III SA/Wa 2221/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Konrad Aromiński, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant referent Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 lipca 2024 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.241.2024.2.MW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego: 2 maja 2024 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (DKIS) wpłynął wniosek P. sp. z o.o. z siedzibą w W. dalej ("Skarżąca", "Strona", Spółka", "Wnioskodawca") z 30 kwietnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w przypadku wypłaty przez Spółkę odsetek do M., a następnie, w wyniku konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy, przekazania do A. (bezpośrednio lub za pośrednictwem M.) w innej niż odsetki formie (tj. w postaci wynagrodzenia z tytułu odpłatnego umorzenia udziałów, a w przyszłości także w formie wypłaty dywidendy), Spółka będzie uprawniona do poszukiwania rzeczywistego właściciela z zastosowaniem mechanizmu look through approach, tj. ustalenia rzeczywistego właściciela odsetek i zastosowania regulacji Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Państwa Izrael w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Jerozolimie dnia 22 maja 1991 r. (Dz. U. z 1992 r. nr 28, poz. 124) - tj. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania właściwej dla Z., będącego rzeczywistym właścicielem należności. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, należącym do grupy kapitałowej M. (dalej: "Grupa"). Grupa zajmuje się inwestycjami w projekty dotyczące energii odnawialnej, w tym w szczególności z zakresu energetyki wiatrowej. Grupa inwestuje m.in. w Europie, w tym w Polsce. Największy projekt realizowany w Polsce, w który zaangażowana jest Grupa, realizowany jest przez Wnioskodawcę. Do realizacji prowadzonych przez Wnioskodawcę projektów niezbędne jest pozyskanie odpowiedniego finansowania. W związku z inwestycją realizowaną w Polsce, Spółka pozyskała środki na jej sfinansowanie głównie od swojego udziałowca, M. Limited (dalej: "M."), z siedzibą na Cyprze przy [...], który w cypryjskim rejestrze handlowym zarejestrowany jest pod numerem [...]. Z kolei, zgodnie z polityką Grupy, M. pozyskał środki na udzielenie pożyczki Spółce od swojego udziałowca, tj. od A. LP (dalej: "A.") z siedzibą w Izraelu przy [...] oraz M. S.a.r.l. (dalej: "M.") z siedzibą w Luksemburgu przy [...]. Jednocześnie, M. środki przekazane Spółce za pośrednictwem M. również pozyskał od A. Wszystkie środki były przekazywane do Spółki za pośrednictwem M. Innymi słowy, A. pośrednio udzielił finansowania Wnioskodawcy, poprzez finansowanie udzielone na rzecz M. oraz M., który to podmiot następnie udzielił finansowania M. Spółka pragnie przy tym nadmienić, że z uwagi na transparentność podatkową A., podmiot ten nie będzie rzeczywistym właścicielem odsetek, a będzie nim udziałowiec A., tj. podmiot Z. Ltd (dalej: "Z."), z siedzibą w Izraelu, przy [...]. Powyższy sposób finansowania związany jest ze zmianami w ramach struktury Grupy - uprzednia struktura przewidywała możliwość pozyskiwania przez A. środków na sfinansowanie inwestycji Spółki wykorzystując podmioty pośredniczące, będące właścicielami A., np. w formie funduszy, które to podmioty z kolei pozyskiwały środki od podmiotów zainteresowanych inwestycjami w projekty energetyczne, w tym na terenie Polski (dalej: "Sponsorzy"). Sponsorami były osoby fizyczne i prawne, będące zagranicznymi rezydentami podatkowymi. Niemniej, uprzednia, opisana struktura finansowania, jak wskazano powyżej, uległa zmianie w związku ze zmianami właścicielskimi w ramach Grupy. W związku z otrzymanym finansowaniem, Spółka dokonuje spłaty pożyczek (kwota główna i odsetki) na rzecz M. Z. z kolei, z uwagi na fakt, że A. jest podmiotem transparentnym podatkowo, będzie rzeczywistym właścicielem odsetek wypłacanych przez Spółkę do M. - zarówno w przypadku odsetek od pożyczki udzielonej przez A. bezpośrednio na rzecz M., jak też odsetek od pożyczki udzielonej przez A. na rzecz M., a następnie przekazanej przez M. do M. Jednocześnie, M. ani M., mimo prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4a ust. pkt 29 lit. c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") nie będą rzeczywistymi właścicielami odsetek wypłacanych przez Spółkę do M. Rola zarówno M., jak też M. jest ograniczona jedynie do przekazania odsetek na rzecz A. - zarówno w odniesieniu do pożyczek zaciągniętych przez M. bezpośrednio od A., jak i tych pożyczek, które M. zaciągnął od A. w celu udzielenia następnie finansowania dłużnego na rzecz M. M. i M. w odniesieniu do przekazywanych odsetek nie są rzeczywistym właścicielem, ponieważ: nie otrzymują tych odsetek dla własnych korzyści, w