III SA/Wa 219/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Anna Sękowska, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. (poprzednio C. S.A. z siedzibą w W.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz C. S.A. z siedzibą w W. kwotę 18355 zł (słownie: osiemnaście tysięcy trzysta pięćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego przez organy podatkowe, na mocy uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Skarżącej – [...] S.A. z siedzibą w W. , z dnia [...] października 2008 r., doszło do podwyższenia kapitału zakładowego Skarżącej o kwotę [...] zł poprzez wniesienie wkładów niepieniężnych przez akcjonariusza. Przedmiotem wkładu były większościowe udziały w trzech spółkach z siedzibą w Polsce. Kapitał zakładowy został pokryty w drodze emisji akcji imiennych, o wartości nominalnej 1,00 zł każda akcja. Wszystkie nowe udziały zostały objęte przez Skarżącą i pokryte wkładem niepieniężnym w postaci udziałów w innych spółkach kapitałowych. Notariusz, jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, pobrał od powyższej czynności podatek w kwocie 393.771 zł. We wniosku z dnia 29 grudnia 2010 r. Skarżąca wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 393.771 zł oraz o naliczenie stosownego oprocentowania od nadpłaty. Spółka zakwestionowała pobranie przez notariusza podatku od czynności cywilnoprawnych w powyższej kwocie od podwyższenia kapitału zakładowego pokrytego wkładem pieniężnym, ponieważ w jej ocenie, regulacje u.p.c.c. są niezgodne z prawem wspólnotowym tj. Dyrektywą 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE 1969 r. L. 249 poz. 25 ze zm.) - dalej "Dyrektywa 69/335". Decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. ("Naczelnik US") odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu wskazał, że w dniu 1 lipca 1984 r. w Polsce obowiązywała ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226 ze zm.) - dalej "u.o.s.", oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. z 1983 r. Nr 34, poz. 161) - dalej "rozporządzenie". Zgodnie z § 54 ust. 1 rozporządzenia opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10 %, a od innych wkładów 5 %. Podstawę obliczenia tej opłaty stanowiła kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. Zatem opodatkowanie podatkiem kapitałowym nie było uzależnione od tego czy podwyższenie kapitału następuje w formie pieniężnej czy niepieniężnej. Warunkiem opodatkowania było podwyższenie kapitału zakładowego. W ocenie organu w świetle § 54 ust. 1 pkt 2, § 54 ust. 3 pkt 2 oraz § 54 ust. 4 rozporządzenia, podwyższenie kapitału, w stanie prawnym 1 lipca 1984 r., w spółkach kapitałowych było więc opodatkowane stawką wyższą niż 0,5 % o której mówi art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335. Zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 nie miało zastosowania do zmiany umowy spółki polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego w dniu 8 grudnia 2008 r. W związku z powyższym Polska była uprawniona do opodatkowania przedmiotowej czynności zmiany umowy spółki na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) - dalej: "u.p.c.c.". Przewidziana zaś w art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. stawka podatku w wysokości 0,5 % nie przekraczała stawki podatkowej przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335. W odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji, zarzucając naruszenie art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. ) - dalej "O.p.", przez jego niezastosowanie w sprawie oraz naruszenie art. 7 ust.1 dyrektywy 69/335, poprzez jego błędną wykładnię. Według Skarżącej w sprawie konieczne jest bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335. W polskim stanie prawnym obowiązującym 1 lipca 1984 r. wniesienie wkładów do spółki akcyjnej nie podlegało opodatkowaniu ówczesnym podatkiem kapitałowym, co oznacza, że Polska od dnia akcesji do UE powinna była zwolnić wkłady wnoszone do spółek akcyjnych od podatku od czynności cywilnoprawnych. Decyzją z dnia [...] lipca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 nie miało zastosowania do podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Dyrektywa ta stanowi o niemożności opodatkowania podatkiem kapitałowym operacji, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5 % lub niższą. Natomiast według stanu prawnego na dzień 1 lipca 1984 r. umowa spółki i jej zmiany (podwyższenia kapitału zakładowego) była czynnością opodatkowaną wg stawki 5 % lub 10 %. Zatem Polska uprawniona była do opodatkowania ww. czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji Dyrektora IS, zarzucając naruszenie: 1) art. 120 