III SA/Wa 2188/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2015 r. sprawy ze skargi M.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca oraz od maja do grudnia 2008r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M.W. kwotę 3.869 zł (słownie: trzy tysiące osiemset sześćdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z [...] lutego 2014 r., określił M.W.(zwanemu dalej "Stroną", "Skarżącym" lub "Podatnikiem") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do marca 2008 r. oraz od maja do grudnia 2008 r. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że Skarżący prowadził jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą "F." w zakresie sprzedaży wyrobów tekstylnych (odzieży). Sprzedaż opodatkowana była 22 % stawką VAT. W dalszej kolejności organ pierwszej instancji stwierdził, że transakcje w rejestrach sprzedaży dokumentowane były na podstawie faktur VAT, okresowych raportów fiskalnych, a także w oparciu o dokumenty "WB". Przeprowadzona przez organ pierwszej instancji analiza dokumentacji oraz wyciągów z rachunków bankowych wykazała, że Podatnik sprzedawał towary za pośrednictwem serwisu aukcyjnego [...] Na podstawie składanych wyjaśnień organ pierwszej instancji przyjął, że wpływy należności ze sprzedaży towarów na rachunki bankowe M. W. (Skarżący) oraz K. W. (żona Skarżącego) dotyczyły dostawy towarów dokonywanych przez Skarżącego w ramach działalności gospodarczej prowadzonego pod nazwą "F.". Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. mając na uwadze art. 23 § 1 pkt 2 oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) - zwanej dalej "Ordynacją podatkową" odstąpił od dokonania szacowania podstawy opodatkowania stwierdzając, iż zapisy na rachunkach bankowych (w tym także żony), uzupełnione danymi z ewidencji dostaw prowadzonej przez Skarżącego, pozwalały na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. Wartość sprzedaży została ustalona w oparciu o wpłaty na rachunki bankowe (w tym także żony) i pomniejszona o kwoty ujęte przez Skarżącego w ewidencjach prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług (w wyłączeniem wartości wynikających z wystawionych faktur VAT). Analiza wyciągów z rachunków bankowych doprowadziła do ustalenia, że Podatnik nie zaewidencjonował większości sprzedaży prowadzonej za pośrednictwem portalu [...] w okresie styczeń - marzec 2008 r. oraz maj - grudzień 2008 r. W tym przypadku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) - zwanej dalej "u.p.t.u.", ustalił prawidłowe kwoty obrotu oraz prawidłowe kwoty podatku należnego. W przypadku dokonywanych nabyć, na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., organ pierwszej instancji odmówił prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy niezwiązane z prowadzoną przez Podatnika działalnością gospodarczą. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie: art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Dyrektor Izby Skarbowej w W. z [...] maja 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że Skarżący za pośrednictwem Pełnomocnika (przed upływem terminu o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. przed końcem 2013 r. w zakresie miesięcy styczeń - marzec 2008 r., maj - listopad 2008 r., natomiast w zakresie grudnia 2008 r. przed końcem 2014 r.) pismem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 18 grudnia .2013 r., w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, został poinformowany o tym, że z dniem 29 listopada 2013 r. oraz z dniem 11 grudnia 2013 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do marca 2008 r. i od maja do grudnia 2008 r. Zawiadomienie powyższe pełnomocnik Strony otrzymał 19 grudnia 2013 r. W świetle powyższego organ odwoławczy nie stwierdził naruszenia art. 70 § 1 oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. W sytuacji bowiem kiedy w przedmiotowej sprawie zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do marca 2008 r. oraz od maja do grudnia 2008 r. nie uległy przedawnieniu, z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, to zastosowanie dyspozycji art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej byłoby nieuzasadnione. Odnosząc się do meritum sprawy organ odwoławczy wskazał, że szczegółowa analiza transakcji na rachunkach bankowych Skarżącego i jego żony pozwoliła na ustalenie wartości wpływów należności za dokonywaną sprzedaż za pośrednictwem serwisu aukcyjnego [...] , które zostały pomniejszone o zwroty płatności dokonane na rzecz klientów. Następnie wyliczone wartości wpłat na rachunki bankowe Skarżącego i jego żony należało pomniejszyć o kwoty sprzedaży brutto ujęte w ewidencji. Przy czym organ odwoławczy postanowił nie uwzględniać transakcji udokumentowanych wystawionymi fakturami VAT, ponieważ jak wynika