III SA/Wa 22/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 maja 2008 r. sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2007 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji i umorzenia postępowania w sprawie opłaty skarbowej oddala skargę 1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270; z późn. zm. – dalej jako "p.p.s.a."), uchylił w całości własną decyzję z [...] sierpnia 2007 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w G. z [...] listopada 2000 r. i umorzył postępowanie podatkowe w sprawie. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż w dniu 3 lutego 1998 r. D. – dalej jako "Skarżący" nabył za cenę 100.000 zł zabudowaną budynkiem mieszkalnym nieruchomość położoną w P. przy ul. [...]. Z tytułu tej transakcji notariusz pobrał opłatę skarbową w kwocie 5.000 zł. Z uwagi na to, że ustalona między stronami wartość nieruchomości nie odpowiadała jej wartości rynkowej organ wezwał do podwyższenia wartości tej nieruchomości, którą we własnym zakresie wycenił na kwotę 485.000 zł, na co strony nie wyraziły zgody. W konsekwencji organ podatkowy zlecił ustalenie wartości rynkowej spornej nieruchomości biegłemu, który wartość tę ustalił na kwotę 481.000 zł. Powołany następnie kolejny biegły wartość rynkową nieruchomości ustalił na 721.900 zł. Na tej podstawie Urząd Skarbowy w G. decyzją z [...] listopada 2000 r. określił opłatę skarbową w wysokości 36.095 zł. Sprawa ta była trzykrotnie przedmiotem rozpoznania sądów administracyjnych, ostatni raz w 2005 r. kiedy to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 30 maja 2005 r. uchylił decyzję organu odwoławczego, wskazując na konieczność powtórzenia postępowania odwoławczego i wykonania wytycznych zawartych w poprzednim jego wyroku z 23 kwietnia 2004 r. Skarga kasacyjna od powyższego wyroku została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 listopada 2006 r. Rozpatrując ponownie sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] sierpnia 2007 r. utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w G. z [...] listopada 2000 r. Decyzję tę Skarżący zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uznanie ceny zakupu nieruchomości z 3 lutego 1998 r. jako jej wartości rynkowej, przy jednoczesnym umorzeniu postępowania na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.). Skargę tę organ odwoławczy poddał analizie, wskutek czego zwrócił się do organu I instancji o udzielenie informacji, czy zobowiązanie podatkowe jest zabezpieczone hipoteką oraz czy bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek czynności egzekucyjnej. Z nadesłanych przez ten organ dokumentów wynikało, że hipoteka przymusowa zabezpieczająca zobowiązanie została wykreślona w dniu 9 sierpnia 2006 r. oraz że nie zastosowano środka egzekucyjnego skutecznie przerywającego bieg terminu przedawnienia. Organ odwoławczy stwierdził, że zobowiązanie podatkowe w opłacie skarbowej powstało w dniu podpisania umowy sprzedaży, co miało miejsce w dniu 3 lutego 1998 r. i w tymże dniu wygasło w części pobranej przez notariusza. Natomiast w części wynikającej z podwyższenia wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży zobowiązanie to przedawniło się z upływem 31 grudnia 2003 r., co czyni postępowanie w sprawie bezprzedmiotowym. 2. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił, iż przepisy powołane w jej podstawie prawnej, tj. art. 233 § 1 pkt 2a, art. 59 § 1 pkt 3 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 54 § 3 p.p.s.a. nie pozwalają na wydanie decyzji umarzającej postępowanie w sprawie. 3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. 