O.p., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, 2) art. 72 § 1 pkt 2 w związku z art. 73 § 1 pkt 2 w związku z art. 75 § 1 O.p., poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Skarżącej, podczas, gdy mający bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej transakcji, 3) art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie, 4) art. 2 Aktu Akcesyjnego będącego integralną częścią Traktatu akcesyjnego zawartego przez Polskę z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wyrokiem z dnia 18 czerwca 2012 r. o sygn. akt III SA/Wa 2622/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił powyższą skargę Skarżącej. WSA wskazał, że problem prawny, który zarysował się w niniejszej sprawie był przedmiotem rozważań TSUE w sprawie C-372/10 Pak - Holdco sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu. W wyroku tym TSUE stwierdził, że w wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub niższej. WSA wyjaśnił, że dnia 1 lipca 1984 r. zmiana umowy spółki, na gruncie prawa polskiego, polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego podlegała opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,5% stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d u.o.s. w związku z § 54 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia. Wskazany art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d u.o.s. stanowił, że opłatę skarbową pobiera się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej, natomiast stosownie do § 54 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła - od podstawy obliczenia opłaty od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10% oraz od innych wkładów 5%. Według postanowień § 54 ust. 3 pkt 2 i 4 rozporządzenia podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowiła przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy, zaś za kapitał zakładowy uważa się wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty. W konsekwencji zdaniem WSA w Polsce 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego podlegało opłacie skarbowej o stawce 5%, więc zgodnie ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w wyroku w sprawie C-372/10, polskie przepisy u.p.c.c. nie były niezgodne z dyrektywą 69/335, w tym w szczególności z jej art. 7 ust. 1. Odnosząc się do argumentacji Skarżącej dotyczącej definicji kapitału zakładowego jako obejmującej wszelkie wkłady wspólników WSA przedstawił argumentację, zgodnie z którą pomimo tego, iż Kodeks handlowy w odniesieniu do wspólnika spółki akcyjnej używał określenia "akcjonariusz", to nie zmieniało to faktu, że spółka akcyjna jest jednym z typów spółek, a zatem osoby tworzące (zawiązujące) ją są jej wspólnikami. Odnosząc się do argumentacji Skarżącej dotyczącej naruszenia przez Polskę zasady stand-still WSA stwierdził, że przepis art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. w dniu pierwszym maja 2004 r. pozostawał w zgodzie z art. 7 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 69/335, gdyż stawka nie przekraczała 1% w przypadku opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego, zaś Polska nie była zobowiązana do obligatoryjnego zwolnienia, mocą dyrektywy 69/335, takiej czynności z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W skardze kasacyjnej Skarżąca wniosła o uchylenie powyższego wyroku WSA i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu sądowi, ewentualnie o uchylenie powyższego wyroku w całości i rozpoznanie skargi. Ponadto na podstawie art. 267 TFU wniosła o skierowanie do TSUE pytania prejudycjalnego dotyczącego wykładni przepisów prawa unijnego o treści: czy Rzeczpospolita Polska, podnosząc z dniem akcesji do Unii Europejskiej, czyli z dniem 1 maja 2004 r. stawkę opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności utworzenia spółki oraz podwyższenia kapitału zakładowego spółek naruszyła reguły prawa unijnego wynikające z Dyrektywy 69/335, tj. w szczególności zasadę reguły prawa unijnego wynikającego z Dyrektywy 69/335, tj. w szczególności zasadę stand-still wyrażoną w orzecznictwie TSUE m.in. w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie Logstor ROR (C-212/10). Skarżąca zarzuciła naruszenie 1) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej "p.p.s.a.", poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarga Skarżącej zasługiwała na uwzględnienie ze względu na naruszenie przez Dyrektora prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy w zakresie i w sposób określony w pkt 2 skargi kasacyjnej, 2) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez Dyrektora IS przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. naruszenia art. 120 