I FSK 1089/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 1229/17 w sprawie ze skargi Gminy Miejskiej D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 października 2017 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.249.2017.1.RW w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Maja Chodacka Małgorzata Niezgódka-Medek Arkadiusz Cudak 1. Zaskarżonym wyrokiem z 15 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 1229/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę Gminy Miejskiej D. (dalej "Gmina" lub "Skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "organ") z 3 października 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i uchylił zaskarżoną interpretację w części, w której stanowisko Gminy dotyczące zastosowania prewspółczynnika z art. 86 ust. 2a pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", uznano za nieprawidłowe oraz w części, w której stanowisko Gminy uznano za bezprzedmiotowe. Sąd pierwszej instancji dopatrzył się bowiem naruszenia przez organ przy wydaniu zaskarżonej interpretacji przepisów prawa procesowego, tj. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.), dalej "O.p.". W rozpatrywanej sprawie zabrakło, zdaniem Sądu, konkretnego odniesienia się organu do przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego, zarówno pod kątem sposobu zaprezentowanej argumentacji Gminy, jak i jej zawartości merytorycznej. Odnoszące się do sprawy Skarżącej stanowisko organu odnośnie możliwości zastosowania prewspółczynnika z art. 86 ust. 2a pkt 3 ustawy o VAT zawiera się w ogólnych stwierdzeniach, sprowadzających się do krótkiego fragmentu. Jest ono przy tym oderwane od stanu faktycznego i argumentacji przedstawionych przez Skarżącą, arbitralne i uniemożliwiające merytoryczną weryfikację rozstrzygnięcia w zaskarżonej części, a także narusza zasadę zaufania do organu. 2. Skarga kasacyjna Od powyższego wyroku organ wywiódł skargę kasacyjną, w której - na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.), dalej "P.p.s.a." - zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji indywidualnej w części określonej w pkt 1 wyroku na skutek błędnego przyjęcia, że organ w wydanej interpretacji nie odniósł się w sposób należyty do przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego, ani do przedstawionej przez Skarżącą argumentacji w kwestii dopuszczalności metod ustalania prewspółczynnika w odniesieniu do jednostek samorządu terytorialnego oraz nie dokonał uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Skarżącej w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, czym w konsekwencji naruszył zasadę zaufania do organu podatkowego. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842, ze zm.). 3.3. Rozpatrując niniejszą sprawę w granicach zarzutów sformułowanych w treści skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że jej istota sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy wydana interpretacja podatkowa spełniała wymogi określone w art. 14c § 1 i § 2 O.p., w zakresie prawidłowości oceny stanowiska Skarżącej i właściwego uzasadnienia prawnego tej oceny. Jak bowiem wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, powodem uwzględnienia skargi Gminy na przedmiotową interpretację indywidualną była zasadność zarzutów naruszenia przepisów o postępowaniu w sprawach z zakresu wydawania tego rodzaju aktów administracyjnych. Sąd pierwszej instancji uznał, że wydana interpretacja indywidualna nie odnosi się w sposób skonkretyzowany do przedstawionego we wniosku Gminy opisu stanu faktycznego i zawiera jedynie ogólnikowe stwierdzenia w zakresie poruszanych przez Skarżącą wątpliwości prawno-podatkowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z taką oceną przedmiotowej interpretacji indywidualnej należy się zgodzić. 3.4. Zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2 art. 14c O.p.). W świetle utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 O.p., powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 15 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 236/20; z 15 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3911/17; z 5 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2433/17; dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sadów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej "CBOSA"). Innymi słowy uzasadnienie prawne to rozważenie normatywnej treści mających zastosowanie w sprawie przepisów materialnego prawa podatkowego, a więc dokonanie ich wykładni oraz dokonanie subsumpcji do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (dokonanie oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3968/17 (CBOSA), ocena stanowiska wnioskodawcy obejmować winna skonkretyzowaną, pełną odpowiedź na zadane we wniosku pytanie wraz z ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, natomiast uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy oraz dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. 3.5. Należy również odnotować obecny w orzecznictwie pogląd, że interpretacja indywidualna co do zasady realizuje dwie podstawowe funkcje: informacyjną oraz gwarancyjną. Zatem ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle sytuacji faktycznej opisanej we wniosku (funkcja informacyjna), jak również to, że ów zainteresowany będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi (funkcja gwarancyjna). Zainteresowany oczekuje zatem, że poprzez wydanie pozytywnej interpretacji jego sytuacja prawna będzie chroniona i zastosowanie się do niej, na warunkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej, nie będzie mu szkodzić (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 10 września 2021 r., sygn. akt I FSK 1451/18 i I FSK 407/19; z 25 sierpnia 2021 r., sygn. akt II FSK 118/19; CBOSA). 3.6. Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny za zasadną uznaje ocenę Sądu pierwszej instancji, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie spełnia przesłanek określonych w art. 14c § 1 i § 2 O.p. Uzasadnienie prawne przedmiotowej interpretacji, poza obszernym przywołaniem treści przepisów ustawy o VAT w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego (w tym reguł ustalania prewspółczynnika), a także statusu organów władzy publicznej na gruncie podatku od towarów i usług, nie zawiera w istocie odniesienia się w sposób skonkretyzowany i zindywidualizowany do sytuacji faktycznej Gminy. Wyjaśnienie organu dotyczące wątpliwości prawnych Skarżącej ma charakter ogólnych stwierdzeń, swoistego "gotowca", który można by odnieść do każdej sytuacji, w której organ neguje stanowisko jednostki samorządu terytorialnego co do możliwości stosowania prewspółczynnika przy odliczeniu podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na działalność prowadzoną przez jej jednostkę organizacyjną (zakład budżetowy). Trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, że organ, podważając w interpretacji prawidłowość stanowiska Skarżącej i "wytykając" braki jej argumentacji, równocześnie nie skonkretyzował w swoim rozstrzygnięciu, jakie elementy Gmina w swoim rozumowaniu pomija, dlaczego jej argumentacja jest nieprecyzyjna, nie może być uznana za obiektywną (zob. s. 12-13 uzasadnienia wyroku). Nie ma przy tym racji autor skargi kasacyjnej, że Gmina, uzasadniając przedstawione we wniosku stanowisko własne co do wyboru sposobu określenia proporcji, podała jedynie, że proponowany sposób najbardziej bardziej specyfice działalności i nabyć dokonywanych przez jej jednostkę organizacyjną (Ośrodek Sportu i Rekreacji), nie uzasadniając szczegółowo takiego stanowiska. Przeczy temu bowiem treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (zob. s. 9-10 wniosku, k. 7 akt administracyjnych). 3.7. W rezultacie zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że rozstrzygnięcie organu wydane w niniejszej sprawie oderwane jest od stanu faktycznego i argumentacji przedstawionej przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Taka interpretacja nie może też realizować prawidłowo swoich funkcji, o których mowa w pkt 3.5. uzasadnienia niniejszego orzeczenia. 3.8. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. Maja Chodacka Małgorzata Niezgódka-Medek Arkadiusz Cudak