II FSK 19/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka Sędzia WSA del. Alina Rzepecka /spr./ po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 października 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 694/21 w sprawie ze skargi T. Spółki z ograniczoną odpowiedzianością z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 lutego 2021 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.606.2020.1.JKU w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 5 października 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 694/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji, Sąd) po rozpoznaniu na rozprawie skargi T. sp. z o. o. z siedzibą w G. (dalej: strona, skarżąca, Spółka) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ) z 24 lutego 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części, w jakiej stanowisko strony zostało uznane za nieprawidłowe. Wyrok (podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa. gov.pl/. W skardze kasacyjnej organ, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 14 c § 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: "o.p."), albowiem Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w wyniku błędnego przekonania, że organ naruszył wskazane przepisy Ordynacji podatkowej, gdyż wydał interpretację indywidualną, której uzasadnienie prawne nie zawiera stosownej argumentacji na poparcie jego stanowiska, przez co naruszył zasady legalizmu w postępowaniu interpretacyjnym oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych podczas, gdy jego zdaniem, takich uchybień nie dopuszczono się przy wydawaniu interpretacji indywidualnej, a w szczególności stwierdzić należy, że rozstrzygnięcie organu zawiera ocenę stanowiska skarżącej, a także wskazanie prawidłowego stanowiska wraz ze stosownym uzasadnieniem prawnym. DKIS wniósł o uchylenie zaskarżanego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od skarżącej na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie wskazać należy, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Stosownie do art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Przepis ten znajduje zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, stąd Naczelny Sąd Administracyjny ograniczył treść niniejszego uzasadnienia do oceny prawnej zarzutów kasacyjnych. Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach, albowiem sformułowane zarzuty, dotyczące jedynie naruszenia prawa procesowego, są oczywiście bezzasadne. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu pierwszej instancji, że zaskarżona interpretacja sporządzona została z naruszeniem przepisów regulujących jej wydawanie, w tym art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 120 i art. 121 § 1 o.p. W pierwszej kolejności trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 14c § 1 o.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Z kolei art. 14c § 2 o.p. stanowi, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W orzecznictwie wielokrotnie wskazywano, że nie stanowi spełnienia wymogu określonego w art. 14c § 2 o.p. wywód sprowadzający się do przytoczenia poszczególnych przepisów interpretowanej ustawy podatkowej bez ścisłego powiązania ich ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku oraz ze stanowiskiem strony skarżącej, podlegającym ocenie organu. Uzasadnienie prawne nie może być bowiem utożsamiane jedynie z przytoczeniem przepisów prawa. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle określonych przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy i wymaga to odniesienia się do argumentacji wnioskodawcy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 16 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1870/19; z 24 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 638/20 oraz z 26 maja 2021r., sygn. akt II FSK 3351/18). W świetle powyższych uwag należało przyznać rację Sądowi pierwszej instancji, co do zastrzeżeń poczynionych względem wydanego aktu. Lektura zaskarżonej interpretacji, w warstwie dotyczącej wprost negatywnej oceny stanowiska skarżącej, potwierdza brak odpowiednio merytorycznego uzasadnienia stanowiska organu, co w konsekwencji prowadzi do uznania, że interpretacja nie spełnia wyżej opisanych wymagań dotyczących sporządzanego w takiej sytuacji uzasadnienia. W istocie, to co powinno być szczególnie czytelne z punktu widzenia zajętego przez DKIS stanowiska stanowi bliżej nieskonkretyzowaną diagnozę, że pogląd wyrażony przez spółkę w zakresie pytań oznaczonych nr 2 i 3 należy uznać za nieprawidłowy. Dość bowiem wskazać, że ww. wniosek poprzedził krótki, lakoniczny wywód, cyt.: "Odnosząc się natomiast do pytań oznaczonych nr 2 i 3 wskazać należy, że choć Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności badawczo-rozwojowej wytwarza i rozwija autorskie prawo do programu komputerowego, o którym mowa w treści art. 24d ust. 2 pkt 8 Ustawy o CIT, to dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę z wyświetlania reklam w grach komputerowych, nie można uznać za dochody, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 3 Ustawy o CIT. Dochód podatnika z tytułu wyświetlania reklamy w wytworzonej przez niego aplikacji, nie stanowi dochodu, o którym mowa w art. 24d ust. 1 Ustawy o CIT, ponieważ wyświetlanie reklamy nie jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej." Jak trafnie zauważył WSA, tylko jeden akapit zawiera uzasadnienie prawne stanowiska organu, przy czym przedstawione w jego ramach argumenty - przemawiające za stanowiskiem zajętym przez organ - nie odnoszą się w jakikolwiek sposób do motywów przedstawionych przez Spółkę we wniosku. Dlatego słusznie Sąd podzielił zastrzeżenia skarżącej, że z wydanej interpretacji nie sposób wywieść, w jaki sposób organ uznał, że przychody z reklam nie stanowią dochodów, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 3 u.p.d.o.p. Interpretacja nie dostarcza jasnych i weryfikowalnych odpowiedzi, jakie dokładnie przesłanki przeważyły za przyjęciem stanowiska wyrażonego przez organ i dlaczego uznał on argumenty strony za nieistotne. DKIS nie tylko ograniczył wyjaśnienie swojego stanowiska do jednego zdania, ale również nie wszedł w polemikę z żadnym z przedstawionych przez Spółkę argumentów przemawiających za przyjęciem zaprezentowanego przez nią stanowiska. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z tak skonstruowanego uzasadnienia prawnego interpretacji nie da się wywieść rzetelnej informacji, dlaczego stanowisko strony jest nieprawidłowe. Z wydanej interpretacji nie wynika bowiem, na jakiej podstawie organ przyjął, że dochodów z wyświetlania reklam w grach komputerowych/aplikacji nie można uznać za dochód z art. 24d ust. 7 pkt 3 u.p.d.o.p. Wywód prawny, który sprowadzał się do przytoczenia we wstępnej części interpretacji poszczególnych przepisów u.p.d.o.p. bez ścisłego powiązania ich z opisem stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz ze stanowiskiem skarżącej dotyczącym spornych kwestii (podlegającym ocenie organu), nie może być uznany za spełniający wymogi z art. 14c § 2 o.p. Organ winien bowiem dokonać wykładni przepisów prawa podatkowego i zrekonstruować wynikające z nich normy prawa podatkowego, następnie przyporządkować przedstawiony we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe do hipotezy normy prawnej zrekonstruowanej w wyniku wykładni oraz określić konsekwencje tej prawnej kwalifikacji, przez wskazanie dyspozycji normy prawa. Obowiązkiem organu wydającego interpretację indywidualną było również odniesienie się do wszelkich kwestii mających istotne znaczenie i uzasadnienie swojego stanowiska w sposób wyczerpujący i przekonujący (por. wyrok NSA z 29 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 101/18). Tego jednak DKIS w niniejszej sprawie nie uczynił. Jak przyjmuje się w judykaturze - w interpretacji indywidualnej organ nie tyle wyjaśnia podatnikowi, w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny, opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Winien przy tym wyjaśnić znaczenie przepisów prawa, na których oparł swoje stanowisko oraz wyłuszczyć ich znaczenie w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 20 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1271/18 oraz z 21 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2421/18). Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy w tej danej spornej kwestii, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. To zaś wymaga odpowiedniego skonfrontowania się ze stanowiskiem wnioskodawcy. Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla strony, dlaczego w jej sprawie określone przepisy nie znajdują zastosowania, a także dlaczego wyrażony przez nią pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (wyrok NSA z 26 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 3351/18; z 12 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 1089/18; z 16 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1870/19). Należy mieć również na względzie, że instytucja interpretacji podatkowych wydawanych w indywidualnych sprawach spełniać ma dwie funkcję: informacyjną oraz gwarancyjną. Funkcja informacyjna będzie zachowana wówczas, gdy strona pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle sytuacji faktycznej opisanej we wniosku. Szczególnego znaczenia nabiera zatem w tym postępowaniu zasada zaufania do organów podatkowych wyrażona w art. 121 § 1 o.p. Podatnik ma bowiem prawo oczekiwać pełnej odpowiedzi na pytanie dotyczące konsekwencji podatkowych wynikających z zaprezentowanego stanu faktycznego. Z kolei funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej, którą należy postrzegać jako formę ochrony udzielonej podatnikowi, ma w istocie zapewnić stronie realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. Podsumowując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie Sąd pierwszej instancji wskazał na wadliwość zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Brak uzasadnienia stanowiska organu nie może być powodowany tym, że jego rolą nie jest wchodzenie w polemikę z wnioskodawcą i że nie musi odpowiadać na każdą wątpliwość sformułowaną we wniosku. Z takim poglądem nie sposób się zgodzić, jeśli argumenty i twierdzenia zaprezentowane przez stronę, które organ chciałby pominąć, odnoszą się do samej istoty rozstrzygnięcia. W ocenie składu orzekającego rozpatrującego niniejszą sprawę, organ nie przedstawił żadnych rozważań dotyczących problemu opisanego przez skarżącą we wniosku. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, uznając skargę kasacyjną organu za niezasadną, oddalił ją na podstawie art. 184 p.p.s.a.