tym nie decydują samodzielnie o ich przeznaczeniu i nie ponoszą ryzyka ekonomicznego związanego z utratą tych odsetek lub ich części; są pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem zobowiązanym do przekazania całości lub części odsetek innemu podmiotowi (tj. A.). Jednocześnie, jak wskazano już powyżej, A. także nie jest rzeczywistym właścicielem należności pochodzących z odsetek wypłacanych przez Spółkę, ponieważ jest on podmiotem transparentnym podatkowo. Rzeczywistym właścicielem odsetek wypłacanych przez Spółkę do M. jest Z. To on bowiem spełnia definicję rzeczywistego właściciela z art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. w odniesieniu do odsetek wypłacanych przez Spółkę. Oznacza to, że Z. w odniesieniu do odsetek wypłaconych przez Spółkę na rzecz M.: otrzymał należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą całości lub części odsetek, nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi, prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju miejsca zamieszkania/siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności. Każdorazowo, na moment wypłaty odsetek, Spółka dochowuje należytej staranności przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W szczególności, Spółka pozyskała (i będzie w kolejnych latach pozyskiwać) ważny certyfikat rezydencji podatkowej Z., a także oświadczenie Z. potwierdzające jego status, jako rzeczywistego właściciela odsetek wypłacanych przez Spółkę na rzecz M. Może się zdarzyć, że kwota odsetek wypłaconych przez Spółkę do M. w trakcie roku kalendarzowego przekroczy kwotę 2.000.000 zł. Przy czym niezależnie od wartości spłacanych odsetek, Wnioskodawca zawsze weryfikuje i będzie weryfikował w przyszłości, Z. otrzymującego należności pochodzące z odsetek wypłacanych przez Spółkę na rzecz M. pod kątem spełnienia przez niego definicji beneficjenta rzeczywistego, gromadząc odpowiednie dokumenty w tym zakresie. Na moment złożenia niniejszego Wniosku, Spółka dokonała już spłaty części pożyczek wraz z odsetkami na rzecz M. Działając w dotychczasowej strukturze, Spółka poszukiwała beneficjentów rzeczywistych wypłacanych odsetek stosując zasadę look-through. Prawidłowość takiego podejścia została potwierdzona przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 17 września 2021 r. w interpretacji indywidualnej o sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.551.2021.2.IR. W wyniku zmian właścicielskich, których konsekwencją były zmiany w przepływach finansowych w ramach Grupy, w odniesieniu do finansowania pozyskanego pośrednio od A., doszło do sytuacji, w której M. po otrzymaniu od Spółki odsetek, dokonał ich przekazania do swojego udziałowca A., jak również do sytuacji, w której M. po otrzymaniu od Spółki odsetek, dokonał ich przekazania do swojego udziałowca M., który to następnie przekazał odsetki do swojego udziałowca A. Jednocześnie, wskazane płatności, w wyniku konwersji wierzytelności M. wobec A. na kapitał zakładowy, konwersji wierzytelności M. wobec M. na kapitał zakładowy oraz konwersji wierzytelności M. wobec A. na kapitał zakładowy, przekazane zostały w innej niż odsetki formie - tj. w postaci wypłaconego udziałowcowi (tj. M. i A.) wynagrodzenia z tytułu odpłatnego umorzenia udziałów powstałych w wyniku konwersji powyższej wierzytelności na kapitał zakładowy oraz późniejszego odpłatnego umorzenia tych udziałów. Spółka wskazuje, że w przyszłości odsetki otrzymane przez M. od Spółki mogą również zostać przekazane A., a także do M. a następnie do A. - w przypadku finansowania udzielonego z udziałem M. - w formie wypłaty dywidendy. Jednocześnie, jak wskazano powyżej, z uwagi na fakt, że M. jest zobowiązany do przekazania odsetek otrzymanych od Spółki i nie może nimi samodzielnie rozporządzać, Spółka będzie poszukiwała beneficjenta rzeczywistego wypłaconych odsetek, którym to beneficjentem rzeczywistym będzie Z. Spółka pragnie podkreślić, że celem niniejszego zapytania nie jest rozstrzygnięcie czy Z., będący udziałowcem podmiotu transparentnego podatkowo - tj. A., spełnia definicję rzeczywistego właściciela tych płatności, ani rozstrzygnięcie, czy wypłacone wynagrodzenia z tytułu odpłatnego umorzenia udziałów powstałych w wyniku konwersji i wypłacone dywidendy są tożsame z przekazaniem rzeczywistemu właścicielowi należności odsetek. Ocena tej kwestii dokonana zostanie samodzielnie przez Spółkę i będzie przedmiotem weryfikacji przy każdej kolejnej wypłacie. Tym samym, Spółka zainteresowana jest potwierdzeniem czy ma ona prawo do stosowania mechanizmu look through approach, tj. każdorazowego poszukiwania beneficjenta rzeczywistego w sytuacji, w której doszło do konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy M. i M. 2. Skarżąca