4. W piśmie procesowym z 24 kwietnia 2008 r. Skarżący sformułował względem zaskarżonej decyzji następujące zarzuty dotyczące : - art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, podnosząc, że upływ 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pozbawia organ odwoławczy możliwości wydania decyzji merytorycznej, w tym także decyzji uchylającej decyzję organu I instancji; - art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wskazując, że wyodrębnienie w zaskarżonej decyzji kwoty 5.000 zł pobranej przez płatnika przy zakupie nieruchomości jest nieskuteczne z uwagi na brak decyzji określającej zobowiązanie podatkowej w tej wysokości; - art. 59 § 1 pkt 3, art. 127, art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, argumentując, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek jego wykonania nie czyni postępowania odwoławczego bezprzedmiotowym, a zatem postępowanie to powinno być prowadzone bezterminowo. Umorzenie postępowania oznacza, że cała kwota wpłacona przez podatnika jest nienależnie wpłaconym podatkiem - nadpłatą, której zwrot podlega oprocentowaniu od dnia jej powstania. Na poparcie swojego stanowiska Skarżący przytoczył orzeczenia sądów administracyjnych. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. 5.1. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. wydana w trybie autokontroli, tj. na podstawie art. 54 § 3 p.p.s.a., mocą której Dyrektor uchylił własną decyzję z [...] sierpnia 2007 r. oraz decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie podatkowe w sprawie. W tej sytuacji w pierwszej kolejności należało ocenić czy zaskarżona decyzja czyni zadość wymogom określonym w przywołanym wyżej przepisie. 5.2. Zgodnie z art. 54 § 3 p.p.s.a. organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy. W orzecznictwie sądowym oraz w literaturze przyjmuje się, że celem instytucji autokontroli jest umożliwienie organom administracji publicznej weryfikacji własnego działania (lub jego braku) bez konieczności angażowania sądu administracyjnego w ocenę jego zgodności z prawem (por. wyrok WSA w Warszawie z 18 lutego 2004 r., III SA 1804/02, ONSAiWSA 2005/1/9; A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2006, dostępny w systemie informacji prawnej LEX). Autokontrola prowadzi zatem do szybszego załatwienia sprawy, przez co służy - chociaż pośrednio - realizacji jednej z podstawowych zasad ogólnych postępowania administracyjnego – zasady szybkości i prostoty tego postępowania (zob. art. 12 § 1 k.p.a. i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej). Z treści art. 54 § 3 p.p.s.a. wynika jednak, że warunkiem skorzystania z prawa do autokontroli jest uwzględnienie skargi w całości, a więc uznanie za uzasadnione zarówno zarzutów oraz wniosków skargi, jak i wskazanej w niej podstawy prawnej. Innymi słowy organ podejmujący rozstrzygnięcie w trybie autokontroli jest związany treścią żądania skarżącego i nie ma możliwości wybiórczego uwzględniania skargi. Odnosząc przedstawione uwagi do rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że wyrażone końcowo w skardze z 19 września 2007 r., uwzględnionej następnie przez organ odwoławczy, żądanie Skarżącego sprowadzało się do uznania (poprzez wykazanie niepoprawności wycen biegłego w na podstawie których wydano decyzje) ceny zakupu nieruchomości z 3 lutego 1998 r. jako jej wartości rynkowej, a tym samym do umorzenia postępowania na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek zapłaty). Wśród szeregu przepisów, których naruszenie Skarżący zarzucił w petitum skargi znalazły się m. in. art. 59 § 1 pkt 1 i 9 (mylnie oznaczony jako § 1 i § 9) Ordynacji podatkowej (wygaśnięcie zobowiązania wskutek zapłaty i przedawnienia), art. 70 § 1 i § 6 oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Wywodząc na tej podstawie, że doszło w niniejszej sprawie do przedawnienia zobowiązania podatkowego, Skarżący zwrócił ponadto uwagę na fakt wykreślenia hipoteki przymusowej zabezpieczającej to zobowiązanie, które to wykreślenie skutkuje odpadnięciem przesłanki do dalszego