II FSK 1870/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA - (del.) Sylwester Golec, , Protokolant Honorata Klósek, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 70/19 w sprawie ze skargi "N. [...]" sp. z o.o. z siedzibą w N. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 listopada 2018 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.453.2018.1.MST w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz "N. [...]" sp. z o.o. z siedzibą w N. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 70/19 w sprawie ze skargi "N. M. & A. (P.)" Sp. z o.o. w N. (dalej: "skarżąca", "Spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 listopada 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, na podstawie art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną interpretację. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA"). 2.1. Pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości. Sądowi pierwszej instancji zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 146 § 1 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h w zw. z art. 120 art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej zwana: "O.p.") poprzez uwzględnienie skargi Spółki, uchylenie zaskarżonej interpretacji i przyjęcie, że wydając przedmiotową interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego organ w zaskarżonej interpretacji nie zawarł uzasadnienia prawnego odpowiadającego wymogom przewidzianym w art. 14c § 1 i 2 O.p., a w efekcie organ interpretacyjny nie ocenił stanowiska wnioskodawcy w sposób czyniący zadość art. 120 i art. 121 § 1 O.p. W ocenie organu interpretacyjnego zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14c § 1 i 2 O.p., gdyż w kontekście przedstawionego we wniosku zdarzenia zawiera negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy i wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym. W oparciu o tak sformułowane zarzuty pełnomocnik organu wniósł o uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi Spółki i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, wniósł o uchylenie w całości na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Skarżący kasacyjnie organ zarzucił w niej naruszenie wyłącznie przepisów prawa procesowego, z uwagi na które Sąd pierwszej instancji wyeliminował zaskarżoną interpretacje indywidualną z obrotu prawnego. Na wstępie należy wskazać na specyfikę postępowania związanego z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Pamiętać należny, że wniosek o jej udzielenie musi wyczerpująco opisywać stan faktyczny sprawy lub zdarzenie przyszłe, gdyż jedynie przedstawiony przez stronę opis wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne. W orzecznictwie jednolicie i konsekwentnie prezentowany jest także pogląd, że organ związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku, a ponadto, że jego obowiązkiem jest jedynie odniesienie się do poglądu wnioskodawcy co do skutków podatkowoprawnych podanych faktów (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 498/16; z 7 czerwca 2019r., sygn. akt II FSK; z 18 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK; z 4 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2836/17; z dnia 22 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3298/17; z dnia 26 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 3351/18; publ. CBOSA). Organ wydający interpretację jest zatem także merytorycznie związany zakresem problemu prawnego jaki strona przedłoży we wniosku. Pamiętać także należy, że istotną funkcją interpretacji indywidualnej jest usuwanie wątpliwości co do wykładni przepisów prawa podatkowego, a nie generowanie dodatkowych niejasności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1109/16, publ. CBOSA). Odnosząc powyższe uwagi do realiów rozpatrywanej sprawy należy przypomnieć, że skarżąca Spółka w opisie zdarzenia przyszłego dość szczegółowo i obszernie opisała czynności wykonywane przez tzw. agentów sprzedaży, które związane były ze świadczeniem przez nich usług pośrednictwa w sprzedaży. Z tego opisu wynikało jakie konkretne czynności będą podejmowane w ramach tych umów. Wskazano w prezentacji zdarzenia przyszłego, że będą to następujące działania agentów sprzedaży: uczestnictwo w targach producentów z branży motoryzacyjnej w celu podtrzymywania relacji z klientami Spółki i nawiązywania relacji z nowymi klientami; odbywanie wizyt u aktualnych i potencjalnych klientów Spółki, mające na celu doprowadzenie do zawarcia pomiędzy nimi a Spółką umowy sprzedaży; podczas tych spotkań agenci negocjują warunki zawarcia przez klientów umowy ze Spółką; pośrednictwo w wymianie informacji nt. warunków zawarcia umowy oraz jej wykonania pomiędzy Spółką a jej klientami; monitorowanie zamówienia klientów na produkty Spółki; okresowe informowanie o zgłaszanych im uwagach klientów dot. właściwości produktów Spółki oraz zgłaszanym