zadała organowi pytanie: Czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w przypadku wypłaty przez Spółkę odsetek do M., a następnie, w wyniku konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy, przekazania do A. (bezpośrednio lub za pośrednictwem M.) w innej niż odsetki formie (tj. w postaci wynagrodzenia z tytułu odpłatnego umorzenia udziałów, a w przyszłości także w formie wypłaty dywidendy), Spółka będzie uprawniona do poszukiwania rzeczywistego właściciela z zastosowaniem mechanizmu look through approach, tj. ustalenia rzeczywistego właściciela odsetek i zastosowania regulacji Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Państwa Izrael w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Jerozolimie dnia 22 maja 1991 r. (Dz. U. z 1992 r. nr 28, poz. 124) - tj. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania właściwej dla Z., będącego rzeczywistym właścicielem należności? Zdaniem Spółki w opisanym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, w przypadku wypłaty przez Spółkę odsetek do M., a następnie, w wyniku konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy, przekazania do A. (bezpośrednio lub za pośrednictwem M.) w innej niż odsetki formie (tj. w postaci wynagrodzenia z tytułu odpłatnego umorzenia udziałów, a w przyszłości także w formie wypłaty dywidendy), Spółka będzie uprawniona do poszukiwania rzeczywistego właściciela z zastosowaniem mechanizmu look through approach, tj. ustalenia rzeczywistego właściciela odsetek i zastosowania regulacji Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Państwa Izrael w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Jerozolimie dnia 22 maja 1991 r. (Dz. U. z 1992 r. nr 28, poz. 124) - tj. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania - właściwej dla Z., będącego rzeczywistym właścicielem należności. 3. DKIS 30 lipca 2024 r. wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych uznając stanowisko Skarżącej w przedmiotowej sprawie za nieprawidłowe. Organ wskazał, że kwestia do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie dotyczy ustalenia, czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym zastosowanie może mieć koncepcja look-through approach, polegająca na ustaleniu rzeczywistego właściciela wypłacanych odsetek, w sytuacji gdy spółka, w związku z otrzymanym finansowaniem od swojego bezpośredniego udziałowca, dokonuje spłaty odsetek od pożyczek na rzecz tego udziałowca (M.) z siedzibą na Cyprze, natomiast rzeczywistym właścicielem tych odsetek jest pośredni udziałowiec wnioskodawcy (Z.) z siedzibą w Izraelu. Uwzględniając treść przepisów u.p.d.o.p. organ uznał, że w dniu dokonania wypłaty wskazanych we wniosku odsetek, po stronie dokonującej ich wypłaty polskiej spółki powstał/powstanie obowiązek podatkowy wobec cypryjskiej spółki, jako podatnika. To bowiem spółka cypryjska osiągnęła/osiągnie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochód, w myśl art. 3 ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p. a co za tym idzie jest podatnikiem, o którym mowa jest/będzie w art. 3 ust. 2 ww. ustawy. O tym bowiem, że spółka cypryjska jest w omawianej sprawie podatnikiem decyduje fakt uzyskania przez nią przychodów z tytułu wypłacanych odsetek, nie zaś posiadanie statusu tzw. beneficjenta owner wobec tych należności. Podatnikiem jest bowiem podmiot, który uzyskuje przychód z tytułu odsetek, nie zawsze będąc rzeczywistym beneficjentem/ właścicielem należności. Zatem, w opisanej we wniosku sytuacji podatnikiem wobec wypłacanych przez wnioskodawcę odsetek jest M. z siedzibą na Cyprze, gdyż to temu podmiotowi jako udziałowcowi polskiej spółki (wnioskodawcy) wypłacane są odsetki od udzielonych wnioskodawcy pożyczek. Zatem jedynie wobec M. jako podatnika możliwe byłoby rozpatrywanie zasad opodatkowania wypłacanych odsetek, w tym z ewentualnym uwzględnieniem zapisów właściwej polsko-cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z uwagi na powyższe, skoro za podatnika względem wypłacanych odsetek należy przyjmować bezpośredniego udziałowca wnioskodawcy, udzielającego finansowania wnioskodawcy i otrzymującego następnie odsetki z tego tytułu, to dalsza forma "dystrybucji odsetek" w grupie pozostaje bez znaczenia dla opiniowanego zagadnienia. Powyższe stanowisko potwierdza Ministerstwo Finansów w aktualnym projekcie Objaśnień podatkowych z 25 września 2023 roku dotyczącym poboru podatku u źródła. Z pkt 2.3. powyższego projektu wynika, że stosowanie koncepcji "look-through approach" (czyli ustalania przez organ podatkowy, kto jest rzeczywistym właścicielem należności w sytuacji, gdy podmiot uzyskujący taką należność nie jest jej rzeczywistym właścicielem) nie znajduje uzasadnienia ani w przepisach ustawy o