z dokumentacji źródłowej płatność następowała w formie gotówkowej (por. treść wystawionych faktur VAT). W takim przypadku wystawione faktury nie mogły dotyczyć wpłat dokonywanych na rachunki bankowe. Pozostała sprzedaż ujęta w ewidencji dostaw obejmowała natomiast transakcje dokonywane za pośrednictwem serwisu aukcyjnego [...] . Zdaniem bowiem organu drugiej instancji, udostępniona dokumentacja źródłowa nie pozwala na ustalenie, której transakcji ujętej w ewidencji dotyczyła. Dlatego też dokonywane wpłaty na rachunki bankowe zostały pomniejszone o kwoty z ewidencji sprzedaży z wyłączeniem wartości wynikających z wystawionych faktur VAT. W opinii organu odwoławczego, tak wyliczone kwoty dotyczyły zapłaty za sprzedawane towary. Była to jedyna wiarygodna forma ustalenia prawidłowych kwot obrotu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., w sprawie istniała możliwość dokładnego określenia wartości sprzedaży na podstawie dowodów zebranych w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, w szczególności na podstawie wpłat dokonywanych przez kupujących na rachunki bankowe. Tym samym organ pierwszej instancji prawidłowo skorzystał z możliwości, jaka przewidziana została w art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Nie było zaś konieczności "szacowania". Dokonane ustalenia w zakresie wpływów na rachunki bankowe, które zostały pomniejszone o wartości brutto ujęte w ewidencji sprzedaży (z wyłączeniem wystawionych faktur VAT), stanowiły podstawę do prawidłowego ustalenia kwot obrotu za ww. okresy. Strona w toku prowadzonego postępowania kontrolnego nie podejmowała prób wyjaśnienia realizowanych transakcji za pośrednictwem serwisu [...], czy też dokonywanych nabyć. Organ pierwszej instancji zwracał się do Podatnika o wyjaśnienie realizowanej sprzedaży oraz dokonywanych zakupów. W większości zapytania pozostawały bez odzewu, a kiedy była udzielana odpowiedź to według organu była zbyt ogólnikowa nie poparta stosownymi dowodami. W przypadku dokonywanych nabyć Podatnik stwierdził, że wydatki dotyczyły organizacji nowego biura, magazynu i pomieszczeń sanitarnych. Jednakże z uwagi na ogólnikowy charakter wyjaśnień, który nie został poparty stosownymi dowodami, takie wyjaśnienia nie mogły zostać uwzględnione przez organ. Organ odwoławczy zauważył, że organ pierwszej instancji umożliwił Skarżącemu szczegółowe wyjaśnienie sprawy poprzez nie tylko wysyłane zapytania, ale także poprzez umożliwienie przesłuchania Skarżącego. W świetle powyższego organ odwoławczy podkreślił, że o ile organ podatkowy ma obowiązek zgromadzenia i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, o tyle nie jest on zobligowany do poszukiwania każdego dowodu, a jedynie do dopuszczenia tych dowodów, które mają istotne znaczenie dla sprawy, i które są mu znane. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., takie dowody w sprawie zostały zebrane (istniały). Pozwalały na prawidłowe ustalenie i ocenę stanu faktycznego sprawy. Działania organu pierwszej instancji oraz przeprowadzona ocena była zatem zgodna z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się natomiast do dokonywanych przez Skarżącego zakupów organ odwoławczy stwierdził, że jak wynika z dokumentów źródłowych dotyczyły one m.in.: towarów handlowych (nabycia krajowe i wewnątrzwspólnotowe), paliwa, części do samochodów, sprzętu AGD i RTV, materiałów budowlanych, usług pośrednictwa świadczonych przez Q. Sp. z o.o. ([...]) oraz P., usług leasingowych i księgowych. W wyniku analizy przedłożonych przez Podatnika faktur VAT stwierdzono, iż część z nich dokumentowała nabycia nie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania i zarzucił naruszenie: – art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że w przedmiotowej sprawie nie następuje przedawnienie zobowiązania podatkowego, – art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i błędne uznanie, że nie zachodzi podstawa do wydania decyzji o umorzeniu postępowania podatkowego ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego, – art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że w przedmiotowej sprawie następuje zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Tymczasem ze względu na doręczenie zawiadomienia przez niewłaściwy organ - takie zawieszenie nie nastąpiło, – art. 15 i 16 w zw. z art. 13 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie właściwości rzeczowej organu do sporządzenia i skutecznego doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, – art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez brak zastosowania tego przepisu, – art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, tj. organ odwoławczy w tej sytuacji powinien był uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie podatkowe, a nie