stosowania art. 70 § 6 Ordynacji wstrzymującego przedawnienie tegoż zobowiązania. Przy tak określonym żądaniu zaskarżona decyzja odpowiada wymogom określonym w art. 54 § 3 p.p.s.a. Uwzględniając bowiem żądanie uchylono decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] sierpnia 2007 r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji i umorzono postępowanie podatkowe w sprawie. Przyznano tym samym, iż wobec wygaśnięcia zobowiązania podatkowego (w części wskutek pobrania podatku przez płatnika, w części zaś w wyniku przedawnienia) postępowanie w sprawie stało się bezprzedmiotowe. W konsekwencji zaakceptowano – jak oczekiwał tego Skarżący – cenę sprzedaży nieruchomości ustaloną przez strony w akcie notarialnym z 3 lutego 1998 r. (100.000 zł) oraz kwotę obliczonej i pobranej od tej ceny opłaty skarbowej (5.000 zł). Prezentowane stanowisko organu nie tylko pokrywa się ze stanowiskiem Skarżącego, któremu dał on wyraz w skardze z 19 września 2007 r., ale jest ono - z przyczyn podanych niżej – prawidłowe w świetle obowiązujących przepisów. Oceny tej nie zmienia zachowanie Skarżącego polegające na wniesieniu skargi na decyzję wydaną w trybie autokontroli, które to zachowanie – jak należy wnioskować – wskazuje, że decyzji tej nie uważa on za rozstrzygnięcie "uwzględniające skargę w całości". 5.3. W myśl art. 5 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 4, poz. 23, z późn. zm.) obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej należnej od czynności cywilnoprawnej – w tym przypadku umowy sprzedaży – powstaje z chwilą dokonania tej czynności. Opłatę tę wpłaca się w terminie czternastu dni od dnia powstania obowiązku jej uiszczenia, chyba że opłata jest pobierana przez płatnika (art. 7 ust. 2 ustawy) - jak ma to miejsce w przypadku opłaty skarbowej należnej od umowy sprzedaży dokonanej przed notariuszem, który obowiązany jest obliczyć i pobrać opłatę skarbową z chwilą powstania obowiązku jej uiszczenia. Podstawę obliczenia opłaty skarbowej od umowy sprzedaży nieruchomości stanowi jej wartość rynkowa (art. 10 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy), którą określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczenia przejętych przez nabywcę długów i ciężarów (art. 10 ust. 2 ustawy). Brak określenia przez strony czynności cywilnoprawnej wartości przedmiotu tej czynności lub określenie jej w sposób nieodpowiadający, według oceny organu podatkowego, jej wartości rynkowej, rodzi ten skutek, że organ podatkowy wzywa strony do określenia tej wartości, jej podwyższenia lub obniżenia w terminie nie krótszym niż czternaście dni, podając jednocześnie wartość rynkową według własnej, wstępnej oceny, zaś w razie nieokreślenia wartości lub podania wartości nieodpowiadającej wartości rynkowej, organ ten dokonuje jej ustalenia z uwzględnieniem opinii biegłych. Przywołana regulacja nie pozostawia wątpliwości, że obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej jest obowiązkiem powstającym z mocy prawa, tj. z chwilą zaistnienia określonych w ustawie o opłacie skarbowej zdarzeń takich m. in. jak zawarcie przed notariuszem umowy sprzedaży nieruchomości. Wystąpienie tego zdarzenia powoduje powstanie obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej niejako automatycznie, tj. niezależnie od woli i zamiaru stron tej umowy. Ich obowiązkiem jest natomiast takie wskazanie podstawy obliczenia opłaty (w niniejszej sprawie wartości rynkowej sprzedawanej nieruchomości), które pozwoli płatnikowi (notariuszowi) na obliczenie i pobranie tej opłaty w wysokości odpowiadającej wysokości obiektywnie istniejącego zobowiązania. W przeciwnym wypadku może dojść do określenia - w drodze decyzji – innej od obliczonej i pobranej wysokości opłaty skarbowej. Określenie innej jej wysokości następuje w postępowaniu podatkowym w sytuacji, gdy organ podatkowy