CIT, ani w przepisach Ordynacji podatkowej. Ministerstwo Finansów powołując się na orzecznictwo TSUE oraz NSA stwierdziło, że można i należy uznać, że organy podatkowe nie są - co do zasady - zobowiązane do stosowania tej koncepcji. Należy zauważyć, że stanowisko Ministerstwa Finansów w odniesieniu do koncepcji look through approach zmieniło się w porównaniu do poglądów przedstawionych w projekcie Objaśnień podatkowych z 19 czerwca 2019 roku dotyczącym zasad poboru podatku u źródła, z których wynikało, że w niektórych sytuacjach ostateczni odbiorcy należności (m.in. z tytułu dywidendy) mają status rzeczywistego właściciela i w związku z tym to oni, z pominięciem podmiotu pośredniczącego mogą korzystać ze zwolnienia z podatku u źródła. Tym samym organ stwierdził, że stanowisko Skarżącej należało uznać za nieprawidłowe. 4. Pismem z 5 września 2024 r. wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Zaskarżanej interpretacji Skarżąca zarzuciła stosownie do art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako "p.p.s.a."), naruszenie: przepisów prawa materialnego, tj. - art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 21 ust. 2 w zw. z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, wyprowadzoną z pominięciem koncepcji look through approach, tj. koncepcji zakładającej odnoszenie przepisów dotyczących rzeczywistego właściciela należności w łańcuchu płatności - w przypadku uznania, że nie jest nim bezpośredni odbiorca, prowadzącą do niewłaściwej oceny co do możliwości zastosowania odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Państwa Izrael w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Jerozolimie 22 maja 1991 r. (dalej: "UPO PL-IL") oraz uznanie cypryjskiej spółki matki za podatnika, pomimo iż nie posiada ona statusu beneficjenta rzeczywistego wypłacanych należności; - art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej: "O.p.") w zw. z art. 7 O.p. oraz w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, wbrew treści wniosku, że to spółka matka Wnioskodawcy będzie występowała w roli podatnika w stosunku do wypłacanych należności, tj. będzie ona osiągała dochody na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; przepisów postępowania podatkowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez nieuwzględnienie w sprawie istniejącego na moment złożenia przedmiotowego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej orzecznictwa sądów administracyjnych oraz organów podatkowych w zakresie stosowania zasady look through approach i w konsekwencji naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych; - art. 14h w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 2a O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez naruszenie zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań, rozstrzygania wątpliwości na korzyść płatnika oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a to poprzez tendencyjną ocenę stanowiska Skarżącej jako nieprawidłowego, niewzięcie pod uwagę wszystkich faktów, które były istotne w kontekście rozważanego zagadnienia prawnego i zajęcie stanowiska sprzecznego z oceną prawną sformułowaną w interpretacjach indywidualnych oraz orzeczeniach sądów administracyjnych wydawanych w zakresie stosowania koncepcji look through approach; - art. 14c § 1 i § 2 oraz 14h w zw. z art. 120 i art. 121 O.p., poprzez wydanie interpretacji niespełniającej wymogów procesowych wskazanych w tych przepisach, tj. niezawierającej kompletnej oceny stanowiska Skarżącej oraz uzasadnienia prawnego tej oceny, a w szczególności pominięcie rozważań Spółki dotyczących przedstawionej przez Spółkę wykładni przepisów art. 26 ust. 7a w zw. z art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. W związku z powyższym naruszeniem prawa Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a oraz zasądzenie od Organu na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. 5. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: skarga zasługiwała na uwzględnienie. 6. Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób – odpowiednio mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest przy tym związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c O.p.) wynika, że Organ interpretujący, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa. Sąd rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. 7. Istota sporu ogniskuje się wokół kwestii czy Wnioskodawca, będzie uprawniony do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 21 ust. 2 w zw. z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. z wykorzystaniem interpretacji przepisów uwzględniających koncepcję klauzuli look through approach. 