utrzymać decyzję organu pierwszej instancji w mocy (błędne zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając niniejszą sprawę w ramach powyższych przepisów i w oparciu o akta sprawy, zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., Sąd dopatrzył się takich naruszeń prawa, które skutkują koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Rzecz mianowicie w tym, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności podatku. Biorąc pod uwagę, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), to pozostaje poza sporem, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do marca 2008 r. oraz od maja do listopada 2008 r. przedawnia się z upływem 31 grudnia 2013 r. W tej sytuacji zaskarżona decyzja z dnia [...] maja 2014 r., doręczona Skarżącemu w dniu 14 maja 2014 r., została wydane po upływie ww. okresu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Ustawodawca w art. 70 Ordynacji podatkowej przewidział jednak wypadki, kiedy bieg terminu przedawnienia zobowiązania nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, a taka sytuacja zachodzi z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 Ordynacji podatkowej). Sąd wskazał brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej obowiązujące od dnia 13 października 2013 r. - to jest do czasu wejścia w życie ustawy z dnia 30 sierpnia 2013r. (Dz. U. poz. 1149). Przed wskazaną datą zmiany, art. 70 § 6 pkt 1 miał takie brzmienie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (od 9 listopada 2010 r.), zaś wcześniej: bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (od 1 września 2005 r.). Trybunał Konstytucyjny, wyrokiem z dnia 17 lipca 2012r. P.30/12 (OTK ZU 2012/7A poz.81) orzekł, między innymi, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. 2002r. nr 169 poz. 1387 oraz Dz. U. 2007 nr 221 poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu wyroku Trybunał wskazał, że z upływem pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karno-skarbowego. Ustawodawca uchwalił zmiany Ordynacji podatkowej polegające na tym, że od dnia 15 października 2013 r. obowiązuje art. 70c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem, wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego jest kwestią najdalej idącą, ponieważ, w razie jego wystąpienia organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej). Dostrzegł to Dyrektor Izby Skarbowej w W., gdyż część motywacyjną swoich rozważań w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji rozpoczął właśnie od tej kwestii. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że ze znajdującego się w aktach sprawy pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 18 grudnia 2013 r. wynika, że w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Skarżący został poinformowany o tym, że z dniem 29 listopada 2013 r. oraz z dniem 11 grudnia 2013 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do marca 2008 r. i od maja do grudnia 2008 r. Zawiadomienie powyższe pełnomocnik Strony otrzymał 19 grudnia 2013 r. Tym samym bieg terminu przedawnienia zobowiązania za badany okres 2008 r. został skutecznie zawieszony i nie biegnie dalej, gdyż nie doszło do prawomocnego zakończenia postępowania karnego skarbowego (art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej), a rozliczenie za analizowany okres nie uległo przedawnieniu. Odnosząc się do powyższych uwag Dyrektora Izby Skarbowej w W. należy podkreślić, że sąd administracyjny wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2 p.p.s.a. (art. 133 § 1 p.p.s.a.). W przedmiotowych sprawach nie nastąpiła sytuacja, o której mowa w art. 54 § 2 p.p.s.a. a więc Sąd orzekał na podstawie przedstawionych przez organ akt administracyjnych. Odnośnie do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, w aktach sprawy znajduje się ww. pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 18 grudnia 2013 r., które zostało doręczone adresatowi 19 grudnia 2013 r., o takiej treści, że wskazany organ w związku z zaistnieniem przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej informuje Skarżącego, że z dniem 11 grudnia 2013 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2008 r. uległ zawieszeniu. W aktach sprawy znajduje się również pismo z dnia 29 listopada 2013 r. inspektora kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. Oddział Postępowań Karnych Skarbowych skierowane do M. C. - inspektora kontroli skarbowej [...] Oddział Kontroli Podatkowej informujące m.in., iż "postanowieniem z dnia [...] listopada 2013 roku wszczęto dochodzenie w sprawie - podania nieprawdy w deklaracjach i korektach deklaracji VAT-7 za miesiące styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, październik, listopad i grudzień 2008 roku złożonych do Urzędu Skarbowego W. ul. [...] w