O.p., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, którego efektem było nieuwzględnienie w powyższym wyroku WSA brzmienia przepisów Dyrektywy 69/335, 3) 145 § 1 pkt 1 lit. b w związku z art. 106 § 3 p.p.s.a. oraz art. 240 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie dowodów złożonych w trakcie postępowania przed WSA, które uzasadniają wznowienie postępowania przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie, 4) art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d u.o.s. w związku z § 54 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, poprzez błędną ich wykładnię, która polegała na uznaniu, iż wkłady do spółki akcyjnej podlegały opodatkowaniu na dzień 1 lipca 1984 r. ówczesnym podatkiem kapitałowym, czyli opłatą skarbową, 5) art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w związku z postanowieniami preambuły do Dyrektywy 85/303, poprzez ich niezastosowanie i naruszenie zasady stand-still obowiązującej na gruncie Dyrektywy 69/335, 6) art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w związku z postanowieniami preambuły do Dyrektywy 85/303 w związku z art. 18 Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów z dnia 23 maja 1969 r. ("Konwencja wiedeńska") i w związku z art. 2 Aktu Akcesyjnego, poprzez ich niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji naruszenie zasady stand-still, 7) art. 5 ust. 3 tiret pierwszy Dyrektywy 69/335, 8) art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 w związku z § 8 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 97, poz. 970) dalej "rozporządzenie VAT", oraz art. 2 pkt 4 lit. b u.p.c.. w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 maja 2004 r. oraz art. 2 pkt 3 lit b. ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z postanowieniami preambuły do Dyrektywy 85/303 poprzez ich niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji naruszenie zasady stand-still, 9) art. 10 i art. 249 TWE, art. 2 Aktu Akcesyjnego, art. 1 ust. 1 Traktatu akcesyjnego oraz w związku z art. 9, art. 87, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez ich niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji naruszenie zasady pierwszeństwa oraz zasady bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego. Wyrokiem z dnia 9 października 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższy wyrok WSA w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu sądowi. NSA za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., przez wadliwe zastosowanie tychże unormowań, art. 2 pkt 4 lit. b u.p.c.c., przez jego niezastosowanie oraz art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, przez ich niewłaściwą wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady pierwszeństwa oraz zasady bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego. NSA stwierdził ponadto, że w sprawie doszło do naruszenia zasady stałości (kontynuacji) tzw. "stand still", określonej w art. 7 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 w związku z postanowieniami preambuły do Dyrektywy 69/335 w związku z art. 18 Konwencji wiedeńskiej i w związku z art. 2 Aktu Akcesyjnego. NSA nie podzielił wykładni omawianych przepisów dokonanej przez WSA. NSA zauważył następnie, że w dacie orzekania w sprawie WSA nie mógł znać i odnieść się do uchwały NSA z dnia 19 listopada 2012 r. o sygn. akt II FPS 1/12. W uchwale tej NSA zauważał, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Jednocześnie w wyroku z dnia 23 października 2013 r. o sygn. akt II FSK 2255/13 NSA stwierdzał, że przyjęcie, iż przepis art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w stanie obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r. – jako sprzeczny z prawem wspólnotowym - dotyczył również zorganizowanej części przedsiębiorstwa (wbrew jego literalnemu brzmieniu) powodowałoby, iż w odniesieniu do spółki nie miałby zastosowania art. 2 pkt 4 u.p.c.c., a zatem wniesienie takiego wkładu podlegałoby opodatkowaniu u.p.c.c. Tym samym organ podatkowy nie może powoływać się w stosunku do spółki na wyłączenie spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w celu obciążenia jej podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jeżeli przepis krajowy wyłączenia takiego w dacie wniesienia aportu (w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa) nie zawierał. Zostało to poruszone także w wyroku NSA z dnia 22 stycznia 2013 r. o sygn. akt II FSK 1806/10. Według NSA skoro zatem w stanie prawnym obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r., art. 6 ust. 1 u.p.t.u. wyraźnie wyłączał (a nie zwalniał) z opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans (pojęcie węższe niż zorganizowana