im zapotrzebowaniu klientów na produkty Spółki; uczestnictwo w rozpatrywaniu przez Spółki roszczeń klientów (dotyczących różnego rodzaju kwestii związanych z obsługą posprzedażową oraz z wystąpieniem problemów technicznych i handlowych dotyczących produktów sprzedanych przez Spółkę), uczestnictwo to miało polegać na pośrednictwie pomiędzy Spółką i klientami w wymianie informacji i wyjaśnień nt. problemów z produktami sprzedanymi przez Spółkę; uczestnictwo w windykacji należności od klientów przez Spółkę, uczestnictwo to polegać miało na informowaniu klientów o ich zaległościach w zapłacie za produkty i usługi Spółki i wyjaśnianiu przyczyn nieuregulowania faktur przez klientów (np. rozbieżności cenowe), a także na wysyłaniu do klientów Spółki wiadomości przypominających o upływie terminu zapłaty na rzecz Spółki; wprowadzanie danych klientów do systemów informatycznych Spółki. Wątpliwości interpretacyjne Spółki związane były z nowelizacją ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.p."), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. Spółka powzięła wątpliwości, czy ponoszone przez nią na rzecz agentów sprzedaży (będącymi podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p.), koszty usług pośrednictwa w sprzedaży podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. 3.3. Jak przedstawiono to powyżej opisany przez Spółkę rodzaj i zakres czynności, które miały być wykonywane przez agentów sprzedaży był dość szeroki i różnorodny. W ramach umowy nazwanej pośrednictwem w sprzedaży miały być podejmowane bardzo zróżnicowane, a co najważniejsze dość szczegółowo opisane czynności, które wypełniały treścią językowe znaczenie terminu "pośrednictwo", przez który zgodnie ze stanowiskiem organu interpretacyjnego wyrażonym w interpretacji indywidualnej należy rozumieć "działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwianie jakiś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontaktów w transakcjach handlowych i doprowadzenie do zawarcia umowy". To zatem znaczenie na gruncie reguł języka polskiego w powiązaniu z pojedynczo zidentyfikowanymi czynnościami powinno stać się punktem wyjścia do analizy ich podobieństwa lub tożsamości w relacji do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, których dotyczy unormowanie z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Trafnie wobec tego w zaskarżonym wyroku zauważono, że w ramach dwunastu stron wydanej interpretacji indywidualnej jedynie trzy ogólne i lakoniczne akapity, zamieszczone na stronie 11, poświęcone zostały na odniesienie się do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego i jego oceny. Ponadto stwierdzenia te zostały poprzedzone przytoczeniem przepisów prawa materialnego, które miały w ocenie organu interpretacyjnego zastosowanie w sprawie. Omówiono także w interpretacji zasady wykładni tekstów prawnych. Następnie organ przywołał znaczenia słownikowe pojęć "doradztwa", "pośrednictwa", "reklamy" i "zarządzania". Wskazał także szeroko na rozumienie tych pojęć w orzecznictwie sądowym i w literaturze. Nie skonfrontował jednak tych wywodów z świadczeniami agentów sprzedaży opisanymi przez skarżącą. Po raz wtóry zaś w tej części przytoczono in extenso ich opis. Należy wobec tego zauważyć, że stosownie do art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Zgodnie z art. 14c § 2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W orzecznictwie wielokrotnie już wskazano, że nie stanowi spełnienia wymogu określonego w art. 14c § 2 O.p. wywód sprowadzający się do przytoczenia poszczególnych przepisów interpretowanej ustawy podatkowej bez ścisłego powiązania ich ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku oraz ze stanowiskiem strony skarżącej, podlegającym ocenie organu. Uzasadnienie prawne nie może być bowiem utożsamiane z przytoczeniem przepisów prawa i przywołaniem wypowiedzi orzeczniczych oraz poglądów wyrażonych w literaturze, które wprost nie dotyczą interpretowanego zagadnienia. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle określonych przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy i wymaga to odniesienia się do argumentacji wnioskodawcy (por. analogicznie np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 24 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 638/20 oraz z 26 maja 2021r., sygn. akt II FSK 3351/18, publ. CBOSA). 3.