8. Ramy prawne: zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., podatnicy niemający na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają opodatkowaniu tylko od dochodów, które zostały przez nich uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wśród dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej w u.p.d.o.p. (art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy) wymieniono w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia. Równocześnie, zgodnie z art. 3 ust. 5 u.p.d.o.p., za dochody (przychody), o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 5 tej ustawy, a więc dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej przez podatników, którzy nie mają w Polsce siedziby lub zarządu, uważa się przychody wymienione art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 1-4 tej ustawy. Natomiast, w myśl art. 21 ust. 1 pkt. 1 u.p.d.o.p. podatek od dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty niemające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, pobiera się od przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) w wysokości 20% przychodów. Jednocześnie, zgodnie z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p., ww. przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. lla ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem. Poprzez wymieniony powyżej certyfikat rezydencji, zgodnie z art. 4a pkt 12, rozumie się zaświadczenie o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika. Zgodnie natomiast z art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p., jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane, jako płatnicy pobrać, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od nadwyżki ponad kwotę 2.000.000 zł według stawki podstawowej, tj. z pominięciem stawki podatku, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zgodnie z art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. ww. przepisów nie stosuje się jednak, jeżeli podatnik złożył oświadczenie, że: posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania; po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zgodnie z art. 28b ust. 1 u.p.d.o.p. organ podatkowy zwraca, na wniosek, podatek pobrany zgodnie z art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. Wysokość podatku do zwrotu określa się na podstawie zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednocześnie, zgodnie z art. 28b ust. 4 pkt 5-6 ustawy do wniosku o zwrot podatku dołącza się dokumentację pozwalającą na ustalenie jego zasadności, w szczególności: oświadczenie podatnika, że w odniesieniu do czynności, w związku z którą składany jest wniosek o zwrot podatku, podatnik jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy, a także oświadczenie podatnika, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności - w przypadku podatników mających w Polsce ograniczony obowiązek podatkowy; oświadczenie podatnika, że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych, z którą wiąże się uzyskany przychód - w przypadku podatników posiadających ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, gdy należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. 9. Wykładnia powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że oświadczenie, o którym mowa w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. powinno dotyczyć rzeczywistego właściciela przekazywanych płatności. Zgodnie z art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p., ilekroć w ustawie jest mowa o rzeczywistym właścicielu - oznacza to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki: otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części, nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi, prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności. 10. Odnosząc powyższe przepisy do stanu faktycznego sprawy wskazać należy, że w pierwszej kolejności należy przeanalizować, czy odsetki wypłacane przez Spółkę stanowią odsetki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji, czy można stosować w przypadku Skarżącej art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. Z literalnej treści przywołanych przepisów wynika wprost, że znajdą one zastosowanie w przypadku uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników niebędących rezydentami, przychodów z odsetek, a przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W konsekwencji odsetki wypłacane przez Spółkę na rzecz M., powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem u źródła na podstawie polskich przepisów u.p.d.o.p. z uwzględnieniem przepisów odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Analiza stanu faktycznego pozwala na twierdzenie, że status beneficjenta rzeczywistego wypłacanych należności przypisany jest do spółki z siedzibą w Izraelu. 