część przedsiębiorstwa), to transakcje takie – dokonywane w ramach czynności zawiązania umowy spółki lub jej zmiany – jako pozostające poza zakresem wyłączeń z opodatkowania, wynikającym z art. 2 u.p.c.c., podlegały opodatkowaniu tym podatkiem. NSA odwołał się także do wyroku z dnia 22 stycznia 2014 r. o sygn. akt II FSK 526/12 oraz z dnia 3 czerwca 2014 r. o sygn. akt II FSK 1676/12. Podkreślił, że WSA naruszył także art. 75 § 1 i art. 77 § 1 pkt 2 w związku z art. 76 § 1 i art. 72 § 1 pkt 2 O.p., poprzez bezzasadną akceptację rozstrzygnięć organów podatkowych odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Skarżącej. Z uwagi na powyższe naruszenia NSA uznał za zbędne odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta co do zasady sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, a więc polega na weryfikacji decyzji organu administracji publicznej z punktu widzenia obowiązującego prawa materialnego i procesowego. Skarga zasługiwała na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego. Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 2700 ze zm.) zw. dalej p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez ocenę prawną, o której mowa w tym przepisie należy rozumieć osąd o pewnej wartości, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, kwestii zastosowania określonego przepisu prawa do wydania takiej, a nie innej decyzji. Nadto stosownie do art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą ten sąd, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając zarzuty Skarżącej wskazał, że za zasadny uznaje zarzut naruszenia art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k/ w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. przez wadliwe zastosowanie tychże regulacji, art. 2 pkt 4 lit. b/ u.p.c.c. przez jego niezastosowanie oraz art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG przez ich niewłaściwą wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady pierwszeństwa oraz zasady bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego. Dalej Sąd stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia zasady stałości (kontynuacji) tzw. "stand still" określonej w przepisach art. 7 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 w zw. z postanowieniami preambuły do Dyrektywy 69/335 w zw. z art. 18 Konwencji wiedeńskiej z dnia 23 maja 1969 r. o prawie traktatów i w zw. z art. 2 Aktu Akcesyjnego. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił wykładni omawianych przepisów dokonanej przez WSA. Poza sporem pozostaje, że w wyroku TSUE z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C–372/10, TSUE wskazał, że w wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do UE ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do UE lub w innym akcie prawa UE, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane tym podatkiem wg stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Powyższe stanowisko TSUE należy ze zrozumieniem odnieść do stanu faktycznego oraz prawnego niniejszej sprawy. NSA wskazał na uchwałę NSA z 19 listopada 2012 r. (sygn. akt II FPS 1/12; opublikowanej w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W uchwale tej NSA zauważał, że "w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r., Nr 41, poz. 399 ze zm.)". Jednocześnie w wyroku z dnia 23 października 2013 r., (sygn. akt II FSK 2255/13, dostępny: ww.orzeczenia.nsa.gov.pl), NSA stwierdzał, że przyjęcie, iż przepis art. 6 ust. 1 u.p.t.u., w stanie obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r. – jako sprzeczny z prawem wspólnotowym - dotyczył również zorganizowanej części przedsiębiorstwa (wbrew jego literalnemu brzmieniu) powodowałoby, iż w odniesieniu do spółki nie miałby zastosowania art. 2 pkt 4 u.p.c.c., a zatem wniesienie takiego wkładu podlegałoby opodatkowaniu u.p.c.c. Tym samym organ podatkowy nie może powoływać się w stosunku do spółki na wyłączenie spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w celu obciążenia jej podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jeżeli przepis krajowy wyłączenia takiego w dacie wniesienia aportu (w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa) nie zawierał (por. także wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1806/10). Skoro zatem w stanie prawnym obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r., art. 6 ust. 1 u.p.t.u. wyraźnie wyłączał (a nie zwalniał) z opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans (pojęcie węższe niż zorganizowana część przedsiębiorstwa), to transakcje takie – dokonywane w ramach czynności zawiązania umowy spółki lub jej zmiany – jako pozostające poza zakresem wyłączeń z