III SA/Wa 2219/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 kwietnia 2020 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. M. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Strona") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") postanowienie z dnia [...] lipca 2019 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: W dniu 17 stycznia 2017 r. wpłynęła do [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "NUS", "organ pierwszej instancji") deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2016 r. złożona przez Spółkę z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 60.095,00 zł wraz z wnioskiem o zwrot na rachunek bankowy podatnika. Analiza przesłanych przez Skarżącą dokumentów pocztą elektroniczną w dniu 14 lutego 2017 r. oraz fakt, że przedmiotowy zwrot oparty jest na dostawach dokonywanych przy zastosowaniu procedury TAX FREE skutkowało koniecznością zweryfikowania rozliczenia podmiotu biorącego udział w obrocie towarami oraz sprawdzenia zgodności tego rozliczenia z faktycznym przebiegiem transakcji. W związku z powyższym organ pierwszej instancji, pismami z dnia [...] marca 2017 r. wystąpił do kontrahentów Strony o przesłanie - w terminie 7 dni - dokumentów potwierdzających poprawność rozliczenia za ww. okres. Również w tym samym dniu NUS wystosował zapytania do właściwych organów skarbowych i celno-skarbowych o udzielenie informacji dotyczących szczegółów wywozu towaru poza granice Unii Europejskiej przez klientów Skarżącej. W związku z brakiem odpowiedzi na powyższe wystąpienia organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] marca 2017 r. przedłużył termin dokonania zwrotu podatku do dnia 22 maja 2017 r., a następnie, postanowieniem z dnia [...] maja 2017 r., przedłużył termin dokonania zwrotu podatku do dnia 24 sierpnia 2017 r. Ww. postanowienie zostało zaskarżone do organu II instancji. W dniu 21 lipca 2017 r. organ pierwszej instancji wystawił upoważnienie imienne do przeprowadzenia kontroli u podatnika. Kontrola miała dotyczyć sprawdzenia prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku VAT za okres: październik 2016 r. - marzec 2017 r. Wszczęcie kontroli nastąpiło w dniu 4 sierpnia 2017 r. Ponadto Podatnik został wezwany do przedłożenia pełnej dokumentacji dot. rozliczenia podatku VAT za kontrolowany okres. W związku ze zbliżającym się upływem terminu dokonania zwrotu podatku VAT wskazanym w postanowieniu z dnia [...] maja 2017 r. oraz wobec niezakończenia postępowania sprawdzającego NUS, postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2017 r. przedłużył do dnia 17 listopada 2017 r. termin dokonania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym w kwocie 60 095,00 zł wynikającej z deklaracji podatkowej VAT-7 za grudzień 2016 r. W postanowieniu z dnia [...] sierpnia 2017 r. organ pierwszej instancji, powołując się na dyspozycję art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej także: "ustawa o VAT') podniósł, iż na dzień wydania zaskarżonego postanowienia prowadzone w Spółce czynności sprawdzające w zakresie rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów usług nie zostały zakończone. W wyniku rozpoznania zażalenia od ww. postanowienia, DIAS postanowieniem z dnia [...] października 2017 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Na powyższe rozstrzygniecie Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej: "WSA"). Po rozpoznaniu skargi WSA wyrokiem z dnia 13 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 31/18 uchylił postanowienie DIAS z dnia [...] października 2017 r. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że uzasadnienie postanowienia organów obu instancji nie zawierało żadnej merytorycznej treści, która mogłaby podlegać ocenie, w tym kontroli sądu. Uzasadnienie nie dawało odpowiedzi na pytanie czy podane przez organ okoliczności powodują konieczność dodatkowej weryfikacji. Sama okoliczność sprawdzania kontrahentów strony, nie stanowi uzasadnionych wątpliwości co do zasadności zwrotu. Podobnie, sama okoliczność prowadzenia kontroli podatkowej nie jest samoistną przesłanką wstrzymania zwrotu podatku. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej od ww. wyroku, NSA wyrokiem z dnia 20 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 115/19, oddalił skargę kasacyjną. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2019 r. DIAS utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że konieczność przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu - w rozpatrywanej sprawie wynika z faktu, że Spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 13 listopada 2015 r., a już w pierwszym miesiącu działalności za który Spółka złożyła deklarację, tj. grudzień 2015 r. dokonała sprzedaży na kwotę 409.551,00 zł. Jednocześnie z analizy dokumentów wynika, że wynik ten nigdy nie został powtórzony. W żadnym kolejnym okresie rozliczeniowym 2016 r. sprzedaż nie osiągnęła wyższego poziomu. W najlepszych okresach 2016 r. przekraczała nieznacznie 200.000,00 zł. Ponadto Spółka nie prowadzi działalności pod adresem rejestrowym, a dokonuje sprzedaży na terenie B.. Czas prowadzenia działalności jest więc bardzo krótki, co wpływa na ocenę wiarygodności podmiotu. Siedziba Spółki znajduje się w W. przy ul. [...]