11. Rację ma Skarżąca, że ww. przepisy, w tym art. 26 ust. 7a w zw. z art. 28b ust. 4 pkt 5-6 u.p.d.o.p., jednoznacznie wskazują, że należy zbadać, który podmiot jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności w oparciu o warunki wskazane w art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. Ustalenie podmiotu, który można uznać za rzeczywistego właściciela wypłacanych należności będzie determinowało z kolei zasady jego opodatkowania. Należy przy tym podkreślić, że również oświadczenie, o którym mowa w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. powinno dotyczyć rzeczywistego właściciela przekazywanych płatności. Tym samym, przepisy te należy interpretować w ten sposób, że w przypadku, gdy w świetle warunków określonych w art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. – M., nie jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych przez Spółkę należności (odsetek), to Spółka będzie uprawniona do ustalenia rzeczywistego właściciela odsetek i zastosowania regulacji właściwych do sytuacji, w której takie należności wypłacane byłyby przez Spółkę bezpośrednio do ich rzeczywistego właściciela (tzw. look through approach). 12. W ocenie Sądu w przypadku zaniechania powyższych czynności to organ może zdecydować kto ma status rzeczywistego beneficjenta. Na podkreślenie zasługuje to, że zastosowanie koncepcji look through approach oraz preferencji w podatku u źródła wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, będzie zależne także od dochowania przez Spółkę tzw. należytej staranności dla celów podatku u źródła. W ramach dochowania należytej staranności, płatnik jest w szczególności zobowiązany do weryfikacji odbiorcy płatności pod kątem spełnienia przesłanek tzw. rzeczywistego właściciela należności. Rzeczywistym właścicielem jest podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki: otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części, nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi, prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności. 13. W kontekście zacytowanych powyżej przepisów Sąd przyznał rację Stronie, że ze stanu faktycznego można było przyjąć, że rzeczywistym właścicielem odsetek wypłacanych przez Spółkę do M. jest Z. To on bowiem spełnia definicję rzeczywistego właściciela z art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. w odniesieniu do odsetek wypłacanych przez Spółkę. Oznacza to, że Z. w odniesieniu do odsetek wypłaconych przez Spółkę na rzecz M.: otrzymał należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie ojej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą całości lub części odsetek, nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi, prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju miejsca zamieszkania/siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności. Biorąc pod uwagę charakter sprawy Sąd zaznacza, że w przypadku niepozyskania odpowiedniej dokumentacji w stosunku do Z., w szczególności ważnego certyfikatu rezydencji, umożliwiającej zastosowanie stawki podatku, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, Spółka powinna pobrać podatek u źródła od odsetek wypłacanych do M. według stawki podstawowej z u.p.d.o.p. (20%). 14. Tym samym za zasadne Sąd uznał na tle zaprezentowanego stanu faktycznego zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego podniesione w skardze. 15. Przechodząc do oceny naruszeń przepisów postępowania wskazać należy, że zgodnie z art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna powinna zawierać wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Jak stanowi zaś art. 14c § 2 analizowanej ustawy, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W interpretacji indywidualnej należy dokonać wykładni przepisów prawa podatkowego i zrekonstruować wynikające z nich normy prawa podatkowego a następnie dokonać prawnej kwalifikacji stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Podkreślić przy tym należy, że obowiązkiem organu wydającego interpretację indywidualną jest odniesienie się do wszelkich kwestii mających istotne znaczenie, a przy tym przedstawienie uzasadnienia swojego stanowiska w sposób wyczerpujący i przekonujący. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy nie znajdują zastosowania, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (tak: wyrok NSA z 18 kwietnia 2024 r., II FSK 913/21). Interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1). Gramatyczna wykładnia komentowanego przepisu nie daje jednoznacznej odpowiedzi jak powinien być zrealizowany przez organ interpretacyjny wymóg formalny uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy. Posługując się regułami wykładni systemowej (argumentum a rubrica) należy stwierdzić, że przedmiotowe uzasadnienie nie może być sprowadzone do przytoczenia przepisów prawa oraz lakonicznej odpowiedzi zawierającej jednozdaniową tezę. Przeczy temu także brak odesłania w art. 14h O.p. do odpowiedniego stosowania art. 210 § 4 O.p., oraz wyraźne odesłanie do art. 121 § 1 tej ustawy. Rozstrzygnięcie tej kwestii przynosi judykatura wskazując, że uzasadnienie prawne nie może być sprowadzone do przytoczenia poszczególnych przepisów interpretowanej ustawy podatkowej wskazanych we wniosku oraz ich rozumienia przez organ interpretacyjny. Rolą tego organu jest wyjaśnienie znaczenia przepisów prawnych, które wskaże zainteresowany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w kontekście podanego przez niego stanu faktycznego. Ocena ta musi być na tyle konkretna i jednoznaczna, by podmiot żądający interpretacji mógł się do niej zastosować (por. wyroki NSA: z 9.02.2022 r., II FSK 19/22, LEX nr 3401512; z 2.03.2021 r., II FSK 53/21, LEX nr 3152966; z 16.04.2014 r., II FSK 1202/12, LEX nr 1481439). 16. W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja mimo zawartego ogólnego stanowiska co do przedstawionego problemu prawnego nie odpowiada wymogom art. 14c § 2 O.p. albowiem nie zawiera praktycznie żadnego uzasadnienia dotyczącego niemożności stosowania koncepcji look through approach. W odpowiedzi na pytanie Wnioskodawcy DKIS podniósł jedynie, że w rozpatrywanej sprawie nie można zastosować wykładni rozszerzającej, jak również wskazanej wyżej koncepcji. Nie wyjaśnił jednak motywów swojego stanowiska powołując się jedynie na fragment objaśnień podatkowych Ministerstwa Finansów. 17. Odnosząc się do powoływania się przez organ na treść objaśnień, czy też ich ostatecznego projektu Ministra Finansów wskazać należy, że objaśnienia Ministerstwa Finansów nie mają waloru normatywnego i nie mogą nakładać na podatników obowiązków nie wynikających z aktów normatywnych. Kwestie podatkowe takie jak: przedmiot, podmiot, ulgi, zwolnienia czy stawki podatkowe muszą być określone w ustawach. Ta zasada wynika z Konstytucji. Objaśnienia nie są ustawą. Abstrahując od niewiążącego charakteru objaśnień Ministerstwa Finansów można także na marginesie zauważyć pewną niekonsekwencję organu związaną z tym, że w dalszej, pominiętej części Objaśnień, Ministerstwo dopuszcza możliwość stosowania koncepcji look through approach , gdy łącznie spełnione są następujące przesłanki: - wykorzystanie spółki pośredniczącej pomiędzy państwem płatnika a państwem odbiorcy należności będącego rzeczywistym beneficjentem nie skutkuje obniżeniem podatku u źródła pobieranym w państwie płatnika; występuje tożsamość płatności co do rodzaju w relacji płatnik - zagraniczna spółka pośrednicząca - zagraniczny odbiorca płatności będący rzeczywistym beneficjentem; - całość struktury lub dana płatność nie jest sztuczna w rozumieniu art. 22c u.p.d.o.p. 18. W tym stanie rzeczy za zasadne Sąd ocenił także naruszenia przepisów prawa procesowego dotyczące wad uzasadnienia wydanej interpretacji indywidualnej. 19. Mimo akceptacji stanowiska zaprezentowanego przez Skarżącą w skardze oraz w toku postępowania interpretacyjnego, Sąd wskazuje, że zarówno wnioskodawca jak i organ interpretacyjny powinny przy ocenie i realizacji dokonywanych czynności opisanych w stanie faktycznym w sprawie mieć na względzie to, że 26 lutego 2019 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wydał dwa wyroki w połączonych sprawach C-115/16, C-118/16, C-119/16 i C-299/16 oraz C-116/16 i C-117/16 Luksemburg 1 i in. Przeciwko Skatteministeriet wnioski o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożone przez Østre Landsret i Vestre Landsret). Wyroki te zostały wydane w ramach odpowiedzi na pytania prejudycjalne zadane na gruncie duńskich przepisów podatkowych dotyczących poboru podatku u źródła (WHT) od wypłat odsetek oraz dywidend. Sąd tylko zaznacza, że orzeczenia te podkreślają prawo do dokonania przez organy państwa oceny ewentualnego zaistnienia nadużycia w analogicznych do opisanej we wniosku wypłacie należności. Ocena ta może być także dokonana w ramach prawa do zastosowania przez organ podatkowy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. 20. Biorąc pod uwagę charakter zaskarżonej interpretacji przedstawiającej przyszły hipotetyczny stan faktyczny a także ograniczenia zawarte w O.p. Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja jest wadliwa. Zważywszy powyższe, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a. orzekł, jak w pkt I. sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 i 2 p.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie 200 zł, równowartość należnej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącej w kwocie 480 zł. ----------------------- # #