opodatkowania, wynikającym z art. 2 u.p.c.c., podlegały opodatkowaniu tym podatkiem. Również w orzeczeniu z dnia 22 stycznia 2014 r. NSA zauważał, że "...wprowadzona ustawą z dnia 22 stycznia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 44, poz. 251) modyfikacja art. 2 pkt 4 u.p.c.c. ustanawia nowość normatywną, polegającą na nieobjęciu wyłączeniem przewidzianym w tym przepisie zmian umowy spółki. Skoro art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. nakazuje w konstrukcji podatkowej podatku od czynności cywilnoprawnych przyjąć fikcję, że wniesienie aportu do spółki kapitałowej jest jednocześnie zmianą umowy spółki, to od dnia wejścia w życie nowego brzmienia art. 2 pkt 4 u.p.c.c., tj. 22 kwietnia 2010 r., czynność wniesienia aportu nie jest objęta zakresem wyłączenia, o którym mowa w tym przepisie. Uwzględniając powyższą nowelizację, należy w drodze wnioskowania a contrario wywieść konkluzję, iż w stanie prawnym sprzed 22 kwietnia 2010 r. (...) obowiązywał przepis art. 2 ust. 4 u.p.c.c., który swoim zakresem obejmował wniesienie aportu do spółki, utożsamiane na mocy art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. ze zmianą umowy spółki. Tym samym zasadny jest wniosek strony skarżącej, iż w stanie prawnym sprzed 22 kwietnia 2010 r., wniesienie aportu do spółki osobowej było objęte wyłączeniem przewidzianym w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. spod opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych w sytuacji, gdy wniesienie aportu było opodatkowane podatkiem od towarów i usług." (zob. wyrok NSA, sygn. akt II FSK 526/12; opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). NSA stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z podobnym stanem faktycznym oraz prawnym, gdyż w dniu 21 października 2008 r. doszło do czynność podwyższenia kapitału zakładowego [...] S.A., w wyniku wniesienia aportem wkładu niepieniężnego w postaci udziału w innych spółkach kapitałowych. Naczelny Sąd Administracyjny w swym wyroku podzielił pogląd wyrażony przez NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 3 czerwca 2014 r., że opisane "zabiegi legislacyjne miały charakter normotwórczy i wskazują niezbicie, że po dacie 31 grudnia 2006 r. (a zwłaszcza z dniem 22 kwietnia 2010 r.) rozszerzony został w krajowej ustawie podatkowej zakres przedmiotowy opodatkowania u.p.c.c. o czynności umowy spółki i jej zmiany, w odniesieniu do wnoszonych wkładów niepieniężnych, z wyjątkiem wymienionych w art. 2 pkt 6. Powyższe prowadzi zarazem do wniosku, że Rzeczpospolita Polska zrezygnowawszy z opodatkowania czynności umów spółek oraz ich zmian, w wypadku pokrycia udziałów wkładami niepieniężnymi (niebędącymi przedsiębiorstwem spółki kapitałowej lub jego zorganizowaną częścią) – ponownie nałożyła na powyższą czynność podatek." (wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1676/12; opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W tej sytuacji należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że cytowane powyżej unormowania pozostają w sprzeczności z zasadą stand-still wynikającą z treści art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził także, że WSA naruszył także przepisy art. 75 § 1 i art. 77 § 1 pkt 2 w zw. z art. 76 § 1 i art. 72 § 1 pkt 2 o.p., poprzez bezzasadną akceptację rozstrzygnięć organów podatkowych, odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki. Mając powyższe na uwadze oraz przy uwzględnieniu wiążących wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku z dnia 9 października 2014 r. Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji uznał, że w analizowanej sprawie przepisy u.p.c.c., na podstawie których płatnik pobrał sporną kwotę podatku od czynności cywilnoprawnych są niezgodne z prawem wspólnotowym, a w konsekwencji tego pobór podatku przez płatnika był nieuzasadniony i nie powinien mieć miejsca. W konsekwencji należy uznać, iż płatnik pobrał podatek w sposób nienależny, a tym samym, że kwota pobranego podatku stanowi nadpłatę, w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 o.p. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy będzie zobowiązany do zastosowania się do oceny prawnej zawartej w wyroku NSA z dnia 9 października 2014 r. Mając na względzie ocenę prawną zawartą w wyroku NSA z dnia 9 października 2014 r. dotyczącą prawa materialnego oraz stosując się do dyspozycji art. 190 p.p.s.a. Sąd uznał zarzuty skargi za uzasadnione i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a uchylił zaskarżoną decyzję. Nadto działając na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Wobec uwzględnienia skargi, o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 4 p.p.s.a.