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z opisu zawartego we wniosku skarżącej nie wynika wprost podobieństwo czynności, które mają być świadczone przez agentów sprzedaży do wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. usług niematerialnych. Brak także w interpretacji indywidualnej jest wskazania w jaki sposób należy takie podobieństwo klasyfikować, choć w tym przedmiocie skarżąca we wniosku wskazała na orzecznictwo dotyczące unormowania z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., do czego organ interpretacyjny w ogóle się nie odniósł. Pomimo tego organ interpretacyjny uznał, że opisane usługi "bezsprzecznie noszą cechy charakterystyczne dla usług reklamowych, usług badania rynku, usług doradczych". To stanowisko nie zostało jednak umotywowane wbrew dyspozycji wynikającej z art. 14c § 2 O.p. W takich okolicznościach sprawy należy przyjąć, że organ wydając zaskarżoną interpretację nie odniósł się w istocie do kluczowych elementów zdarzenia przyszłego. Organ interpretacyjny przedstawiając ocenę stanowiska wnioskodawcy oraz wskazując prawidłowe w jego ocenie stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym przytoczył jedynie treść przepisów prawa, przywołał stanowisko wnioskodawcy, opisał znaczenia słownikowe niektórych usług, przywołał oderwane od charakteru sprawy orzeczenia i literaturę ekonomiczną i prawniczą, a następnie stwierdził, że w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie zasada wynikająca z art. 15 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Nie dokonał zatem w ogóle kompleksowej analizy przepisów poddanych interpretacji w realiach opisanego stanu faktycznego. Z wydanej interpretacji nie wynika, na jakiej podstawie prawnej organ wywnioskował, że konkretnie opisane świadczenia agentów sprzedaży mają podobny charakter do usług wymienionych w art. 15 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Wobec tego wywód prawny, który sprowadzał się do przytoczenia poszczególnych przepisów i ogólnych definicji oraz zbioru poglądów, bez ścisłego powiązania ich z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku oraz ze stanowiskiem skarżącej (podlegającym ocenie organu), nie może być uznany za spełniający wymogi z art. 14c § 2 O.p. Rzeczą organu interpretacyjnego jest wskazanie w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej, dlaczego w świetle przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy i wymaga to odniesienia się do zaprezentowanego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz argumentacji wnioskodawcy. W interpretacji indywidualnej należy dokonać wykładni przepisów prawa podatkowego i zrekonstruować wynikające z nich normy prawa podatkowego, a następnie dokonać prawnej kwalifikacji stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to jest przyporządkować przedstawiony we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe do hipotezy normy prawnej zrekonstruowanej w wyniku wykładni. Następnie należy określić konsekwencje tej prawnej kwalifikacji, przez wskazanie dyspozycji normy prawa. Jak wskazano w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 101/18 oraz z 21 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2421/18 (publ. CBOSA), obowiązkiem organu wydającego interpretację indywidualną jest odniesienie się do wszelkich kwestii mających istotne znaczenie, a przy tym przedstawienie uzasadnienia swojego stanowiska w sposób wyczerpujący i przekonujący. Ocena prawna stanowiska wnioskodawcy powinna być przy tym powiązana z istotnymi dla hipotezy danej normy prawa podatkowego elementami stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanymi we wniosku. Tego zaś jak wskazano powyżej nie uczynił organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. 3.5. Jak wskazano w judykaturze w interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny nie tyle wyjaśnia podatnikowi, w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny, opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 O.p. powinno zatem zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), ze wskazaniem jego istotnych znamion (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 20 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1271/18; z 21 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2421/18 oraz z 26 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 3351/18; publ. CBOSA). Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy nie znajdują zastosowania, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie Sąd pierwszej instancji wskazał na wadliwość zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Prawidłowo w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że z czterech lakonicznych zdań zamieszczonych na stronie 11 interpretacji nie sposób wywieść, które z wcześniej zacytowanych konkretnych, wskazanych przez wnioskodawcę usług wykonywanych w ramach umowy o pośrednictwo w sprzedaży należy odnieść do definicji pojęć użytych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i do których z tych definicji się odnoszą. Po prawidłowym przedstawieniu problemu i ram prawnych w jakich winien on zostać rozwiązany organ nie przedstawił w istocie żadnej analizy, obrazującej ewentualną subsumpcję opisanych elementów składowych usługi pośrednictwa w sprzedaży pod definiowane wcześniej w drodze wykładni językowej pojęcia. 3.6. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.