okresie od 25 lutego 2008 r. do 19 lipca 2013 r., co do zobowiązania w podatku od towarów i usług M. W." (k. 53 akt administracyjnych). Pismo z dnia 29 listopada 2013 r. zawiera również informację, że "Zgodnie z art. 133 § 3 Kodeksu karnego skarbowego - ustawy z dnia 10 września 1999 r. (tekst jednolity DZ.U. nr 186 z 2013 r., poz. 1036) informacja o wszczęciu przedmiotowego dochodzenia została przekazana do Urzędu Skarbowego W. w stosownym zawiadomieniu, /przesłanym także przy pomocy fax./". Na rozprawie w dniu 17 lutego 2015 r. pełnomocnik organu pełnomocnik wskazał, że w kontekście art. 70c Ordynacji podatkowej okoliczność, że w niniejszej sprawie zawiadomienie wystosował niewskazany w tym przepisie organ ale inny organ prowadzący postępowanie kontrolne jest relewantne prawnie dla skuteczności tego zawiadomienia. Pełnomocnik organu podnosi, że w sprawie bezsporne jest, iż organ wskazany w art. 70c Ordynacji podatkowej nie poinformował Skarżącego o zwieszeniu biegu przedawnienia. Natomiast w odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy podkreślił, iż już sam fakt poinformowania Strony, o zaistnieniu przesłanki wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, należy uznać za wystarczający do zawieszenia biegu terminu przedawnienia i za bez znaczenia należało bowiem uznać fakt jego dokonania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., także w kontekście obowiązującego od 15 października 2013 r. art. 70c Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do powyższego stanowiska organu odwoławczego, Sąd ponownie podkreśla, że w dacie wydania zaskarżonych decyzji - organy podatkowe miały prawny obowiązku poinformować podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w określonej formie, obowiązek taki został nałożony na organy podatkowe przepisem art. 70c, z dniem 15 października 2013 r. Przypomnieć także należy, że ustawa z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013, poz. 1149) nie tylko - jak już wskazano na wstępie - stanowiła ona o nowym brzmieniu art. 70 § 6 pkt.1 O.p., wskazującym, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Nowela dodała też (art. 1 pkt 2 ww. ustawy zmieniającej), przepis art. 70c Ordynacji podatkowej stanowiący, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa wart. 70 § 6 pkt. 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa wart. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Wskazać ponownie należy, że zmiana przepisu art.70 § 6 pkt.1 Ordynacji podatkowej, dokonana z dniem 15 października 2013 r., dotyczyła dodania przesłanki stanowiącej o konieczności poinformowania podatnika o prowadzonym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Po raz kolejny należy zauważyć, iż nowelizacja ustawy wprowadziła też przepis art. 70c określający, iż organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa wart. 70 § 6 pkt. 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa wart. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Zakres zmian pokrywa się ze wskazaniami Trybunału Konstytucyjnego zawartymi w treści i uzasadnieniu wskazanego wyroku. Ponadto ustawa z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne, wprowadzająca powyższa zmianę z dniem 15 października 2013 r. nie zawierała przepisów przejściowych, co oznacza, że zmiany przepisów, wprowadzone w życie jej treścią, obowiązywały organ w dacie orzekania. Wprowadzone zmiany miały na celu poprawę sytuacji prawnej podatnika, a nie jej pogorszenie. Wprowadziły potrzebę powiadomienia podatnika przez organ podatkowy o przerwaniu biegu terminu przedawnienia w okolicznościach wskazanych w art. 70 § 6 pkt.1 Ordynacji podatkowej, tj. okolicznościach, które były tym przepisem wcześniej przewidziane. Przepis art. 70c Ordynacji podatkowej stanowi dopełnienie normy prawnej określającej ustawową przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art.70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej) i wyznacza niezbędne przesłanki formalne dla takowego zawieszenia (poza niniejszą sprawą pozostaje kwestia zawiadomienia o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia). Po pierwsze, analizowany przepis wskazuje organ właściwy dla dokonania zawiadomienia (właściwy w sprawie zobowiązania), po drugie - adresata zawiadomienia (podatnika) oraz po trzecie - termin dokonania tego zawiadomienia. Sam przepis art. 70c Ordynacji podatkowej ma więc charakter procesowy i nie tworzy przy tym odrębności proceduralnych, a odwołuje się do ogólnych instytucji postępowania podatkowego: właściwości organu, podatnika oraz terminu. W niniejszej sprawie sporna jest kwestia czy zawiadomienie mogło zostać wystosowane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.. W ocenie Sądu, nie wypełnia wymogów formalnych określonych w art. 70c