. Pod tym adresem znajduje się tzw. "wirtualne biuro", obsługujące wiele podmiotów. Strona udzieliła upoważnienia z dnia 23 listopada 2015 r. uprawniającego przedstawicieli I. z siedzibą pod tym samym adresem do odbioru i kwitowania przesyłek listowych poleconych, przesyłek listowych z zadeklarowaną wartością, paczek pocztowych zwykłych i z zadeklarowaną wartością. Spółka jest comiesięcznie na podstawie faktury obciążana kosztami wynajmu powierzchni biurowej z obsługą sekretarską. Działalność gospodarcza jest prowadzona w punkcie sprzedaży zlokalizowanym w B. przy ul. [...]. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest pozostała sprzedaż detaliczna powadzona w niewyspecjalizowanych sklepach, przy czym Spółka nie posiada ujawnionych oddziałów w KRS. W sprawie należy również mieć na uwadze, że główną działalność Spółki stanowi sprzedaż w systemie TAX FREE na rzecz osób fizycznych. Ten typ działalności obarczony jest - w ocenie organu odwoławczego - dużym ryzykiem, związanym z możliwością wystąpienia licznych nieprawidłowości. Ponadto ryzyko związane jest z możliwością wystąpienia nieprawidłowości w związku z dokonywaniem sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieposiadających miejsca zamieszkania na terenie Unii Europejskiej. DIAS stwierdził, że w związku z niezakończeniem czynności sprawdzających w terminie organ pierwszej instancji prawidłowo przedłużył termin zwrotu podatku VAT wykazanej kwoty 60.095,00 zł. Wątpliwości organu pierwszej instancji w zakresie zakupu towarów uzasadniał bowiem brak informacji dotyczących źródeł pochodzenia towaru stanowiącego przedmiot obrotu oraz o przebiegu transakcji handlowych. W świetle powyższego działania zmierzające do ustalenia, czy dane przedstawione przez podatnika w deklaracji VAT-7 za grudzień 2016 r. odzwierciedlają rzeczywisty stan faktyczny uzasadniający zwrot podatku w żądanej wysokości są - w ocenie DIAS - jak najbardziej zasadne. Co więcej DIAS wskazał, że przyczyną przedłużenia terminu zwrotu była obawa wystąpienia nadużyć podatkowych, którym "sprzyja" transgraniczny charakter i konstrukcja transakcji, sposób prowadzenia działalności przez Stronę (nieuzasadnione w ocenie organu korzystanie z usług wirtualnego biura w sytuacji, gdy faktyczna działalność jest prowadzona w innym miejscu), a zadaniem organu jest prewencja i przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym. Dlatego też, DIAS skonstatował, że w rozpatrywanej sprawie organ pierwszej instancji w momencie wydawania zaskarżonego postanowienia nie posiadał wystarczających dowodów pozwalających prawidłowo zweryfikować zasadność zwrotu oraz kwotę podatku VAT za grudzień 2016 r. Zatem uzasadnione było przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji podatkowej VAT-7 za grudzień 2016 r. do daty wskazanej przez NUS. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia postanowienia DIAS z dnia [...] lipca 2019 r. oraz zasądzenia na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W skardze zarzucono naruszenie: 1. art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) poprzez nieuwzględnienie oceny prawnej i wskazań Sądu zawartych w wyroku z dnia 13 września 2018 r., sygn. III SA/Wa 31/18, co do dalszego postępowania, polegającego na faktycznym powtórzeniu przez organ podatkowy w uzasadnieniu skarżonego rozstrzygnięcia tożsamych argumentów, które zostały krytycznie ocenione przez Sąd uchylający wcześniejsze postanowienie, oraz dalszym zaniechanie przytoczenia obiektywnych, mierzalnych okoliczności (argumentów), które przemawiałyby za przedłużeniem terminu zwrotu podatku, a w konsekwencji na pozornym uzasadnieniu postanowienia; 2. art. 217 § 2 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm., dalej: "O.p.") oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 oraz art. 122 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez zaniechanie należytego uzasadnienia postanowienia co do powstania wymogu dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku; 3. art. 191 O.p. poprzez dowolne uznanie, że w chwili wydania postanowienia zaistniała przesłanka do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT opierająca się na okolicznościach, które w żaden obiektywny sposób nie mogły wskazywać na istnienie konieczności weryfikacji rozliczenia podatnika; 4. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w ustalonym w postanowieniu stanie faktycznym, z którego nie wynika, aby zaistniały podstawy do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie należy zauważyć, że w niniejszej sprawie zapadł wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 września 2018 r. sygn. akt. III SA/Wa 31/18 oraz wyrok NSA z dnia 20 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 115/19, w którym oddalono skargę kasacyjną organu. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W przywołanym wyroku NSA zauważył, że organ - przedłużając termin - nie musi wykazywać istnienia dowodów przemawiających za niezasadnością zwrotu podatku. Musi natomiast wykazać, że istnieją okoliczności decydujące o potrzebie dalszej weryfikacji zasadności takiego zwrotu. Mimo iż art. 87 ust. 2 ustawy o VAT daje możliwość prolongowania zwrotu podatku, to rozwiązanie takie stanowi istotną ingerencję w prawo do zwrotu nadwyżki VAT, a więc w prawo będące fundamentalnym czynnikiem gwarantującym realizację podstawowych cech konstrukcyjnych tego podatku, to jest zasady neutralności i proporcjonalności (zob. przykładowo: wyrok ETS z 25 października 2001 r., C-78/00 Komisja v. Republika Włoska; wyrok TSUE z 18 października 2012 r., C-525/11 Mednis SIA v. Valst sieņēmumu dienests). Korzystanie z możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku, jako odstępstwo od zasady zwrotu w terminie określonym ustawowo, powinno być zatem zastrzeżone dla sytuacji wyjątkowych, w których prawo podatnika musi ustąpić potrzebie ochrony interesów budżetowych państwa. Ten szczególny charakter analizowanej instytucji, niewątpliwie dolegliwej dla podatnika, pociąga za sobą określone obowiązki po stronie organu podatkowego. W konsekwencji odroczenie zwrotu VAT powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione, tak by nie było wątpliwości, że w danej sprawie rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może być odczytywana jako blankietowe, prewencyjne upoważnienie do opóźniania realizacji praw podatnika. Tym samym organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania powołanego wyżej przepisu, powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości. Innymi słowy, powinny w szczególności wykazać, co wzbudziło ich wątpliwość (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości lub braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć dlaczego uznały, że istnieje potrzeba dalszej weryfikacji (zob. przykładowo wyroki NSA: z 29 stycznia 2019 r., I FSK 2268/18; z 12 grudnia 2018 r., I FSK 1840/18 ). Tylko takie uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT może sprostać wymogom procesowym przewidzianym w Ordynacji podatkowej, w tym zasadzie przekonywania (art. 124 O.p.) i zasadzie budowania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), a w konsekwencji uchronić organ przed zarzutem nadużywania konstrukcji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Analiza uzasadnienia spornego postanowienia potwierdza zatem, że nie zawiera ono jakiejkolwiek wzmianki o wątpliwościach determinujących przedłużenie terminu zwrotu podatku. Zauważyć także należy, że w uzasadnieniu przywołanego wyroku WSA w Warszawie stwierdzono, że: "oceniając uzasadnienie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji o przedłużeniu terminu zwrotu VAT należy stwierdzić, że nie wynika z nich na jakiej podstawie organ podatkowy powziął uzasadnione wątpliwości co do przebiegu transakcji dokonywanych przez stronę, a tym samym nie wynikają z nich wątpliwości, co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zdaniem sądu, zaskarżone postanowienie jak i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji nie wskazują na istotne (uzasadnione) wątpliwości ani okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji". Poddając analizie kolejne skarżone postanowienie należy stwierdzić, że powyższe uwagi Sądu wyrażone w wyroku z dnia 13 września 2018 r., sygn. akt. III SA/Wa 31/18 zachowały aktualność. Pomimo obszerności uzasadnienia w zasadniczej części wynikającego z obszernego przywołanego orzecznictwa nadal organ nie wskazał okoliczności powodujących konieczność dodatkowej weryfikacji. Organ wskazał de facto tylko jedną okoliczność, tj. posiadanie przez Skarżącą adresu siedziby w tzw. wirtualnym biurze. Okoliczność ta, zdaniem Sądu, może mieć co prawda potencjalne znaczenie ale w zestawieniu z innymi aspektami działalności podatnika. Przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT nie może natomiast nastąpić wyłącznie z tej przyczyny, że podatnik ma adres siedziby w tzw. wirtualnym biurze, a prowadzi faktycznie działalność gospodarczą w innej lokalizacji. Podobnie nie mają znaczenia ogólne poglądy wyrażone przez organ na temat instytucji TAX FREE, jakoby ten typ działalności był automatycznie obarczony dużym ryzykiem, związanym z możliwością wystąpienia licznych nieprawidłowości. Ponadto jak już przesądził w wyroku z dnia 13 września 2018 r., sygn. akt. III SA/Wa 31/18 WSA w Warszawie sama okoliczność sprawdzania kontrahentów strony, nie stanowi uzasadnionych wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku VAT. Resumując, w istocie nadal, Skarżąca nie otrzymała żadnej informacji co do przesłanek jakimi kierował się organ przedłużając kolejny raz termin zwrotu różnicy podatku VAT. Uzasadnienie postanowienia organów obu instancji kolejny raz nie zawierało żadnej merytorycznej treści, która mogłaby podlegać ocenie, w tym kontroli sądu administracyjnego. Z tych powodów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a. przy zastosowaniu art. 152 p.p.s.a. oraz zasądził zgodnie z art. 200 p.p.s.a. na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego odpowiadającą: kwocie uiszczonego wpisu od skargi – 100 zł, kwocie wynagrodzenia pełnomocnika – 480 zł oraz opłacie za pełnomocnictwo – 17 zł.