku majątku na pokrycie znacznych kwot zobowiązań. W toku kontroli prowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. ustalono, że przedmiotem działalności U. Sp. z o.o. był handel paliwami ciekłymi, w szczególności handel olejem napędowym. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że faktury dokumentujące zakup paliw z firmy E. Sp. z o.o. z siedzibą w K. Oddział ul. [...]W., NIP: [...]nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ustalenia organu kontroli wskazują, że ww. kontrahent Spółki U. pełnił w łańcuchu dokonywanych transakcji rolę podmiotu utworzonego tylko do wystawiania fikcyjnych faktur, celem pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego U. Sp. z o.o. przedłożyła umowę nr [...]z dnia 19.11.2013r., na sprzedaż paliwa ciekłego, zawartą ze Spółką E. Przedmiotowa umowa w imieniu E. została podpisana przez prezesa jej zarządu B. Z.. Według ustaleń organu kontroli ,B. Z. w dacie podpisania umowy nie był już członkiem zarządu Spółki E., który to fakt został zgłoszony w Krajowym Rejestrze Sądowym. W związku z powyższym należy uznać, że U. Sp. z o.o. przedłożyła umowę, która została podpisana przez osobę nieuprawnioną do tego typu czynności. Dodatkowo z akt sprawy wynika, że w dniu 08.12.2014r. przesłuchano w charakterze świadka B. Z., który zaprzeczył, jakoby podpisywał przedmiotową umowę, a ponadto wskazał, że w dacie podpisania umowy nie był członkiem zarządu Spółki E. oraz nie zna Spółki U. Sp. z o.o. Z powyższego organy wywiodły, że okazana kontrolującym umowa z dnia 19.11.2013r. została sfałszowana. W sprawie usiłowano przesłuchać jedynego członka zarządu U. Sp. z o.o. w osobie prezesa – M. R., który odmówił złożenia zeznań w charakterze strony, tym samym odmówił wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności co do zawarcia i przebiegu transakcji ze Spółką E.. W związku z tym brak jest informacji dotyczących w szczególności wskazania osoby, z którą negocjowano i ostatecznie podpisano umowę w imieniu Spółki U. Sp. z o.o., wskazania miejsca załadunku i wyładunku paliw będących przedmiotem umowy oraz podmiotów którym odsprzedano nabyte paliwo. Zdaniem orzekającego w sprawie Sądu, materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje, że w przedmiotowej sprawie mogło dojść do pozyskania przez kontrolowaną Spółkę "pustych" faktur w celu obniżenia należności podatkowych odprowadzanych do budżetu państwa. Jak trafnie zauważyły orzekające w sprawie organy, w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że wystawianie i przyjmowanie "pustych" faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług, przy uwzględnieniu obowiązku zapłaty podatku, wynikającego z treści art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, implikuje powstanie zaległości podatkowych, w konsekwencji uprawnia organy podatkowe do uznania, iż zaistniała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 § 4 ustawy Ordynacji podatkowej (wyrok WSA z dnia 24.04.2012r. sygn. akt I SA/BD 144/12). Nieuprawnione rozliczanie podatku naliczonego z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie wykazywanie do zapłaty podatku należnego, przyczyniły się do stwierdzenia nieprawidłowości w podatku od towarów i usług. Uzasadnione jest zatem przypuszczenie organów podatkowych, iż w przypadku wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług Spółka może go nie wykonać (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 31.03.2010r. sygn. akt 1 SA/Op 597/09). Sąd orzekający w sprawie niniejszej całkowicie podziela cytowane wyżej stanowiska. Sąd zgadza się również z oceną organów podatkowych, że U. Sp. z o.o. nie dysponuje wystarczającym mieniem do zrealizowania ewentualnych zobowiązań podatkowych, co może mieć negatywny wpływ na proces ich dochodzenia w postępowaniu egzekucyjnym. Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe przeanalizowały sytuację finansową Spółki, a w szczególności jej stan majątku. Przedmiotowej analizy dokonano nie tylko na podstawie danych zawartych w zeznaniu CIT-8 za 2013r., lecz także bilansu za 2013r., oświadczenia o stanie majątkowym (ORD-HZ) złożonego przez prezesa zarządu U. Sp. z o.o. oraz kaucji gwarancyjnej. Zgodnie ze złożonym oświadczeniem majątkowym, szacunkowa wartość majątku Spółki wynosi 579.000.00 zł, ponadto Spółka posiada kaucję gwarancyjną w kwocie 2.150.000.00 zł oraz kapitał zakładowy wynoszący [...] zł, Spółka w 2013r. osiągnęła dochód w kwocie 203.917.80 zł. Jednak wysokość szacowanego zobowiązania podatkowego, zgodnie z ustaleniami kontroli w samej kwocie głównej przekracza 6 min zł. Zatem organy słusznie uznały, że istnieje uzasadniona obawa, że w razie określenia faktycznych zobowiązań nie zostaną one wykonane. Zdaniem Sądu indyferentny dla oceny sytuacji majątkowej spółki jest fakt, iż (jak to ujęto na s.4 skargi) "obecnie organ podatkowy prowadzi postępowanie w sprawie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 6 mln zł, co faktycznie oznacza, że jest on w posiadaniu tej kwoty". Prowadzenie postępowania w sprawie zwrotu nie oznacza, że zostanie ono zakończone pożądanym przez stronę skutkiem, a w szczególności nie oznacza, że organ "jest w posiadaniu tej kwoty". Załączone do pisma z dnia 31.03.2015r., uzupełniającego odwołanie, zeznanie GIT -8 za 2014r. zostało sporządzone w dniu 26.03.2015r., tj. po dacie wydania decyzji organu pierwszej instancji, natomiast bilans stan na 31.12.2014r. - wstępny, nie został podpisany i nie wskazano daty jego sporządzenia. Pod adresem:[...], [...] brak jest majątku ruchomego stanowiącego własność Spółki U. Sp. z o.o. Pod tym adresem znajduje się Stacja Paliw K. z logo U. Sp. z o.o., prowadzona przez Skarżącą w pomieszczeniach dzierżawionych od G. Sp. z o.o. na podstawie umowy dzierżawy z dnia 10.09.2013r. Potwierdzeniem tego faktu jest kopia oświadczenia M. R. z dnia 08.05.2015r. Spółka U. Sp. z o.o. dokonała sprzedaży środków trwałych: Iveco[...], Scania [...]Ford [...]Man [...]naczepa ciężarowa w okresie od 03.02.2015r. do 30.03.2015r., tj. w trakcie prowadzenia kontroli przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P.. Jest to potwierdzone oświadczeniem M. R. oraz załączoną kopią umowy dzierżawy oraz fakturami VAT dokumentującymi sprzedaż ruchomości. Zdaniem Sądu zbycie samochodów i naczepy w trakcie kontroli podatkowej potwierdza i uzasadnia obawę, że określone decyzją wymiarową zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Zbywanie majątku przez Spółka w trakcie trwania kontroli, może utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zdaniem Sądu opisane czynności Skarżącej potwierdzają zasadność obawy organów co do uchylania się Spółki U. od wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego.  Sąd nie stwierdza, aby w sprawie doszło do naruszenia jakichkolwiek przepisów prawa materialnego lub procesowego, które musiałby uwzględnić z urzędu. Fakt, iż wydana decyzja nie jest zgodna z oczekiwaniami podatnika, nie oznacza jej wadliwości ani konieczności jej wyeliminowania z porządku prawnego. Dokonywanie przez Stronę sprzedaży majątku podczas trwającego postepowania podatkowego, wysokość przybliżonych zobowiązań podatkowych oraz sytuacja finansowa Spółki uzasadniają przypuszczenie, że w przyszłości może być utrudnione zaspokojenie należności podatkowych. Trafnie zatem organy dokonały zabezpieczenia na majątku Spółki, znajdowało ono bowiem oparcie ustawowe w art. 33 O.p. Mając na uwadze powyższe rozważania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł jak w sentencji na podstawie art.151 p.p.s.a.