Ordynacji podatkowej wystosowane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. zawiadomienie, które - jak to słusznie zauważył pełnomocnik organu podatkowego - zostało wystosowane przez niewskazany w art. 70c Ordynacji podatkowej organ. Sąd stwierdza, iż przepis art. 70c Ordynacji podatkowej nie przewiduje żadnych wyjątków co do organu wypełniającego obowiązek informacyjny z ww. przepisu prawa. Co więcej z analizy prac nad projektem nowelizacji Ordynacji podatkowej wynika, iż Ministerstwo Finansów proponowało i wskazywało na konieczność aby jedynie organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego mógł wystosować zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej. Ministerstwo Finansów wyrażając opinie krytyczne do projektu komisyjnego, wskazywało na to, że "projekt ten nie w pełnym zakresie realizuje wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11" oraz, iż "Projekt nie zawiera wskazania organów podatkowych właściwych do wykonania obowiązku informacyjnego. Kwestia ta powinna być uregulowana, ponieważ brak regulacji może powodować wątpliwości co do organu właściwego do zawiadomienia (np. czy organem właściwym może być organ odwoławczy lub organ kontroli skarbowej jeśli toczy się postępowanie odwoławcze lub kontrolne)". Dalej stwierdzono, że "Proponuje się, aby obowiązek informacyjny ciążył na organie podatkowym właściwym w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Od tej zasady nie przewiduje się wyjątków. Przyjęcie takiego rozwiązania jest skutkiem materialnego charakteru zawiadomienia. Zawiadomienie będzie dokonywane zarówno w czasie, gdy będzie się toczyło postępowanie podatkowe (kontrolne) oraz niezależnie od etapu postępowania (pierwszoinstancyjne lub odwoławcze)" (Opinia Ministerstwa Finansów do projektu ustawy. Pismo z dnia 16 stycznia 2013 r. nr PK4/0602/39/ZAP/12/BMI9-19379, www.sejm.gov.pl.). W ww. opinii Ministerstwa Finansów stwierdza się ponadto, że "Realizacja obowiązku informacyjnego wymaga, aby właściwe organy podatkowe (celne) posiadały wiedzę o prowadzonym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeśli postępowanie przygotowawcze nie jest prowadzone przez urząd skarbowy lub urząd celny. Tym samym konieczne staje się poinformowanie właściwego organu podatkowego przez organ prowadzący postępowanie przygotowawcze (inny niż urząd skarbowy lub urząd celny) o prowadzonym postępowaniu przygotowawczym. Brak takiego powiadomienia uniemożliwi realizację przez organ podatkowy (celny) obowiązku informacyjnego w stosunku do podatnika". Sąd zauważa, iż z akt sprawy wynika jednoznacznie, iż informacja o wszczęciu dochodzenia karnego skarbowego została przekazana do Urzędu Skarbowego W. w dniu 29 listopada 2013 r. Brak jest jednak dokumentów wykazujących na doręczenie Skarżącemu zawiadomienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. , o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej, jak też odpisu tego zawiadomienia (jeżeli oczywiście zostało wysłane przez ww. urząd), co uniemożliwia Sądowi kontrolę w tym zakresie. W ocenie Sądu, niezrozumiałe jest zachowanie organów administracji w przedmiotowej sprawie. Skoro A. O. inspektor kontroli skarbowej pismem z dnia 29 listopada 2013 r. poinformował komórkę prowadzącą postępowanie podatkowe w sprawie Skarżącego o wszczęciu w dniu [...] listopada 2013 r. dochodzenia karnego skarbowego oraz, że powyższa informacja została przekazana do Urzędu Skarbowego W. , to w oparciu o obowiązujące przepisy prawa organ kontroli skarbowej przed wydaniem decyzji zobowiązany był uzyskać informację od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. czy zostało doręczone Skarżącemu zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej. Jeśli urząd skarbowy dysponował wiedzą o prowadzonym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wobec Skarżącego, to nie było żadnych przeszkód aby w okresie od 29 listopada 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. właściwy organ podatkowy poinformował Skarżącego o prowadzonym postępowaniu przygotowawczym. Tę kwestię w ponownie przeprowadzonym postępowaniu powinien wyjaśnić Dyrektor Izby Skarbowej w W. . Organ odwoławczy zobowiązany będzie ustalić czy właściwy organ podatkowy zrealizował obowiązek informacyjny w stosunku do Skarżącego. Zdaniem Sądu, nie można domniemywać w tym zakresie kompetencji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. . Organ kontroli skarbowej wysyłając zawiadomienie o prowadzonym postępowaniu przygotowawczym wobec Skarżącego postąpił wbrew oczywistej treści normy prawnej zawartej w art. 70c Ordynacji podatkowej. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić powyżej wyrażone stanowisko Sądu. Sąd stwierdza, że w części dotyczącej należności podatkowych Skarżącego w podatku od towarów i usług w zakresie miesięcy styczeń - marzec 2008 r., maj - listopad 2008 r., zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji naruszały przepis art. 70c Ordynacji podatkowej. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Natomiast, w zakresie dotyczącym grudnia 2008 r. stwierdzić należy, co następuje: Termin płatności podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. upływał 25 stycznia 2009 r., a zatem liczony od końca tegoż roku termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał z końcem 2014 r. Tym niemniej należało uchylić decyzję także w części dotyczącej grudnia 2008 r., ponieważ w rozliczeniu podatku za ten miesiąc uwzględniono określoną decyzją organu pierwszej instancji kwotę rozliczenia za listopad 2008 r., a więc za miesiąc, co do którego organy podatkowe nie mogły wydać decyzji merytorycznej z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z brzmieniem art. 187 § 1 cytowanej ustawy, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W orzecznictwie podnosi się, że postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli musi obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W świetle art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. I FSK 256/07, wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 993/09). W opinii Sądu, w zakresie spornego okresu organy orzekające przeprowadziły drobiazgowe postępowania dowodowe, zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Na gruncie niniejszej sprawy dokonano analizy zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, oceniono dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Przeanalizowano wszystkie okoliczności związane z działalnością Skarżącego, profilem tej działalności i sposobem prowadzenia transakcji. Organy podatkowe prawidłowo zastosowały w rozpoznawanej sprawie przepisy prawa materialnego. Zasadnie wywiodły, że wbrew obowiązkom, o których mowa w przepisach art. 109 ust. 1, art. 96 ust. 1, art. 99 ust. 1 oraz art. 103 ust. 1 u.p.t.u. Skarżący nie prowadził rzetelnie wymaganych prawem ewidencji dla celów podatku VAT. Organy podatkowe w niniejszej sprawie prawidłowo ustaliły, że analiza wyciągów z rachunków bankowych doprowadziła do ustalenia, że Skarżący nie zaewidencjonował większości sprzedaży prowadzonej za pośrednictwem portalu [...] w spornym okresie. Mogły zgodnie z art. 23 § 2 O.p., odstąpić od dokonania szacowania podstawy opodatkowania stwierdzając, iż zapisy na rachunkach bankowych (w tym także żony), uzupełnione danymi z ewidencji dostaw prowadzonej przez Skarżącego, pozwalały na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. Mogły również określić wartość sprzedaży w oparciu o wpłaty na rachunki bankowe (w tym także żony) i pomniejszona o kwoty ujęte przez Skarżącego w ewidencjach prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług (z wyłączeniem wartości wynikających z wystawionych faktur VAT). W przypadku dokonywanych nabyć, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, organ podatkowy zasadnie odmówił prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy niezwiązane z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą. Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej w W. akcentując, że pośredni związek wydatków z działalności opodatkowaną, jest akceptowany i wystarczający dla zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Jednakże sytuacja taka (związek pośredni i bezpośredni) nie będzie mogła zostać odniesiona do nabyć dokonywanych przez Skarżącego. Nabywane przez Skarżącego towary niewątpliwie nie związane były ani pośrednio, ani bezpośrednio z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą w zakresie sprzedaży odzieży głównie za pośrednictwem serwisu [...] . Tym bardziej kiedy Strona w ramach postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji, pomimo wezwania, nie wskazała związku przedstawionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Dodatkowo, organy podatkowe trafnie podniosły, że Skarżący stwierdził jedynie, iż wydatki dotyczyły organizacji nowego biura, magazynu i pomieszczeń sanitarnych. Jednakże z uwagi na ogólnikowy charakter wyjaśnień, który nie został poparty stosownymi dowodami, takie wyjaśnienia nie mogły zostać uwzględnione przez organ. Wobec braku skutecznego zakwestionowania stanu faktycznego dotyczącego grudnia 2008 r. przyjętego przez organ podatkowy należy stwierdzić, iż prawidłowo zakwestionowano Skarżącemu rozliczenie VAT za grudzień 2008 r. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu. Z powyższych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy p.p.s.a uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 p.p.s.a Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 powołanej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).