stwierdzi rozbieżności pomiędzy wysokością opłaty skarbowej obliczoną i pobraną przez notariusza, a opłatą należną powstałą w związku ze ziszczeniem się określonych - przewidzianych ustawą o opłacie skarbowej – okoliczności. Decyzja wymiarowa ma wówczas charakter deklaratoryjny – stwierdza, że powstało już wcześniej z mocy prawa zobowiązanie podatkowe i jaka jest jego wysokość oraz że nie zostało ono wykonane. Podstawę prawną takiej decyzji stanowi art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Innymi słowy decyzja taka nie stwarza nowej sytuacji prawnej, lecz stwierdza stan jaki powinien być pierwotnie zrealizowany. Na moment powstania obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej nie ma wpływu to, że ustalenie podstawy obliczenia tej opłaty, a więc ustalenie wartości rynkowej nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży, nastąpiło bądź to w wyniku podwyższenia wartości przedmiotu tej czynności przez same strony, bądź też w drodze jej ustalenia przez organ podatkowy z uwzględnieniem opinii biegłych (por. wyrok NSA z 2 czerwca 1999 r., SA/Sz 870/98, LEX; wyrok NSA z 21 listopada 2000 r., I SA/Ka 622/00, LEX). 5.4. Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że – jak słusznie wskazał organ odwoławczy - zobowiązanie podatkowe w opłacie skarbowej powstało w dniu podpisania umowy sprzedaży nieruchomości, co miało miejsce w dniu 3 lutego 1998 r. i w tymże dniu wygasło ono w części pobranej przez notariusza (5.000 zł). Pobór podatku przez płatnika spowodował wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. Prawidłowo także organ odwoławczy uznał, że w części nie pokrytej dokonanym poborem zobowiązanie podatkowe wygasło ze względu na upływ czasu skutkujący przedawnieniem tegoż zobowiązania. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin ten w rozpoznawanej sprawie liczony od 31 grudnia 1998 r. (termin płatności przypadał na 3 lutego 1998 r.) upływał z dniem 31 grudnia 2003 r. Przedawnienie zobowiązań podatkowych oznacza, że po upływie określonego czasu, zobowiązanie podatkowe wygasa (art. 59 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Przestaje tym samym (z mocy prawa, bez konieczności wydawania jakichkolwiek decyzji) istnieć stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podatnikiem i wierzycielem podatkowym (organem podatkowym). Wierzyciel nie ma już podstaw do egzekwowania zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie stosunek zobowiązaniowy wygasnął zatem w części poprzez pobranie podatku przez płatnika, a częściowo w wyniku przedawnienia. Obie te formy wygasania zobowiązań podatkowych doprowadziły do tego, że organ odwoławczy nie mógł wypowiedzieć się na temat zasadności oraz wysokości zobowiązania podatkowego, które już nie istniało. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spowodował ten skutek, że organ odwoławczy mógł co najwyżej wydać decyzję określającą opłatę skarbową w wysokości identycznej, jak pobrana przez płatnika. Podjęciu takiego rozstrzygnięcia sprzeciwiał się jednak art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi podstawę prawną decyzji wyłącznie w sytuacji, gdy – w wyniku weryfikacji prawidłowości ustalonej przez strony podstawy obliczenia opłaty skarbowej – organ podatkowy stwierdzi, że wysokość tej opłaty jest inna niż pobrana przez płatnika. Sąd nie doszukał się także innej – od wskazywanej wyżej – materialnoprawnej podstawy do wydania takiej decyzji. Brak jest tym samym podstawy prawnej do wydania decyzji określającej podatek, jeżeli wysokość tego podatku nie jest (lub – jak w niniejszej sprawie - nie może być) kwestionowana przez organ podatkowy. 5.5. W tej sytuacji – w ocenie Sądu – istniały w rozpoznawanej sprawie przesłanki do uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Warszawie z 11 września 2007 r., III SA/Wa 1672/06 oraz wyrok WSA w Gliwicach z 13 lutego 2008 r., III SA/Gl 1243/07 – oba niepubl.). Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części – i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję –umarza postępowanie. Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo orzekł o uchyleniu decyzji i umorzeniu postępowania z przyczyn wcześniej omówionych. Nie mógł natomiast orzec o uchyleniu wydanych aktów administracyjnych i orzeczeniu o istocie sprawy, bowiem – jak wyjaśniono wyżej – brak było podstawy prawnej do wydania decyzji określającej podatek. Oznacza to, że organy podatkowe zaakceptowały cenę sprzedaży nieruchomości ustaloną przez strony w akcie notarialnym oraz kwotę obliczonej i pobranej od tej ceny opłaty skarbowej. Kwota ta nie jest więc kwotą nienależną. Powoływane przez Skarżącego orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 marca 2006 r. (I FSK 774/05), zgodnie z którym stwierdzenie przedawnienia zobowiązania podatkowego w fazie postępowania odwoławczego, obliguje organ odwoławczy do umorzenia postępowania odwoławczego (art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej), zaś organ I instancji do stwierdzenia wygaśnięcia – jako bezprzedmiotowej - swojej decyzji w trybie art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. 5.6. Tym samym za niezasadne Sąd uznał zarzuty Skarżącego, iż powoływane w zaskarżonej decyzji art. 233 § 1 pkt 2a, art. 59 § 1 pkt 3 i art. 70 § 1 Ordynacja podatkowa oraz art. 54 § 3 p.p.s.a. nie dawały organowi odwoławczemu podstaw do umorzenia postępowania w sprawie. 5.7. W sposób analogiczny Sąd ocenił zarzuty naruszenia art. 127, art. 208 § 1 i art. 59 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zarzuty te w głównej mierze opierają się na, popartym orzecznictwem sądowym, twierdzeniu, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek jego wykonania nie czyni postępowania odwoławczego bezprzedmiotowym, a zatem postępowanie to powinno być prowadzone bezterminowo. Co prawda Sąd podziela zaprezentowany w orzecznictwie sądowym (por. wyrok NSA z 12 kwietnia 2006 r., FSK 2365/04, wyrok SN z 21 maja 2002 r., III RN 76/01) pogląd zgodnie z którym wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek jego wykonania, odmiennie aniżeli w wypadku wygaśnięcia zobowiązania wskutek jego przedawnienia, nie przesądza o bezprzedmiotowości rozpoznania sprawy w wyniku odwołania podatnika wniesionego od decyzji organu podatkowego I instancji, niemniej zauważa, że pogląd ten wyrażony został na tle odmiennego – od występującego w niniejszej sprawie – stanu faktycznego. Wyroki te zapadły bowiem w stanie faktycznym, w którym doszło do zapłaty podatku w toku postępowania podatkowego. Tymczasem Skarżący nie uregulował opłaty skarbowej wynikającej z decyzji określającej jej wysokość w kwocie innej, niż pobrana przez płatnika. 5.8. Niezasadny jest zarzut rozczłonkowania kwot zobowiązania podatkowego i wyodrębnienia w zaskarżonej decyzji z pełnej sumy żądań kwoty 5.000 zł. Co prawda rację ma Skarżący, że rozstrzygnięcie o zobowiązaniu podatkowym stanowi jedną całość, niemniej skoro samo to zobowiązanie może wygasać częściowo przez pobór podatku przez płatnika, a częściowo w wyniku przedawnienia, organ odwoławczy władny był wskazać jakich konkretnie kwot te formy wygasania zobowiązań dotyczyły. 5.9. Zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności (art. 127 Ordynacji podatkowej) nie jest trafny. Skarżący nie został bowiem pozbawiony prawa do rozpatrzenia jego sprawy przez organ II instancji. 5.10. Niezrozumiała dla Sądu jest sugestia Skarżącego jakoby w obrocie prawnym pozostawało pismo Urzędu Skarbowego w P. wzywające do podwyższenia wartości rynkowej nieruchomości. Pismo to stanowi jedynie dowód w sprawie i w żadnym razie nie rozstrzyga o istocie sprawy. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.